臺北高等行政法院判決

原告

英業達股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

張芷 （會計師）

複代理人

卓隆燁（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月4 日台財訴字第09500258030 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，自行列報合於獎勵類目及標準免稅所得（以下簡稱獎勵免稅所得）為新台幣（下同）394,855,612 元（獎勵期間88年8 月31日至93年8 月30日止）、停徵之證券及期貨交易所得109,187,141 元、全年所得額3,932,683,256 元，課稅所得額3,428,640,503 元。被告初查以其計算新增獎勵免稅所得額時，依計算公式漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得）109,187,141 元，爰予重新計算，核定獎勵免稅所得為383,892,829 元，並以其溢計獎勵免稅所得致短報應稅所得10,962,783元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額2,740,696 元處1 倍之罰鍰2,740,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月2 日財北國稅法字第0950204088號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、原告業經經濟部核准符合行為時促進產業升級條例第8 條之1 暨86年5 月21日行政院發布之「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部份適用範圍標準」第2 條及第3 條第2 款第1 目之1 及3 之規定，並經財政部88年12月15日台財稅第880451040 號函核准自88年8 月31日至93年8 月29日止5 年期間適用免徵營利事業所得稅，合先敘明。

㈡、按所得稅法第110 條第1 項規定之立法理由，乃結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。次按財政部71年12月30日台財稅第39186 號函釋（以下簡稱財政部71年函釋）及72年5 月26日台財稅第33699 號函釋（以下簡稱財政部72年函釋）規定，營利事業於計算免稅所得時，因納稅限額比例計算錯誤、委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得（未計入計算公式）、適用不當之免稅計算公式或計算錯誤等情形，主係鑒於納稅人於計算5 年免稅時，常有對計算公式不明或常有疏忽遺漏情形，且認為因計算錯誤而有多列免稅所得時，亦不會認定有虛列免稅所得之情。此外，前揭71年及72年函釋雖屬獎勵投資條例之補充解釋，惟因促進產業升級條例係延續獎勵投資條例之獎勵規範，5年免稅相關規定亦甚如此，故稽徵機關核定適用促進產業升級條例免稅案件，無不參照71年及72年函釋規定，即倘有適用免稅計算公式不當或計算錯誤，甚或採用計算公式方法之爭議，如獨立計算方式核定改為全部機器設備比方式計算等，最多僅有補稅而已，此亦已構成行政慣例，要難謂本件係適用促進產業升級條例之免稅規定，而無前開財政部71年及72年函之適用。另按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，本件原告係於計算免稅所得第4 步驟時，漏未減除免納或停徵所得稅之所得額，顯屬計算錯誤，應依據前揭規定意旨補稅免罰，況渠等函釋所稱免稅所得計算錯誤免罰類型有納稅限額比例計算錯誤、委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得（未計入計算公式）、適用不當之免稅計算公式或計算錯誤等情形，非僅囿於納稅限額計算錯誤。惟本件被告拒不適用前揭財政部函釋規定，顯與前揭公平課稅原則及行政程序法第6 條之平等原則規定有違，難謂於法無悖。

㈢、另按財政部56年12月5 日台財稅發第13339 號函釋（以下簡稱財政部56年函釋）及92年5 月6 日台財稅第920453012 號函釋（以下簡稱財政部92年函釋」）所明定，本件原告於系爭年度申報營利事業所得稅計算免稅所得時，雖漏未減除免納或停徵所得稅之所得額，惟原告確已於該申報書第1 頁申報該免納或停徵所得稅之所得額項目計109,187,141 元，實已符合充分揭露原則，依前揭56年及92年函釋規定原則，自可免依所得稅法第110 條第1 項規定處罰，此在92年12月23日訴願決定書亦有相同見解，另參諸陳清秀所著稅法之基本原理「㈢無過失的認定．．．4.揭示（Disclosure）：稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整的揭示說明與課稅基礎的個別項目有關的事實及或法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其已對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。」，益明本件應未構成違背稅法上義務之短漏報行為。

㈣、再按本案原告已於系爭年度營利事業所得稅結算申報書第1頁中揭露該漏列之證券交易所得，被告依該申報書自能輕易查對免稅所得漏列之處，足見原告並無漏報動機，既無漏報動機則與漏稅裁罰要件不符，此參酌鈞院94年度訴字第2076號判決理由「至於裁罰部分，本院則認為漏稅違章行為之判斷，除了必須發生漏稅之結果，並以納稅義務人有隱匿或扭曲事實之逃漏行為為必要。」應可明之。另依鈞院91年度訴字第1454號判決所示「稅捐機關可透過電腦稽核交易雙方之憑證資料，而能輕易查對出錯誤之所在．．．惟揆諸上開原告錯誤情節，尚屬甚為輕微，處以1 倍罰鍰亦屬過重，自應由被告參酌稅捐稽徵法第48條之2 規定予以減輕，始符實際。」原告錯誤情節，尚屬輕微，處以1 倍罰鍰，應屬過當。

㈤、另觀財政部87年10月7 日台財稅第871967679 號函所附「免徵營利事業所得稅之計算公式」第4 步驟〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資計畫勞務（產品）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×（新增符合投資計畫之產品（勞務）收入淨額÷全部產品（勞務）收入淨額）＝新增免稅所得額。〕，先減除「免納或停徵所得稅之所得額」後，再減除「非營業收入」，故「非營業收入」應不包括「免納或停徵所得稅之所得額」，以免重覆減除影響納稅義務人權利，倘將「免納或停徵所得稅之所得額」併入「非營業收入」，則未將「免納或停徵所得稅之所得額」計入減除，係屬計算錯誤，難謂意圖溢報免稅所得。原告已將系爭免納或停徵所得稅之所得額計入非營業收入中考量，即營業外收入申報數4,179,060,915 元（股息與紅利4,857,150 ＋利息收入298,226,257 ＋租賃收入5,124,366 ＋出售資產增益105,889,886 ＋商品盤盈165,402 ＋兌換盈益2,397,692,763 ＋其他收入1,367,105,091 ），其中出售資產增益及其他收入計算中，已分別包括長期投資出售利得105,630,000 元及處分債券基金淨值利得3,557,141 元，即為系爭停徵之證券期貨交易所得計109,187,141 元，足證原告並無漏報動機，亦難謂有故意或過失之情。按行政罰法第7 條第1 項規定，自應不予處罰。

㈥、退萬言步，依據行政罰法第42條前段、財政部86年8 月16日台財稅第861912280 號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關營利事業所得稅「所得稅法第110 條第1 項」之規定，準此，行政機關於裁罰處分核定前，應給予受處罰者陳述意見及承諾違章之機會。本件原告於被告核定處分前，業遞請書函更正系爭項目，應符前揭規定要件，自准適用相關減免規定，此參酌被告加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁處金額或倍數作業規定：「裁罰處分核定前未函知違章人補繳稅款及承認違章可按較低倍數裁罰之案件，違章人如於復查決定前獲知，經於通知期限內補繳稅款及承認違章者，改按較低倍數裁罰。」意旨益證。

二、被告主張之理由：

㈠、原告主張所援引之財政部釋令，財政部71年及72年函釋均為規範獎勵投資條例之規定（賦稅法令彙編亦納入獎勵投資條例部分），惟本案係適用促進產業升級條例之免稅規定，更非「納稅限額」之計算，並無財政部71年、72年函釋之適用。其主張已「充分揭露」乙節，原告於申報書第1 頁雖列報有停徵證券及期貨交易所得109,187,141 元，惟停徵證券及期貨交易所得與免稅所得，是不同之會計事項，又原告並未揭露二者之關連性，是停徵證券及期貨交易所得之申報揭露並不等同免稅所得之申報揭露，至本期溢報合於獎勵規定之免稅所得，是項所得所表達者已非「充分揭露」，會計師簽證申報有違事實，則本件並不符合審計準則公報第2 號第7條及第8 條規定之「適當之揭露」。至原告主張援引之財政部56年、92年函釋，該二函釋係納稅義務人均於營利事業所得稅結算申請書充分揭露漏報之所得，故免處罰。然所謂「充分揭露原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供，並使讀者易於瞭解；本件原告溢報合於獎勵規定之免稅所得，是項所得已非「公正表達」，讀者更無法就其證券交易所得之申報，而知悉其免稅所得之必要而完整之資訊；是本件會計師簽證申報表達方式，並不符合審計準則公報第2 號第7 條及第8 條規定之「適當之揭露」及「充分揭露原則」。

㈡、原告主張援引鈞院94年度訴字第2076號判決乙節，該判決係長短期投資互轉，因財、稅會對跌價損失認定時點之差異，稽徵機關依財政部函釋規定所作之調整補稅，與本件案情全然不同，自難援引適用。又「證券及期貨交易所得」與「免稅所得」之勾稽，須經人工審核，並非稅捐機關透過電腦稽核，即可輕易查對錯誤之所在，本件與鈞院91年度訴字第1454號判決之案情不同，原告援引主張，洵不足採。另財政部公報第2094期8200頁刊載92年12月23日訴願決定書係綜合所得稅之案件，無可採據。

㈢、依民法第103 條第1 項規定，本案係為會計師簽證申報案件，簽證會計師於原告90年度營利事業所得稅結算申報書損益表上及簽證報告書所為之表示，其效力自及於原告，簽證會計師之故意、過失，推定為原告之故意、過失，合先敘明；又「會計師」在帳務會計領域內，自具有專業敏感度及較一般人為高之注意及處理能力；惟竟於計算免稅所得時，漏未減除大額之證券交易所得109,187,141 元，致短漏稅捐；應扣未扣，以會計師專業素養而言，縱非故意，亦難謂無過失。又本件依財政部87年10月7 日台財稅第871967679 號函釋（以下簡稱財政部87年函釋），已詳列免稅所得計算公式，計算⑷中亦列示應扣除「免納或停徵所得稅之所得額」，已盡稽徵機關提醒「促」請納稅義務人注意之義務，原告復查申請時亦有所援引，顯該函釋為原告所熟識知悉，竟然仍疏忽未減除停徵之證券交易所得，實難辭其咎；會計師簽證申報案件，較一般申報案件，有更專業且嚴謹之審查，未盡相當注意致短漏報所得，顯有過失。免稅優惠為租稅公平之例外，原告既享有政府租稅補貼，自應相對負有更嚴謹審慎之申報義務，是則原告應注意、能注意而未注意之過失，已符合所得稅法第110 條之處罰責任要件，原核定係依首揭所得稅法規定核定並處罰鍰，並無違誤。

理由

一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第4 條之1 及第110 條第1 項所明定。又依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，其漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰；但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。另按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：1 ．．．2 、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」為行為時促進產業升級條例第8 條之1 所規定。又「壹、二、㈡1.⑷〔全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－（非營業收入－非營業損失）（註一）〕×（新增符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收入淨額）＝新增免稅所得額．．．註一：非營業收入小於非營業損失時，應視為『零』處理；非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額10% 者，應不予計算。」亦經財政部87年10月7 日台財稅第871967679 號函釋在案；明揭證券及期貨交易所得既已停徵所得稅，即無再予計入獎勵免稅所得重複享受優惠之理

二、兩造不爭之事實：原告90年度營利事業所得稅委託會計師簽證申報。又受任之會計師於結算申報，自行列報合於獎勵免稅所得為394,855,612 元（獎勵期間88年8 月31日至93年8 月30日止）、停徵之證券及期貨交易所得109,187,141 元、全年所得額3,932,683,256 元，課稅所得額3,428,640,503 元。上述原告列報合於獎勵免稅所得394,855,612 元中，未依規定計算公式扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得）109,187,141 元，因此溢計獎勵免稅所得致短報應稅所得10,962,783元，而短漏稅額2,740,696 元。被告初查乃重核獎勵免稅所得為383,892,829 元，並以其溢計獎勵免稅所得致短報應稅所得10,962,783元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額2,740,696 元處1 倍之罰鍰2,740,600 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、處分書（編號：A1Ｚ00000000000）、原告復查申請書、被告90年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年7 月4 日台財訴字第09500258030 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷（見原處分卷第2 、14-22 、30、44-46 、244- 249、309 頁；本院卷第22 -27頁）可稽，自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本件系爭溢報免稅所得，係因漏未減除停徵之證券及期貨交易所得之計算錯誤所致，允應比照財政部71年及72年函釋意旨免罰，始符公允。又原告已於該申報書第1 頁申報該漏未減除之免納或停徵所得稅之所得額項目計109,187,141 元，既屬同一會計事項，實已符合充分揭露原則，依財政部56年及92年函釋原則，暨參諸鈞院91年度訴第1454號判決意旨，應免依所得稅法第110條第1 項規定處罰，且原告已將系爭免納或停徵所得稅之所得額計入非營業收入中考量，顯無有故意或過失之情。退萬言步，本件原告於被告核定處分前，業遞請書函更正系爭項目，符合財政部86年8 月16日台財稅第861912280 號函發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定要件，應准適用相關減免規定。即使不能免罰，因原告錯誤情節，實屬甚為輕微，本件處以1 倍罰鍰，應屬過當云云。

四、本院之判斷：

㈠、按公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用於公法關係，改制前行政法院52年度判字第345 號判例可資參照。次按「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意、過失負同一責任」則為民法第224 條定有明文，是此規定於公法上債務之履行，亦得類推適用。，如前所述，原告90年度營利事業所得稅係委任會計師代理簽證申報，該會計師列報合於獎勵免稅所得394,855,612 元中，漏未依計算公式扣除應減免金額（停徵之證券交易所得）109,187,141 元，因此溢計獎勵免稅所得致短報應稅所得10,962,783元及漏報稅額2,740,696 元。核本案係經會計師簽證申報，而「會計師」需經過國家嚴格考試取得證照資格，在財、稅會計領域內之專業人員，竟就依規定應扣除之項目未扣除，而致溢計上述獎勵免稅所得，其應注意且能注意依照相關稅捐法令為適法營利事業所得稅之申報，竟未予注意，則其縱無故意，亦顯有過失，原告自應就其代理人之過失負責。揆之前開說明，被告依所得稅法第110 條第1 項規定，審酌原告違章情節暨未於裁罰處分核定前，承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等情事，按原告所漏稅額2,740,696 元裁處1 倍之罰鍰2,740,600 元，於法自無不合。至原告有無漏報動機僅涉原告是否有漏稅之故意，而仍無解其過失之責；又其以書函僅為更正，自難與承諾書同視，是原告主張其無漏報系爭稅捐之動機即不備違法之責任條件及應適用較低之裁罰倍數云云，俱無可採。

㈡、次按「如因納稅限額比例計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110 條規定辦理，並可免予加徵滯納金。」、「生產事業如因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110 條規定處罰。」固為財政部71年12月30日台財稅第39186 號及72年5 月26日台財稅第33699 號函釋所規定。惟本件原告簽證會計師係於計算合於獎勵免稅所得時，漏未將應扣除之停徵之證券交易所得109,187,141 元減除，業如前述，並無納稅限額比例計算錯誤、或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得情事；而其套用之計算公式無誤，卻未將上述減項應填載之數字列入，就整個減項有所漏計，亦與適用計算公式不當及計算錯誤之情形有別。是原告主張本件係屬計算錯誤，應有上開函釋之適用，被告未適用該等函釋予以免罰，有違公平課稅、平等原則云云，無非係其個人主觀法律見解，要無可採。

㈢、另按「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」、「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8 月16日臺財稅第841641639 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。」分別為財政部56年12月5 日台財稅發第13339 號及92年5 月6 日台財稅第920453012 號函釋規定；核上述情形係以已於申報書載明所得，因由申報書之記載即得查得漏報，而予免罰。又本院94年度訴字第2076號判決所載：「至於裁罰部分，本院則認為漏稅違章行為之判斷，除了必須發生漏稅之結果，並以納稅義務人有隱匿或扭曲事實之逃漏行為為必要。」則係以納稅義務人有逃漏稅行為為裁罰之前提。如前所述，本件原告90年度營利事業所得稅結算申報書於項次57「合於獎勵規定之免稅所得」係記載未扣除之停徵之證券交易所得109,187,141 元之金額394,855,612 元，而與緊接於其下之項次99「停徵之證券交易所得」109,187,141 元雖併列於申報書中；惟停徵證券及期貨交易所得與免稅所得，乃不同之會計事項，原告並未揭露二者之關連性，是停徵證券及期貨交易所得之申報揭露並不等同免稅所得之申報揭露，稽徵機關無法就證券交易所得之申報，而知悉免稅所得之必要而完整之資訊，換言之，徒由系爭申報書上之記載，並無法得知原告列報「合於獎勵規定之免稅所得」之394,855,612 元中，有未扣除之停徵之證券交易所得109,187,141 元情事，自無從認其已於申報書充分揭露，而間上揭函釋應予免罰之情形有間。再原告就上述應於「合於獎勵規定之免稅所得」項內扣除金額未予扣除，致有系爭稅捐之漏報，乃為其逃漏稅之行為，是亦無從比附援引上述判決內容為免罰之論據。是原告主張其就課稅之基礎已充分揭露，本件依上揭函釋及判決見解應予免罰云云，亦無可取。

㈣、末按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」稅捐稽徵法第48條之2 第1 項固定有明文。惟同法條第2 項亦規定：「前項情節輕微﹑金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」亦即有關情節輕微或減免之判斷，並非任由稽徵機關就具體個案各別認定，而係應依財政部依上開規定擬訂之稅務違章案件減免處罰標準辦理。而觀諸該標準就營利事業所得稅納稅義務人短漏報所得額處罰部分，僅於第3 條第1 項規定：「營利事業所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，有下列情事之一者，免予處罰：一、依所得稅法第一百十條第一項及第二項規定應處罰鍰案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣一萬元以下者。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣二萬元以下者。二、依所得稅法第一百十條第三項規定應處罰鍰案件，經調查核定短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額在新臺幣一萬元以下者。但使用藍色申報書或委託會計師查核簽證申報案件，經調查核定所漏稅額在新臺幣二萬元以下者。」本案顯不符該條規定；而所得稅第110 條第1 項既授權稅捐稽徵機關得對漏稅者處以2 倍以下罰鍰，被告上述在法定倍數內之所為之裁罰，復查無何裁量逾越或濫用等違法情事，本院就其行使法律之裁量權限，自應尊重。是原告主張本件參酌本院91年度訴字第1454號判決應有稅捐稽徵法第48條之2 規定之適用云云，亦無可採。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以其計算獎勵免稅所得時，漏未扣除其他減免金額（停徵之證券交易所得）109,187,141 元，致短漏應課稅所得額10,962,783元，乃按其所漏稅額2,740,696 元處1 倍之罰鍰2,740,600 元（計至百元止，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶