臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

劉興源 律師

訴訟代理人

王歧正 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年6月20日台財訴字第09500262950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告為寶靈頓運通股份有限公司（下稱寶靈頓公司）負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91、92年度分別給付國外營利事業Burlington AirExpress Services公司 （下稱BAES公司）及BAX-HONG KONG（下稱BHK 公司）勞務費新臺幣（下同）31,172,057元、6,825,341 元及9,451,988 元、620,485 元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，案經被告查獲，依同法第114條第1 款規定，責令原告限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共計9,613,974 元並補報扣繳憑單；嗣以原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被告乃依同條款後段規定按應扣未扣稅額處1.5 倍之罰鍰，分別為91年度11,399,218元及92年度2,835,597 元、186,145 元。原告申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

⒈國外BAE與BHK公司向寶靈頓公司收取之勞務費，是否屬中華民國來源所得？

⒉被告以原告未按期限補報扣繳憑，依所得稅法第114條第1項第1款後段規定處以3倍罰鍰，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按所得稅法第8 條第1 項第3 款之規定，在中華民國境內提供勞務之報酬，係屬中華民國來源所得；則依其反面解釋，在中華民國境外提供勞務之報酬，即非屬中華民國來源所得。又依財政部65年8月30日台財稅第35817號函所示：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。至國外營利事業派至我國為該國外營利事業辦理我國廠商銷貨出口之報價及驗貨之聯絡人員，其自該國外營利事業所取得之勞務報酬，除該工作人員係符合所得稅法第8 條第1 項第3 款但書之規定者，仍應依法課徵綜合所得稅」，可知前開條款所指中華民國來源所得，係以勞務提供地是否在我國境內為準，至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。

⒉經查，寶靈頓公司係以經營海運及空運承攬運輸為業，依照一般貨運承攬之行業特性，乃對全球企業提供貨物運輸服務，其貨運之起運地及目的地遍及世界各國，而與境外貨物運輸有關之事宜，自有委請境外公司在境外代為處理之需要，是以，寶靈頓公司與國外BAES公司、BHK 公司簽訂管理及技術服務合約，由該二公司在我國境外提供包括行政服務、人力資源管理服務、財務服務等有關國際運輸之服務項目，則該二公司向寶靈頓公司收取之勞務報酬，依上開有關所得稅法第8 條第1 項第3 款規定之分析與說明，並非中華民國來源所得，原告自無為該二公司辦理扣繳稅款及填報（發）扣繳憑單之法律上義務。被告命原告補繳扣繳稅款，於法不合。

⒊復按，所得稅法第114 條第1 項第1 款所謂「不按實」補報扣繳憑單，應係指扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，經稽徵機關限期責令補繳稅款及補報扣繳憑單，雖有補繳稅款及補報扣繳憑單，卻未按應扣未扣或短扣之稅款金額補繳及補報扣繳憑單時有虛偽不實之記載而言。經查，原告雖不服被告責令補繳應扣未扣之稅款，但為降低後續之裁罰倍數，仍先於被告所定期限內補繳稅款，雖未按「時」補報扣繳憑單，但仍已按「實（即依被告責令補繳應扣未扣之稅款金額）」補報扣繳憑單。換言之，原告於填寫扣繳憑單，已詳實記載扣繳資料。是以，本件並非屬於依所得稅法第114 條第1 項第1款規定應處罰鍰之案件，自亦無稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定之適用。

⒋又參諸大法官釋字第327 號解釋之一部不同意見書所示，租稅秩序罰之漏稅罰與行為罰有別，行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，否則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅下，隨扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，顯與首開憲法第23條意旨有違。準此，扣繳義務人若已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，國家稅收並未因此短少，此時對於扣繳義務人未於法定期限填報或填發扣繳憑單，課以一定之制裁，其性質既屬「行為罰」，即不應援用漏稅金額為處罰之基礎，且無合理最高額之限制。由此可知，上揭減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，顯有抵觸憲法第23條意旨之虞。又所得稅法第114 條第1 項第2款 針對扣繳義務人未依限填報扣繳憑單所處之行為罰（罰鍰），分別比照同法第108 條對於納稅義務人未依限辦理結算申報所處之行為罰（滯報金、怠報金），係按應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，並設有罰鍰之上限。如前所述，原告已依限補繳應扣繳稅款，僅未依限補報扣繳憑單，是以本件至多僅得適用所得稅法第114條第1 項第2 款之規定，依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，並有罰鍰最高額之限制。

㈡被告主張之理由：

⒈按中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。

⒉查原告為寶靈頓公司之負責人，該公司與國外BAES公司與BHK 公司有業務往來，於91及92年間給付該二公司共計48,069,871元，為原告所不爭。而依寶靈頓公司與該二公司簽訂之管理及技術服務合約以觀，該二公司提供之服務項目計有行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務、資訊系統之服務及國際運輸等項目，其既係向中華民國境內之寶靈頓公司提供諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法有據。又系爭服務費用，係BAES與BHK 公司向中華民國境內之寶靈頓公司提供服務而收取費用，屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，核與財政部上揭65年函：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得…」所稱之外銷佣金，其案況迥然不同，尚難援引比附，併予陳明。

⒊又查，原告係寶靈頓公司之負責人，其扣繳義務為所得稅法第88條明定，原告於給付該條所定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其過失責任即已發生，被告依同法第114 條第1 款前段規定，責令原告限期於93年10月15日補繳應扣未扣稅款9,613,974 元及於繳納期限過後10日內辦理扣繳憑單申報，因原告於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，遲至93年11月16日始補報，此有被告所屬南港稽徵所93年9 月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號函暨系爭營利事業所得稅扣繳稅款申報書等資料附案可稽。故被告以原告已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，處以罰鍰，於法有據；又被告依前揭減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，以扣繳義務人已於期限內繳納應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1. 5倍罰鍰，實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，亦無不當。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、本件被告以原告為寶靈頓公司負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91、92年度分別給付外商BAES公司及BHK公司勞務費各31,172,057元、6,825,341元及9,451,988元、620,485元，原告未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 稅款，經被告查獲後，依同法第114 條第1 款規定，責令原告限期於93年10月15日前補繳應扣未扣稅款共9,613,974 元並補報扣繳憑單，惟原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，被告乃依同條款後段規定按應扣未扣稅額處1.5 倍之罰鍰，分別為91年度11,399,218元及92年度2,835,597 元、186,145 元之事實，為兩造所不爭，並有原告與前開外商公司簽訂之合約書、明細分類帳、管理費彙總表及被告前開責令函、扣繳稅額繳款書、罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：寶靈頓公司與BAES公司與BHK 公司簽訂管理及技術服務合約，委由該二家公司在境外代為處理貨物運輸有關之事宜，其勞務係於中華民國境外完成，依所得稅法第8 條第3 款規定之反面解釋，即非中華民國來源所得，原告自無須辦理扣繳稅款；又所得稅法第114 條第1 款後段規定係處罰「不按實」補報扣繳憑單之行為，原告雖未按期限補報，但嗣後補報之扣繳憑單並無不實情事，即不符該法條之處罰要件，且原告未依限填報扣繳憑單並非漏稅罰之行為，其罰鍰金額至多僅得按同法條第1 項第2 款規定，依應扣繳稅額固定之比例處罰，並有罰鍰最高金額之限制，被告按稅務違章案件處罰準第6 條第1 項第2 款規定處以應扣未扣稅額0.5倍罰鍰，顯有違法等語。故本件之爭執，在於國外BAE與BHK 公司向寶靈頓公司收取之勞務費，是否屬中華民國來源所得？及被告以原告未按期限補報扣繳憑，依所得稅法第114 條第1 項第1 款後段規定，按應扣繳稅額處以3 倍罰鍰，是否有據？

四、關於扣繳稅款部分：

㈠按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。

㈡次按，所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。該法條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。

㈢又按，「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」行為時所得稅法第88條第1項第2 款、第89條第1 項第2 款及第92條定有明文。另「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳。…

九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所以外之所得，按給付額扣取20% 。」亦為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所明定。

㈣查本件依寶靈頓公司與外商BAES公司與BHK 公司簽訂之管理及技術服務合約約定，係由該二家公司提供行政服務（含會計、審計及稅務事宜）、人力資源管理、財務服務、市場行銷服務及資訊系統等服務項目，寶靈頓公司則依合約約定給付管理及技術服務費用予該二家公司等情，為原告所不爭，並有前開合約書可稽（見原處分卷第83-96 頁），自堪信為真正。故依前揭說明，BAES與BHK 二家公司既提供上開各項服務而向中華民國境內之寶靈頓公司收取費用，核該所得（即寶靈頓公司支付之費用）與中華民國境內之因素發生連結關係，即屬前揭所得稅法第8 條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，而為中華民國來源之所得，依上揭所得稅法第3 條第3 項規定，自應課徵營利事業所得稅，從而，被告以原告為寶靈頓公司之負責人，屬所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，乃依同法第114條第1 項第1 款前段規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款，揆諸前揭規定，並無不合。原告主張上開二家外商公司係於中華民國境外提供勞務，渠等收取之上開費用即非屬中華民國來源所得，其自無須辦理扣繳云云，尚不足採。

㈤又本件係涉及在中華民國境內取得之其他收益，原告所舉財政部65年8月30日台財稅第35817號函略以：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得…。」所指稱係外銷佣金，與本件之情形不同，尚難以比附援引，併此敘明。

五、關於罰鍰部分：

㈠按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」所得稅法第114 條第1 項第1 款定有明文。又「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」亦為稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款所規定。

㈡查原告係寶靈頓公司之負責人，屬所得稅法第89條之扣繳義務人，應依所得稅法第88條規定按給付額20 %扣繳稅款，並應依同法第92條規定，於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，原告未依前揭規定按扣繳率扣繳稅款，並依規定期限繳納應扣繳稅款及申報扣繳憑單，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。又被告依同法第114條第1 款前段規定，責令原告限期於93年10月15日補繳應扣未扣稅款9,613,974 元並於繳納後10日內辦理扣繳憑單申報，原告雖於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，遲至93年11月16日始補報等情，亦為原告所不爭，並有被告所屬南港稽徵所93年9 月12日財北國稅南港綜所字第0930007614號函暨寶靈頓公司系爭營利事業所得稅扣繳稅款申報書等資料附原處分卷可稽。故被告以原告雖於期限內補繳稅款，惟未依限補報扣繳憑單，乃依上揭稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款規定，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍罰鍰，於法並無不合。原告主張所得稅法第114 條第1 項第1 款後段僅處罰不按實申報扣繳憑單，不包括逾期申報扣繳憑單在內云云，顯有誤解法律，核不足採。

㈢復按，「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」為稅捐稽徵法第48條之2 所明定。財政部係依前揭法條授權訂定稅務違章案件減免處罰標準，其中第6 條第1 項第2 款規定「扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」作為稽徵主管機關執行所得稅法第114 條第1 款減免罰鍰之裁量基準，符合稅捐稽徵法第48條之2及所得稅法第114 條第1 款之規範意旨，亦未抵觸母法或增加母法所無之要件及限制，自得予適用，且被告依該規定按應扣未扣或短扣之稅額處原告1.5 倍之罰鍰，已屬有利於扣繳義務人之原告，原告主張上開減免處罰鍰標準規定，有抵觸憲法第23條意旨之虞，亦無足採。

㈣又按，所得稅法第114條第2款規定，係以扣繳義務人已依規定扣繳稅款，而未依第92條規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，分別依其是否逾期自動填報或有無依稽徵機關責令期限填報，按應扣繳稅額處以不同比例或倍數之罰鍰，並設有最高及最低限額罰鍰之限制，核與同法條第1 款規定，係以扣繳義務人人未依第88條規定扣繳稅款者，分別依其有無依稽徵機關責令期限內補繳或有無按實補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處以一或三倍之罰鍰，二者處罰之要件及目的均不同，且前開法條所定處罰標準，亦屬立法機關立法裁量之範圍，原告主張其已依限補繳扣繳稅款，僅未依限補報扣繳憑單，至多僅得適用所得稅法第114 條第2 款規定，依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，並有罰鍰最高額之限制云云，與法律明文規定不合，亦無足取。

六、綜上所述，原告所陳各節均無足採。被告命原告補繳上開扣繳稅額及補報扣繳憑單，並以原告雖於期限內補繳稅款，惟未補報扣繳憑單，依所得稅法第114條第1款後段及稅務違章案件減免處罰鍰標準第6 條第1 項第2 款規定，按應扣未扣稅額處以1.5 倍之罰鍰，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃