臺北高等行政法院判決

原告

欣凱企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李永然 律師

訴訟代理人

徐鈴茱 律師

複代理人

黃介南 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月16日台財訴字第09500248280號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於民國（下同）89年1月至92年2月間受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，被告以其就軟體及附件部份，漏未依委託廠商鉅翰綜合科技股份有限公司（下簡稱鉅翰公司）之銷售價格計算其完稅價格，經被告機關所屬基隆市分局查獲，核定補徵應納稅額新臺幣（下同）3,244, 019元，並按補徵稅額處5倍之罰鍰計16,220,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告以原告受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，就軟體及附件部份，漏未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，補徵應納稅額3,244,019元，並按補徵稅額處5倍之罰鍰計16,220,000元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈被告機關如認定原告受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」，出廠時並無獨立撥放之功能，則該產品即非貨物稅條例第11條第1 項之應稅貨物，被告機關應退稅予原告：

⑴按「主旨：廠商產製或進口內建有光碟機之多媒體電腦類貨物如桌上型電腦、筆記型電腦、伺服器等及其電腦周邊設備，核非屬貨物稅條例第11條第1項第5款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅。至廠商產製出廠或進口時已納之貨物稅，應迅即核實退還。…說明：本案經檢附型錄及相關資料，函准經濟部工業局查復略以：『有關目前廠商進口桌上型電腦、筆記型電腦、伺服器等電腦類貨物所內建之光碟機（CD-ROM或DVD-ROM ），係屬電腦儲存記憶體裝置，本身並未具有直接單獨撥放影音響之視訊與音訊功能，必須經由控制介面配合驅動軟體與電腦聯接才能使用，功能上不同於錄影機可直接錄放影像，故前開貨物所內建之光碟機應不屬於貨物稅條例規定之錄影機範圍』，核非屬應稅貨物，應照主旨辦理。」此有財政部89年12月29日台財稅第0890458556號函可查。

⑵查原告受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」，此有各機型委託生產合約書可查，該等光碟機出廠時並無獨立播放之功能，此查被告機關認定原告受託產製之系爭「各系列數位影音光碟機」應於附加配件（即「軟體」光碟片）後，就其整體價值課予貨物稅，即知被告機關係認為系爭產品需附和配件，始具功能，系爭產品於原告代工出廠時並無獨立撥放功能，準此，則原告所受託產製之產品，依前開函示即非屬貨物稅條例第11條第1項第5款所稱之「錄影機」之應稅貨物。

⒉若被告機關如認定原告受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」，出廠時已具有獨立播放之功能，則第三人鉅翰公司另外所附加之「軟體」，即非「貨物之包裝從物」，不得依貨物稅條例第13條「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格」課徵貨物稅：

⑴按「非主物之成分，常助主物之效用，而同屬於一人者，為從物。但交易上有特別習慣者，依其習慣。」民法第68條第1項定有明文。

⑵查被告機關如認定原告受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」，出廠時已具有獨立撥放之功能，則系爭產品是否附加軟體光碟，均無礙、無助其功能，故第三人鉅翰公司自行另外所附加之「軟體」，即無常助主物之效用，並非「貨物之包裝從物」。況且，被告機關所查得另外附加之「軟體光碟」，係原告將系爭產品出廠後，另由第三人鉅翰公司自行附加，並非原告所附加，且原告將系爭產品交付予鉅翰公司，鉅翰公司附加與否，原告實無從得知亦非所得置喙。且該「軟體光碟」之所有權人並非原告，依民法第68條第1 項之規定，實非所有權同屬一人之從物，亦即並非貨物稅條例第13條所稱之「貨物之包裝從物」，被告機關實不應加計該「軟體光碟」之價格，對原告課徵貨物稅。

⒊原告受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠時，並未附加「軟體光碟」，被告機關以第三人鉅翰公司另自行加附軟體光碟為由，認定原告未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算完稅價格，實有違誤：

⑴查原告受鉅翰公司委託，代工系爭貨物，並代繳貨物稅，然系爭「各系列數位影音光碟機」出廠時，並未加附「軟體光碟」，該「軟體光碟」係由鉅翰公司於收受貨品後，另外自行附加，此觀被告機關曾派員至原告公司查核相關產銷狀況，並於92年3月10日、4月4 日發函要求鉅翰公司派員出面說明，經鉅翰公司以書面證稱：「……三、本公司所爭『軟件及配件』應屬免課貨物稅理由如后： 1、本公司產製各類型影音光碟機…應經銷商要求…在原有驅動程式內另再加灌『軟體』，而『加收軟體及配件費用』…2、上項『軟體』只是再強化原有驅動軟體功能…應屬免課徵貨物稅，因此另再開立統一發票。 3、本公司于88年底開始產銷後，原處分機關所轄基隆分局于90年3 月27日、90年12月3日及91年4月19日三次分別來函並派員查核輔導，審查過程中即發現本公司上述開立統一發票情形，經解釋說明後，並經轄區分局主管課的同意，均免補課徵貨物稅。四、于本年度查核期間，該查核人員表示應追補徵數年來所有疑似短報貨物稅款，本公司即表示貴分局多年來的輔導查核均同意免補課徵，如本次擬追補課徵三、四年來之巨額稅款，似嫌過當…」（參見鉅翰公司92年5 月26日陳情書）等語自明。（按：據鉅翰公司所爭執，系爭軟體是否屬於強化原有驅動軟體功能，而免課徵貨物稅？被告機關似亦未查明。）

⑵原告僅為鉅翰公司代工系爭貨物，系爭貨物出廠後鉅翰公司如有自行附加任何配件，原告不得而知，且非原告所得控制，自無就該附加任何配件，負繳交貨物稅之義務，此業經原告員工李廣益、周美玲證述：「本公司申報貨物稅之銷售發票由鉅翰公司提供，本公司並不知該公司為何將銷售發票開立二份，89年7 月至92年2 月份申報貨物稅計算完稅價格之依據其中列計機器型號之銷售發票，另份軟體及配件之銷售發票鉅翰公司當時未提供，本公司亦不得而知…」等語可證。

⑶況且，90年以前，被告機關即已派員查核，並對前開附加配件之問題，詢問鉅翰公司始末後，被告官就原告無需繳交該附加配件之貨物稅乙事，業已釐清。原告據此由鉅翰公司所提供之發票等資料，據以填寫申報書予被告機關，如期繳清貨物稅，並參以原告於產製系爭產品時，已依貨物稅條例第15條所定之價格，向被告機關辦理貨物稅產品登記，此有原告於被告機關登記各機型之登記資料可稽，且依該核准登記之價格（價格同於鉅翰公司所提供之發票），據以完納稅捐，已行之多年。何以今日被告機關竟出爾反爾，要求原告補稅並處以罰鍰，此舉已對人民之信賴造成傷害，並違行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。

⒋原告既依貨物稅條例第15條以登記申報產品登記出廠價及計算與繳納貨物稅，依法即不可能構成被告機關所指「未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，致短漏報貨物稅額3,244,019元，違反貨物稅條例第15條規定」之情形：

⑴按「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2 條之規定計算其完稅價格。」「產製廠商申報應稅貨物之銷售價格及完稅價格，主管稽徵機關於進行調查時，發現有不合第13條至第16條之情事，應予調整者，應敘明事實，檢附有關資料，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」分別為貨物稅條例第15條及第17條第1 項所明訂，查前開法條立法理由為：「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物，並無出廠價格，爰明訂應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以利實務。」及「現行條例有關完稅價格之評定與規定事項，修正條文第13條至第16條已修正改以常規交易之出廠價格為計算根據，並由產製廠商自行依規定計算申報，採事後依帳證抽查稽核制，與現制已有不同。但廠商出廠銷售價格並不劃一，其所申報是否正確，稽徵機關事後核算應視申報情形採取不定期之抽查與核對，對於未依修正條文第13條至第16條規定申報，以不正當方法壓低出廠價格申報納稅者，因涉及應否予以調整補稅，攸關納稅義務，尤應慎重。為期客觀公平，爰酌予修正明定調查發現應予調整價格者，應敘明事實送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定。」是以，原告於產製系爭產品時，如前所述既已依貨物稅條例第15條所定之價格，向被告機關辦理貨物稅產品登記，此有原告於被告機關登記各機型之登記資料可稽，且依該核准登記之價格完納稅捐，縱使今被告機關認應予調整價格（如應將軟體價格納入等）。應另依貨物稅條例第17條之規定，敘明事實，送請財政部賦稅屬貨物稅評價委員會評定，方得依同條例第26條：「主管稽徵機關依第17條規定調整完稅價格者，應就其差額，有算核定應納稅額補徵之」，然被告機關尚未依前開貨物稅條例第17條規定，送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定，即逕以查得之資料調整補稅及裁處罰鍰，適用法律，顯有違誤。

⑵次按「產製廠商應於開始產製貨物品前，應向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記」、「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報…」貨物稅條例第19條、第23條分別定有明文。查據卷內資料所示，原告確是依貨物稅條例第15條規定，以「委託廠商之銷售價格」申報產品登記及計算與繳納貨物稅。故被告機關「似」認原告雖業已依「委託廠商之銷售價格」登記及計算納稅，然對於鉅翰公司所提供之之「銷售價格」是否正確（諸如是否應結合軟體價格計算等），則有所疑義。然據租稅法定原則，原告於開始產製系爭產品前，已依法填報原告為代工不代料之受託廠商，並載明以「委託廠商之銷售價格」為「出廠價格」辦理產品登記，且於次月15日前繳納上月應納貨物稅款，依照財政部規定之格式填具計算上月系爭產品出廠之稅額申報書，向被告機關申報（按：而該每月申報之資料因係依照規定之「出廠價格」為計算基礎），於被告機關進行調查前，多年來皆為被告機欄審核接受，直至被告機關進行調查時，方認原告違反貨物稅條例第15條規定，而予以補稅及處罰，被告機關自既不認同自身之登記資料，又不認同自身先前之查核紀錄，實違行政程序法第8 條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定。

⑶前述所稱原告登記及計算之「出廠價格」，係以原告於申請產品登記時，所得知之「委託廠商銷售價格」，雖與被告機關事後核認之銷售價格之金額有異，惟亦不失其為「銷售價格」之意義，是以，本件系爭價格之認定究應以被告機關所核認之銷售價格或係原告據以申請登記及完納貨物稅之銷售價格為準所為爭議，尚非被告機關所稱「未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格」云云。

⑷又縱被告機關認系爭產品應以「銷售價格」為據，而非以被告機關所登記之「出廠價格」資料為據，亦應以原告接受委託廠商鉅翰公司之「銷售價格」為準，而非以被告機關事後查得委託廠商鉅翰公司之「實際」銷售價格為準，蓋鉅翰公司之實際銷售價格為何，是否自行附加配件，並加計售價，乃伊自行決定，並非原告所得置喙，原告亦無從得知其之「真正實際銷售價格」，被告機關以查得委託廠商鉅翰公司之實際銷售價格為本件原告漏報貨物稅之認定，顯是強人所難，且有違租稅法定原則。況且，被告機關原既已依據事實及法令核准原告系爭產品之出廠價格在前，該核准之處分已具有形式上之確定力，原告對該課稅處分產生應受保護之信賴。原告信賴被告機關核定系爭產品之出廠（完稅）價格，並據以完納稅捐，事後被告機關復依據同一事實及法令，變更已核准之出廠價格，且溯及補徵已出廠且交付委託廠商之貨物稅，使原告遭受不可預期之損害，亦與行政程序法第8 條有違。

⒌再者，被告另以「申請人開給鉅翰公司加工費用之統一發票，部分列有『軟體重工』『燒錄IC』等，足證該產品於包裝前出廠前相關軟體已灌製完成」等情云云。然查：

⑴按原告開立「軟體重工」之發票，係因為原告將系爭產品出貨予鉅翰公司，鉅翰公司自行灌製軟體並在市場出售予消費者後，因部份產品發生瑕疵，消費者者送回鉅翰公司檢修，鉅翰公司則要求原告代為處理上開消費者退回之產品，原告遂就上開瑕疵產品予以維修。換言之，原告軟體重工並非生產DVD PLAYER數位影音光碟機之流程之一，故不得以上開「軟體重工」逕自認定原告有灌製軟體之行為。又若「軟體重工」係如被告所稱係將所有軟體灌製在所有原告組裝之DVD PLAYER數位影音光碟機上，那應該包含原告與鉅翰公司簽訂之委託契約內，原告又何須另開立發票特別書立「軟體重工」予鉅翰公司，這顯與常理不合。再者，從原告開立予鉅翰公司「軟體重工」之數量與被告查核之數量顯不相當更可證明「軟體重工」絕非原告生產系爭產品之要件之一，否則若如被告所稱軟體重工係原告灌製軟體之證據，則原告軟體重工之數量應與原告出貨予鉅翰公司之數量一致，始符常理，但事實上，原告軟體重工之數量並不多，足證無法以「軟體重工」認定係原告灌製軟體之證據。遑論原告員工李廣益、周美玲證述「本公司自89年度代為組裝鉅翰公司光碟機，材料完全由鉅翰公司提供，故零件材質及機板是否灌製程式，本公司只負責組裝而未確知，僅於裝箱前作簡單測試」，明確表示不知情，亦可證明「軟體重工」輿灌製軟體不同，是被告之認定不僅與事實不符且純屬其片面推測之詞，不足為信，其遽為原告不利之認定，顯屬違法。

⑵另所謂「燒錄IC」，誠如前所述，當鉅翰公司將消費者認為有瑕疵之系爭產品委託原告代為處理時，經原告檢修後發現部份產品是IC有問題，原告乃將有問題之IC拔除，將新的IC重新燒錄上去，原告才會以「燒錄IC」為由，向鉅翰公司請款並開立發票予鉅翰公司。準此而論，「軟體重工」、「燒錄IC」係原告受鉅翰公司委託代為修理消費者退回之瑕疵產品，並非原告生產系爭產品之作業流程。詎被告不查且未詢問原告「軟體重工」、「燒錄IC」之理由為何，即在事後擅自為錯誤、不實之認定，原處分亦有認定事實不依證據之違法情事。再者，系爭產品既早已出售予消費者，原告僅是作事後保固、維修而已，是系爭維修之產品業已繳納貨物稅，當毋庸再繳納貨物稅甚明。

⑶又軟體是否係鉅翰公司在收受原告交付系爭產品後自行灌製或另行委託第三人灌製，亦未可知，且被告並未向鉅翰公司求證之情形下即謂係原告所為，被告之認定事實不僅毫無根據且屬速斷。

⒍「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」改制前行政法院32年判字第16號及39年判字第2號判例可參。查原處分係以原告共出貨20,889台，每台完稅價格1,194.6元為計算標準而科處原告3,244,019元等情云云。惟查，暫不論原處分之認定事實是否真實，但原處分並未說明其是如何認定原告共出貨20,889台，被告並未說明其依據為何；另原處分亦未說明上開完稅價格1,194.6元是依何種證據認定，是原處分亦有認定事實不依證據之違法情事。況且，依照．貨物稅條例第13條第1 項規定，國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額及推廣費用後計算之，亦即指銷售價格如有內含貨物稅時，應予以扣減之。而本件被告認定之完稅價格是否有含貨物稅，被告是否有無扣減，均未見被告提出任何證據說明，原告亦無從得知，原處分顯有違行政程序法第96條第1項第2款：「行政處分應記載主旨、事實、理由及其法令依據。」之情事甚明。

⒎按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，違反行政法上義務之行為以故意或過失為其責任要件，其立法理由明示，現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，故第1 項明定不予處罰。

⒏依「租稅法定原則」，原告於開始產製系爭產品前，已依法填報原告為「代工不代料」之受託廠商並載明以「委託廠商銷售價格」為「出廠價格」辦理產品登記，且於次月15日前繳納上月應納貨物稅款，依照財政部規定之格式填具計算上月系爭產品出廠之稅額申報書，向被告機關所屬基隆市分局申報（按：而該每月申報之資料因係依照規定之「出廠價格」為計算基礎）。

⒐經查，被告機關所屬基隆市分局於92年4 月進行調查前，原告自89年1月至92年2月來所為貨物稅申報書表，第三人鉅翰公司另外所附加之「軟體」或「軟體及附件」，未列於「免徵貨物稅進口零組件銷售情形明細表」中，皆為被告機關所屬基隆市分局審核接受；且依原告員工李廣益92年4 月16日談話筆錄第3頁第7行以下證述：「…鉅翰公司提供光碟機之全部零組件及半成品，本公司只負責組裝及簡單測試，其機板有無灌製程式本公司確實不知…」等語，顯見原告根本無從知悉第三人鉅翰公司另外所附加之「軟體」或「軟體及附件」；且由原告於產製系爭產品時，向被告機關所屬基隆市分局辦理貨物稅產品登記之「貨物稅產品登記申請表」內容亦僅有光碟機之全部零組件及半成品；另依原告與第三人鉅翰公司所簽訂「委託生產合約書」第2 條第1項、第2項內容略以：「甲方（即第三人鉅翰公司）所提供之組件及原物料交到乙方（即原告）時，由乙方點收及驗收…」、「所有需要外加工處理之塑膠及外殼金屬件，以及其它包裝、附件材料皆由甲方負責提供。」，皆未涉及「軟體」或「軟體及附件」，則原告如何憑空將「軟體」或「軟體及附件」列入於「免徵貨物稅進口零組件銷售情形明細表」中並加以申報貨物稅？

⒑第查，被告機關所屬基隆市分局分別於90年3 月27日、90年12月3日及91年4月19日三次分別來函並派員赴廠實地了解產能狀況以瞭解原告公司貨物稅產銷情形，皆未就第三人鉅翰公司另外所附加之「軟體」或「軟體及附件」未列入「免徵貨物稅進口零組件銷售情形明細表」表示意見，直到92年3 月被告機關所屬基隆市分局才要求原告將上開「軟體」或「軟體及附件」列入「免徵貨物稅進口零組件銷售情形明細表」，而至被告機關所屬基隆市分局進行調查時，方認原告「未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，致短漏報貨物稅額3,244,019元，違反貨物稅條例第15條規定」，而予以補稅及處罰。被告機關所屬基隆市分局自既不認同自身之登記資料，又不認同先前之查核紀錄，實有違行政程序法第8條。

⒒綜上所述，原告已依貨物稅條例及貨物稅稽徵規則相關規定，向被告機關辦理登記在案，並據被告機關所核定之出廠價格及稅率完納稅捐，已如前述。縱令被告機關事後查核，發現委託廠商之銷售價格與原核定之價格有異，然該委託廠商之銷售價格，並非原告所能預期與控制，自難以委託廠商之作為，而謂原告於申報貨物稅時有故意或過失，亦即，原告於承接業務時，不能得知委託廠商銷售委託產製產品之情形（是否附加配件）及其銷售價格，被告機關強加原告承擔查明責任，有違行政罰法第7條第l項規定，受行政罰之行為以故意或過失為其責任要件。是以被告機關所為之核定原告應補繳貨物稅3,244,019元，且以原告漏報貨物稅，處以罰鍰16,220,000元之處分，於程序之遵循、課稅證據之適當、信賴保護原則之遵守及裁罰責任要件之認定，皆與法令規定有違，依法均應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵貨物稅部分：

⑴按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左……二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左……五、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具……從價徵收13 %。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格，依前二條之規定計算其完稅價格。」為貨物稅條例第2條第1項第2款、第11條第1項第5款、第13條第1項及第15條所明定。

⑵鉅翰公司（非貨物稅廠商）委託原告產製「各系列數位影音光碟機」，依委託生產合約書約定貨物稅完稅價格由鉅翰公司核算後交由原告代為處理，次依原告92年4 月16日談話筆錄「各月貨物稅款由鉅翰公司交支票給本公司或由本公司計算出應納稅款，由鉅翰公司自行繳納。」，再依鉅翰公司92年4 月22日談話筆錄「光碟機之貨物稅由欣凱公司申報、計算及採用計算公式，俟欣凱公司計算完畢再交由本公司負責繳稅。」可知本案納稅義務人雖係原告，實際繳納稅款者為鉅翰公司，且系爭「各系列數位影音光碟機」屬應課徵貨物稅貨物，原告及鉅翰公司均已知悉，合先敘明。

⑶鉅翰公司將應課徵貨物稅貨物各系列數位影音光碟機銷售發票開立為二份，一份為系列產品型號，另一份為系列產品型號之「軟體及附件」或「軟體」，惟原告申報系爭應稅貨物貨物稅銷售價格及換算完稅價格之依據，僅為其中系列產品型號銷售發票部分，至於「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分未予列計申報貨物稅，經被告機關所屬基隆市分局92年2 月26日查獲後，原告申報92年3 月份受託代製鉅翰公司光碟機貨物稅，已併計「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分，並予敘明。

⑷原告主張受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」出廠時，並未附加軟體，係鉅翰公司收受貨品後另外自行附加等語，依鉅翰公司92年4 月22日談話筆錄記載，所謂「軟體及配件」係指光碟機操作程式及產品說明書，該操作程式於生產過程灌製，原則上原告係在製程中負責組裝及測試，於堪用狀況下再包裝出廠，又原告開給鉅翰公司加工費用之統一發票，部分列有「軟體重工」「燒錄IC」等，足證系爭產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成，雖原告仍辯稱係因部分產品發生瑕疵，消費者送回鉅翰公司檢修，鉅翰公司則要求原告代為處理云云，惟若非產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成，而係鉅翰公司收受貨品後另外自行附加，何以要求原告處理瑕疵品？又瑕疵品係因鉅翰公司所提供之原物料不良，並不是原告加工之疏忽，原告向鉅翰公司請款，且數量與原告出貨予鉅翰公司之數量不一致理所當然，其主張應不足採。

⑸被告機關所屬基隆市分局依據原告申報貨物稅書表統計自89年1月至92年2月底止，共出廠JA-3005等 21種產品計20,889台，並依鉅翰公司開立之「軟體及附件」銷售發票按月分別統計各產品型號銷售數量及金額，計算平均售價並按原告申報貨物稅書表所採用完稅價格計算公式計算完稅價格（即減除內含貨物稅等），乘銷售數量及稅率13 %，核算每月應補徵稅額，此計算過程在原查階段已告知原告，其中91年1 月至92年2月應補徵稅額961,080元有原告蓋章可稽，合計自89年1月至92年2月底止應補徵稅額 3,244,019元並無不合，請予維持。

⒉罰鍰部分

⑴按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰……八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為貨物稅條例第32條第8款所明定。

⑵原告主張無法得知委託廠商銷售系爭「各系列數位影音光碟機」產品情形及銷售價格，原罰鍰應予撤銷等語，按貨物稅係採自行申報制，原告既係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，對申報內容應盡審查核對之責，原告未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，其短報貨物稅難謂無過失，被告依首揭規定按補徵稅額3,244,019元處5倍之罰鍰計16,220,000元並無不合，請予維持。

⒊綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左……2、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」「電器類之課稅項目及稅率如左……5、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具……從價徵收13 %。」「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。」「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格，依前二條之規定計算其完稅價格。」分別為貨物稅條例第2條第1項第2款、第11條第1項第5款、第13條第1項及第15條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰……8、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」為貨物稅條例第32條第8款所明定。

三、本件原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於89年1月至92年2月間受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，被告以其就軟體及附件部份，漏未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，經被告機關所屬基隆市分局查獲，核定補徵應納稅額3,244, 019元，並按補徵稅額處5倍之罰鍰計16,220,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」，該等光碟機出廠時並無獨立播放之功能，被告機關認定原告受託產製之系爭「各系列數位影音光碟機」應於附加配件（即「軟體」光碟片）後，就其整體價值課予貨物稅，即知被告機關係認為系爭產品需附加和配件，始具功能，系爭產品於原告代工出廠時並無獨立撥放功能，準此，則原告所受託產製之產品，依前開函示即非屬貨物稅條例第11條第1 項第5 款所稱之「錄影機」之應稅貨物；況被告機關查得另外附加之「軟體光碟」，係原告將系爭產品出廠後，另由第三人鉅翰公司自行附加，並非原告所附加，原告實無從得知亦非所得置喙，且該「軟體光碟」之所有權人並非原告，依民法第68條第1 項之規定，實非所有權同屬一人之從物，亦即並非貨物稅條例第13條所稱之「貨物之包裝從物」，被告機關實不應加計該「軟體光碟」之價格，對原告課徵貨物稅；再原告既依貨物稅條例第15條以登記申報產品登記出廠價及計算與繳納貨物稅，依法即不可能構成被告機關所指「未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，致短漏報貨物稅額3,244,019 元，違反貨物稅條例第15條規定」之情形；又原處分並未說明如何認定原告共出貨20,889台，亦未說明上開完稅價格1,194.6 元是依何種證據認定，是原處分亦有認定事實不依證據之違法情事；又被告認定之完稅價格是否有含貨物稅，被告是否有無扣減，均未見被告提出任何證據說明，原告亦無從得知，原處分顯有違行政程序法第96條第1 項第2 款之情事；被告機關所屬基隆市分局既不認同自身之登記資料，又不認同先前之查核紀錄，直至進行調查時，方認原告「未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，致短漏報貨物稅額3,244,019 元，違反貨物稅條例第15條規定」，而予以補稅及處罰，實有違行政程序法第8 條規定；原告既已依貨物稅條例及貨物稅稽徵規則相關規定，向被告機關辦理登記在案，並據被告機關所核定之出廠價格及稅率完納稅捐，縱令被告機關事後查核，發現委託廠商之銷售價格與原核定之價格有異，然該委託廠商之銷售價格，並非原告所能預期與控制，自難以委託廠商之作為，而謂原告於申報貨物稅時有故意或過失之歸責事由；爰請判決如聲明所示云云。

四、查原告係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，於89年1月至92年2月間受鉅翰公司委託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，被告機關所屬基隆市分局依據原告申報貨物稅書表統計自89年1月至92年2月底止，共出廠JA-3005等21種產品計20,889台，並依鉅翰公司開立之「軟體及附件」銷售發票按月分別統計各產品型號銷售數量及金額，計算平均售價並按原告申報貨物稅書表所採用完稅價格計算公式計算完稅價格（即減除內含貨物稅等），乘銷售數量及稅率13 %，核算每月應補徵稅額，其中91年1月至92年2月應補徵稅額961,080元，自89年1月至92年2月底止則應補徵稅額3,244,019元各情，有委託生產合約書、申報貨物稅書表、貨物稅產品登記申請表、銷售發票、貨物稅核定稅額通知書、核定稅額繳款書等附原處分卷內可稽。是被告機關以原告受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，就軟體及附件部份，漏未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，補徵應納稅額3,244,019 元，並按補徵稅額處5 倍之罰鍰計16,220,000元，洵屬有據。

五、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）原告主張受託產製系爭「各系列數位影音光碟機」出廠時，並未附加軟體，係鉅翰公司收受貨品後另外自行附加云云；查依鉅翰公司總經理蔡明雲於92年4月22日接受被告機關訪談時陳明：「所謂軟體及配件係指光碟機操作程式及產品說明書，該操作程式於生產過程灌製，原則上係在製程中負責組裝及測試，於堪用狀況下再包裝出廠。」等情屬實；有92年4月22日談話筆錄附原處分卷內可稽，足證系爭產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成。又原告出具予鉅翰公司加工費用之統一發票，部分亦列有「軟體重工」「燒錄IC」等，有統一發票影本附原處分卷可稽；就此原告雖主張系爭軟體附件係因部分產品發生瑕疵，消費者送回鉅翰公司檢修，鉅翰公司則要求原告代為處理云云；惟若非產品於包裝出廠前相關軟體已灌製完成，而係鉅翰公司收受貨品後另外自行附加，何以要求原告處理瑕疵品？亦足徵原告主張，並非足採。原告謂軟體附件，係原告將系爭產品出廠後，另由第三人鉅翰公司自行附加，並非原告所附加，原告實無從得知，亦非所得置喙云云，容非可採。

（二）原告公司財務人員同美玲於92年4月16日接受被告機關訪談時亦陳明「光碟機之貨物稅由欣凱公司申報、計算及採用計算公式，俟欣凱公司計算完畢再交由本公司負責繳稅。」等語，有92年4月16日談話筆錄附原處分卷可參；可知本案納稅義務人雖係原告，實際繳納稅款者為鉅翰公司，且系爭「各系列數位影音光碟機」屬應課徵貨物稅貨物，原告及鉅翰公司均已知悉。

（三）貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之，如係委託代製之貨物，其納稅義務人為受託之產製廠商，此觀上揭貨物稅條例第2條第1項第2款即明；本件鉅翰公司（非貨物稅廠商）委託原告產製「各系列數位影音光碟機」，依委託生產合約書約定貨物稅完稅價格由鉅翰公司核算後交由原告代為處理；原告為系爭貨物稅之納稅義務人，並無疑義。且原告既受託產製「各系列數位影音光碟機」，屬用電力錄、放影像音響之機具，依上揭貨物稅條例第11條第1項第5款規定，應從價徵收13 %貨物稅。原告主張系爭產品於原告代工出廠時並無獨立撥放功能，非屬貨物稅條例第11條第1項第5款所稱之「錄影機」之應稅貨物云云，尚難採據。

（四）鉅翰公司將應課徵貨物稅貨物各系列數位影音光碟機銷售發票開立為二份，一份為系列產品型號，另一份為系列產品型號之「軟體及附件」或「軟體」；惟原告申報系爭應稅貨物貨物稅銷售價格及換算完稅價格之依據，僅為其中系列產品型號銷售發票部分，至於「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分未予列計申報貨物稅（經被告機關所屬基隆市分局92年2月26日查獲後，原告申報92年3月份受託代製鉅翰公司光碟機貨物稅，已併計「軟體及附件」或「軟體」銷售發票部分）；原告既屬系爭貨物稅之納稅義務人，自有依法確實申報之義務，如前所述，系爭產品於包裝出廠前相關軟體已灌製組裝完成，原告竟漏未就該「軟體及附件」部份，一併辦理申報，尚難謂無可歸責之過失事由，已構成上揭貨物稅條例第32條第8 款所定短報或漏報銷售價格或完稅價格之處罰要件。原告主張其無故意或過失之歸責事由，不應補徵處罰，且既依貨物稅條例第15條以登記申報產品登記出廠價及計算與繳納貨物稅，依法即不可能構成所謂未依委託廠商之銷售價格計算其完稅價格，致短漏報貨物稅額之情事云云，核非可採。

（五）被告機關所屬基隆市分局依據原告申報貨物稅書表統計自89年1月至92年2月底止，共出廠JA-3005等21種產品計20,889台，並依鉅翰公司開立之「軟體及附件」銷售發票（每台1,194.6元）按月分別統計各產品型號銷售數量及金額，計算平均售價並按原告申報貨物稅書表所採用完稅價格計算公式計算完稅價格（即減除內含貨物稅等），乘銷售數量及稅率13 %，核算每月應補徵稅額，合計自89年1月至92年2 月底止應補徵稅額3,244, 019元（1,194.6 元X20,889 台X13%），並無不合，此計算過程在原查階段已告知原告，有貨物稅核定稅額通知書、復查決定書可參；原告主張被告機關課徵系爭貨物稅額，並無依據，亦未說明究如何認定云云，容非可採。

（六）未查原告主張被告機關所屬基隆市分局就第三人鉅翰公司所附加之軟體及附件有另外開立統一發票情形，曾口頭同意免補徵貨物稅，而今補徵處罰，有違誠實信用及信賴原則，自有傳訊當時承辦人陳玉子到庭並提出書面說明之必要；被告機關就此主張當初進行審理違章之時，被告機關所屬基隆分局法務科曾再函詢當時承辦人陳玉子，經其答覆當初並不知軟體部份有重新開立發票之事，故並無任何同意免補徵之表示；參諸稅務員陳玉子於92年9 月23日簽呈，亦載明：「欣凱企業股份有限公司自89年1 月起受託產製影音光碟機以來，於每月申報貨物稅報表時，僅檢附影音光碟機載有型號、數量及金額之發票影本…，末曾檢附或告知另有軟體發票之開立。…其間並未留意是否有軟體發票之開立，故於貨物廠商查核報告表結論註記經查相符，核屬正常…。」原告空言主張就系爭附加軟體及附件，被告機關承辦人曾口頭同意免補徵貨物稅，進而謂本件補徵處罰，有違誠實信用及信賴原則云云，容非可採。又因事證既明，並無再通知當時承辦人陳玉子到庭之必要。

六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告受託產製應稅貨物「各系列數位影音光碟機」出廠，就軟體及附件部份，漏未依委託廠商鉅翰公司之銷售價格計算其完稅價格，據以補徵應納稅額3,244,019元，並按補徵稅額處5倍之罰鍰計16,220,000元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟