臺北高等行政法院判決

原告

惠盈量測科技股份有限公司

代表人

甲○董事長）住同

訴訟代理人

楊肅欣 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

送達

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月9 日臺財訴字第09500179780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告以經營電線電纜自動化測量系統及治具之設計研究開發製造買賣、電子機械元件自動化測量系統及治具之設計研究開發製造買賣、自動化機械設備機電整合及其週邊設備系統整合服務及其控制器材之設計研究開發製造買賣、前各項產品之進出口貿易為業，民國（下同）90年度列報營業成本新臺幣（下同）63,536,695元，被告初查以其營業成本－製造費用中列報之雜費（儀器系統設計費）5,714,286 元，係委託訴外人惠測科技股份有限公司（本件簽約時為惠盈量測科技股份有限公司，下稱惠測科技公司，原告當時名稱為盈測科技股份有限公司）設計而支出之費用，因該專案計畫合約立約雙方之負責人均為代表人甲○，而原告並無法提供確實證據說明是否為務業上所必需，其如何提供技術支援亦無說明，乃予剔除。原告不服，主張原告委託惠測科技公司為其進行程式系統設計開發，惠測科技公司已依約作成系統開發，並配合原告之銷售交貨期限，完成系統程式設計、安裝並交付原告，原告依約付款，均有帳款匯付之證明文件，請核實認列云云，申請復查，經被告就原告提示之專案計畫合約及匯款等資料查核，系爭費用於簽約前即已支付，各期匯款金額亦與合約約定不符，又未能提示生產、銷售及驗收等相關報表，原核定營業成本57,820,252元並無不合，遂以95年1 月13日北區國稅法一字第0950010524號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，除猶執前辭爭執外，復以個別產品所需測試項目及報告不相同，設計程式具獨立性，設計開發名稱訂為「LAN IG全自動量測系統開發計劃」係涵蓋其餘之測試系統云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈按公司法第369 條之1 所稱之關係企業，指獨立存在而具有下列關係之企業：一為有控制與從屬關係之公司，二為相互投資之公司；同法第369 條之3 第1 款亦規定：「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。」原告公司資本額為20,000,000元，股東有7 人，分別為甲○、顏玉林、張文一、顏順德、廖家禮、林金里、黃振昌等7人，訴外人惠測科技公司資本額為30,000,000元，實收20,000,000元，股東有許安林、甲○、張文一等31人，其中除甲○、張文一等2 人相同外，其餘股東均不相同，顯然並無控制與從屬之關係，自非關係企業，特先陳明。

⒉按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得稅法第24條第1 項定有明文。90年8 月1 日，原告與惠測科技公司簽定專案計畫合約，由其為原告開發LAN IG全自動量測系統，總價款為6,000,000 元，原告並於簽約前即先後匯款6,000,000 元予惠測科技公司，並於簽約後即以上開價款充作為本專案計畫合約之價款。由於惠測科技公司具有程式設計，原告委由其設計，完全符合雙方之利益，原告因此所支出之金額，自屬成本費用，依上開規定，依法自應予扣除。

⒊被告不察，竟以契約當事人均為甲○且匯款金額與契約約定不符為由，而予駁回，原處分實有違誤。

（二）被告主張之理由：

⒈按「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」營利事業所得稅查核準則第61條及第62條分別定有明文。

⒉原告係經營其他科學、光學儀器製造業，90年度列報營業成本63,536,695元，原查以其製造費用中5,714,286 元係委託惠盈量測科技公司設計而支出之費用，因該專案計畫合約立約雙方之負責人均為代表人甲○，原告無法提供確實證據說明是否為務業上所必需，亦無說明其如何提供技術支援及原料超耗2,157 元合計5,716,443 元予以剔除，核定營業成本57,820,252元。原告主張系爭費用係委託惠測科技公司進行程式系統設計開發，惠測科技公司已依約完成系統開發，並配合原告之銷售交貨期限，完成系統程式設計、安裝並交付原告，原告依約付款，均有支付帳款證明云云，申請復查。被告復查決定略以，經就原告提示之專案計畫合約及匯款等資料查核，系爭費用於簽約前支付，各期匯款金額亦與合約約定不符，又未能提示生產、銷售及驗收等相關報表，原核定營業成本57,820,252元並無不合。

⒊本件原告於訴願階段時除執前詞爭議外，並主張略以①為達減省生產及管理成本效益，將原屬軟體程式設計部分之測試軟體測試系統開發工作，委由惠測科技公司負責。②惠測科技公司依約完成系統開發、測試及安裝，原告依約付款，有帳款匯付證明。③個別產品所需測試項目及報告不相同，設計程式具獨立性。④設計開發名稱訂為「LANIG全自動量測系統開發計劃」係涵蓋其餘之測試系統。查本件系爭費用係原告於90年8 月1 日與惠測科技公司簽訂專案合約所支付之測試費用，專案計畫合約載明立約人甲方（原告，原名盈測科技股份有限公司，統一編號：00000000，代表人為甲○），乙方為惠測科技公司（原名惠盈量測科技股份有限公司，統一編號：00000000，代表人亦為甲○），依原告提示之資料及營業稅稅籍資料查詢，簽約日乙方負責人為許安林，合約書卻由甲○代表簽訂。另依上開專案合約第3 條載明於簽訂後分3 期付款，惟提示之支付證明存款戶名均為惠盈量測科技股份有限公司，且於簽約日前預付超過合約總價款。又雖提示委外設計明細，惟仍未能提示合約第1 條之專案內容及委外測試產品測試、驗收等相關報告供核，其主張並無理由。

⒋原告起訴意旨仍主張委託惠測科技公司進行程式系統設計開發，原告於簽約前匯款，有付款明細云云，惟查並無其他具體新事證。綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得稅法第24條第1 項定有明文。90年8 月1 日，原告與惠測科技公司簽定專案計畫合約，由其為原告開發LANIG 全自動量測系統，總價款為6,000,000 元，原告並於簽約前即先後匯款6,000,000 元予惠測科技公司，並於簽約後即以上開價款充作為本專案計畫合約之價款。由於惠測科技公司具有程式設計，原告委由其設計，完全符合雙方之利益，原告因此所支出之金額，自屬成本費用，依上開規定，依法自應予扣除。被告不察，竟以契約當事人均為甲○且匯款金額與契約約定不符為由，而予駁回，原處分實有違誤。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：本件系爭費用係原告於90年8 月1 日與惠測科技公司簽訂專案合約所支付之測試費用，專案計畫合約載明立約人甲方，乙方為惠測科技公司，依原告提示之資料及營業稅稅籍資料查詢，簽約日乙方負責人為許安林，合約書卻由甲○代表簽訂。另依上開專案合約第3 條載明於簽訂後分3期付款，惟提示之支付證明存款戶名均為惠盈量測科技股份有限公司，且於簽約日前預付超過合約總價款。又雖提示委外設計明細，惟仍未能提示合約第1 條之專案內容及委外測試產品測試、驗收等相關報告供核，其主張並無理由等語，資為抗辯。

四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1 項及第38條所規定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」復為營利事業所得稅查核準則第62條所明定。

五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告新竹國際商業銀行及安泰商業銀行存摺內頁、桃園縣政府營利事業登記證、經濟部公司執照、股份有限公司變更登記表、原告股東名簿、桃園縣政府90年12月20日90府建工字第090355140 號函、盈測科技股份有限公司成品產銷存明細表、原告單位成本分析表、量測參數一覽表、產品及測試項目一覽表、盈測科技公司委託設計明細、全自動量測系統介紹、90年度營利事業稅核定稅額繳款書、原告產生各項量測參數數據報告及圖表、測試操作實況、審查結果增減金額變更比較表、營業稅稅籍資料查詢、90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、89年度未分配盈餘調整數額計算表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、盈測科技公司專案計畫合約、轉帳傳票、原料耗用分析表、生產線自動量測系統介紹、課稅資料歸戶清單、盈測科技股份有限公司資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、89年度未分配盈餘申報書、89年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、90年度營利事業所得稅結算申報書、盈測科技公司銷售資產明細表、財產目錄、原料進耗存明細表、成品產銷存明細表、期末原料盤存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表、90年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告、89年度未分配盈餘查核簽證報告等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告是否有匯款給惠測科技公司？原告所提示之證據是否足以證明本件待證之事實？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。次按，民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第13 6條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負擔證明責任。

（二）本件原告90年度列報營業成本63,536,695元，其中製造費用列報之雜費（儀器系統設計費）有5,714,286 元，原告此部分列報之儀器系統設計費，為計算營利事業所得時，應從本年度收入總額中減除之營業成本，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關該儀器系統設計費支出之存在即應由主張扣抵之人負舉證責任，在本案中即屬原告。雖原告提示其公司之專案計畫合約書、成品產銷存明細表、單位成本分析表、轉帳傳票、原料耗用分析表、生產線自動量測系統介紹、資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表、製造費用明細表、產生各項量測參數數據報告、產生各項量測參數圖表、量測參數一覽表、產品及測試項目一覽表、委託設計明細、全自動量測系統介紹、測試操作實況、活期存款存摺等件為證。惟查：系爭成本支出，係原告於90年8 月1 日與惠測科技公司簽訂專案計畫合約所支付之測試費用，該合約載明立約人甲方為原告，乙方為惠測科技公司；而原告原名為盈測科技股份有限公司，統一編號為00000000，簽約時代表人為甲○；惠測科技公司原名則為惠盈量測科技股份有限公司，統一編號為00000000，簽約時代表人為許安林，於90年12月18日申請變更為甲○，分別有桃園縣政府營利事業登記證、經濟部公司執照、股份有限公司變更登記表、原告股東名簿、桃園縣政府90年12月20日90府建工字第090355140 號函等件附卷可稽（詳卷第468 頁至第479 頁及第401 頁至第417 頁）。惟於簽約時，惠測科技公司並非由其當時之代表人許安林所為，而是由簽約之一方即原告之代表人甲○代表簽立，有該合約書附卷可參（詳原處分卷第304 頁），其簽約方式除與常情不符外，似亦違反民法第106 條「不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為」之規範精神。又依原告與訴外人惠測科技公司所簽訂之上開專案計畫合約書第2 條約定：「本計畫廠商自付款，計新臺幣六百萬元整（含稅）。」第3 條約定：「付款方式：甲方（按指原告）應於合約簽訂後於九十年十一月三十日前支付第一期款。開發完成並支付甲方為總經費之三分之一，計新臺幣二百萬元整。於該產品出貨後，支付第二期款為總經費之三分之一，計新臺幣二百萬元整。於該產品驗收後，支付第三期尾款為總經費之三分之一，計新臺幣二百萬元整。」（參見原處分卷第304 頁），可知系爭合約之總價為6,000,000 元，於簽約後分3 期付款。然依原告所提示匯入及轉出之存款存摺戶名（新竹國際商業銀行、安泰商業銀行）均為「惠盈量測科技股份有限公司」，並非簽約雙方，已令人生疑；且新竹國際商業銀行00000000000 帳號匯出之時間為90年2 月9 日，金額為7,000,000 元，而安泰商業銀行0000000000000 帳號則匯出2 筆，分別為4 月4 日－1,000,000 元、90年4 月13日－1,000,000 元及1筆匯入為90年3 月2 日－3,000, 000元，另安泰商業銀行0000000000000 帳號部分則有3 筆匯入，分別為90年2 月9 日－7,000,000 元、90年4 月4 日－1,000,000 元、90年4 月13日－1,000,000 元，有上開存款存摺在卷足憑（參見原處分卷第480 頁至第484 頁），與原告起訴狀所主張者並不完全相符（未見其所稱安泰商業銀行0000000000000 帳號90年3 月2 日－3,000,000 元之匯出款項）。縱認其金額一致，但其以互相找補方式付款，除與契約約定不合外，亦有違一般交易常情；抑有進者，上開付款時間全部在簽約之前，且於簽約日半年前即已預付高達7,000,000 元之報酬，超過上開合約之總價，更是難以令人信服。因此，縱使原告另外提示成品產銷存明細表、單位成本分析表、轉帳傳票、原料耗用分析表等帳證，或產生各項量測參數數據報告、產生各項量測參數圖表、量測參數一覽表、產品及測試項目一覽表、委託設計明細、全自動量測系統介紹、測試操作實況等有關系爭開發計畫之實際成果，亦無法證明原告確有此筆「儀器系統設計費」支出。此外，復查本件並無其他積極證據足資證明原告確有上開支出，自難為有利原告之認定。再者，原告雖提示委外設計明細（詳原處分卷第451 頁），惟仍未能提示與該明細表所顯示之各項設計測試、驗收相關之報告供查核，亦有未足。從而，被告剔除該項製造費用中列報之雜費（儀器系統設計費）5,714,286 元，即非無據。

七、綜上所述，原處分以原告提示之專案計畫合約書及匯款資料不符及未能提示生產、銷售及驗收等相關報表等理由，剔除原告所列報之雜費（儀器系統設計費）5,714,286 元，並核定其營業成本57,820,252元，經核均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰