臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

許秀川 會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年7月17日北府訴決字第0950047206號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告就被告核定之93年地價稅計新台幣（下同）1,928,627元不服，檢送爭訟明細表乙份，向被告申請復查，主張所有坐落新店市○○段280 地號等41（被告誤植為31 ） 筆土地中，有19筆土地（如附表）之地價稅核課有所疑義。其中新店市○○段280 地號等13筆土地，為山坡地保育區丙種建築用地，地目為林，均作農業使用，應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦。新店市○○段241 、321 、381 地號等3 筆土地，係供社區自來水供應站使用；新店市○○段474、500、501地號等3筆土地，係供社區球場使用，應依土地稅減免規則第9 條規定免徵地價稅云云。復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈系爭新坡段280地號第13筆土地（如附表編號1～13 ）使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，地目為林。大部分為原生林小部分種植牧草，為土地稅法第十條所稱之農業用地，從未變更為非農業使用。被告係於75年底對原告改課地價稅，換言之，75年6月29日以前係課徵田賦，依土地稅法施行細則第24條第1項第3款規定，應依徵收田賦之清冊課徵，無須原告提出申請。再者，財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函略以，主旨：ｘｘ農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711地號第15筆「旱」「林」地目土地，編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、（略）。二、查平均地權條例施行細則第34條但書：「依法編為乙種建築用地已屆滿五年者應一律改徵地價稅」之規定業已刪除，並經行政院72年2月23日台財72財字第3286號函修正發布施行，本案農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711地號等15筆「旱」「林」地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦等語之意旨，於本件亦應有適用；再者，該函現在雖未編列於賦稅法令彙編，但在75年以前，仍是有效之法令，參照行政法院93年度判字第2753號判決略以，未經編入賦稅法令彙編之釋示函令，停止適用前之行為仍有其適用等語及財政部賦稅法令彙編審查說明二略以，本彙編對於釋示函令有左列情形之一者，不予編列：…⒊法有明文。…等語。因此，未編入法令彙編之解釋函令，並非當然無效。

⒉附表編號14～16號土地係供社區自來水供應站使用，編號17～19號土地係供社區球場使用，依土地稅減免規則第9條規定，應免徵地價稅。

⒊系爭新坡段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、330、346、398、413、455、457、513等13筆土地為山坡地保育區丙種建築用地。其中新坡段280、280-3、280-5、280-7、280-9、330地號等6筆土地為雜木林，新坡段280-1、346、398、455、513地號等5筆土地為牧草，業經貴院另案審理陳兩維先生91年度訴字第5307號地價稅事件時，於93年5月7日勘驗現場獲得證實。依該筆錄二、記載：新店地政事務所承辦人員蔡永新陳述：「目前所再位置馬路二側土地屬系爭土地其中14筆，現狀確實未經整地。」勘驗結果記載：系爭土地均為原生林，無整地跡象。又依筆錄五、勘驗結果記載：第398地號土地，坡度甚高，種植牧草。筆錄六、勘驗結果記載：第346地號土地，種植牧草，地勢較平坦。再者，系爭新坡段280地號等13筆土地，使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丙種建築用地，地目為林。大部分為原生林，小部分種植牧草，從未變更為非農業使用，平均坡度超過百分之三十，依前揭建築技術規則第262條規定，不得開發建築，仍作農業使用，自應徵收田賦而非地價稅。為此狀請鈞院鑒核，准予勘驗，以明真相，而保權利云云。

⒋提出93年地價稅徵訟明細表、財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函、本件訴願決定書及土地複丈成果圖及勘驗筆錄等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件原告所爭執之關於附表編號1~13號土地即坐落新店市○○段280、280-1、280-3、280-5、280-7、280-9、330、346、398、413、455、457、513地號，原告主張應依土地稅法施行細則第22條規定課徵田賦乙節，查系爭13筆土地為已規定地價之非都市土地，使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別編定為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，經被告所屬新店分處依台北縣政府工務局74年4月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書自75年起改課地價稅在案。再查該北工建字第1499號建造執照變更通知書原領執照為69店雜字第100號雜項執照。而該雜項執照用途係供建築使用之整地，其施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、RC涵管、陰井等，開工日期為69年11月20日，竣工日期為70年4月1日。又依當時山坡地開發建築管理辦法第24條規定（92年3月26日修正為第9條），原告就系爭土地已申請北工建字第1499號建造執照，足見系爭土地均係於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始能獲准建造執照之核發。縱然原告主張該建造執照並未開工，但並不能據此否認其就系爭土地雜項工程已完工之事實。又該雜項工程係供建築使用之整地，其既已施工完成，自屬變更為非農業使用。原告主張未變更使用，實際仍為農業使用乙節，核非可採。又該13筆土地既於75年起改課地價稅，已不符土地稅法施行細則第22條第1款所定之要件，依財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋略以，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。說明：

二、本案經函准內政部88年2月9日台（88）內地字第8802669號函，略以：「查土地稅法施行細則第22條規定：…，其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定者，始得課徵田賦。」本部同意上開內政部意見等語之意旨，本件系爭13筆土地依規定均應課徵地價稅，並無課徵田賦之適用，原告所訴，不足為採。

⒉原告主張新店市○○段241、321、381地號（附表編號14~16號）土地係供社區自來水供應站使用，及新店市○○段474、500、501地號（編號17~19號）土地係供社區球場使用，依土地稅減免規則第9條規定應免徵地價稅乙節，查上開6筆土地除241地號（編號14）土地為都市土地，餘5筆土地屬非都市土地，使用分區均為「山坡地保育區」，使用地類別為「丙種建築用地」，按無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免；又所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，土地稅減免規則第9條本文及第4條定有明文；查本件新店市○○段241、321、381地號等3筆土地，前經被告所屬新店分處於93年11月5日會同地政機關及台北縣政府農業局派員前往現場勘查結果，確為蓄水池（即社區自來水供應站）及新坡段474、500、501地號等3筆為社區球場，此有勘查記錄附卷可參，惟該蓄水池及社區球場均供社區住戶使用，核與土地稅減免規則第4條及第9條所定「供公共使用」之要件不符，並無土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定之適用，是該6筆土地依土地稅法第14條規定應課徵93年地價稅，並無違誤，且系爭241、321、381地號3筆土地，原告與其他共有人對被告所屬新店分處所為之否准免稅處分循序提起行政訴訟，亦由大院於94年9月15日93年度訴字第03917號判決「駁回原告之訴」在案。

⒊綜上，依土地稅法第14條、第22條第1項及行為時同法施行細則第21條第1項及第22條之規定，及財政部88年3月4日台財稅字第880099371號函釋規定，被告所屬新店分處就原告所有41筆土地核定93年地價稅1,928,627元，於法有據，應予維持。

⒋另關於原告舉財政部72年9月6日（72）台財稅第36287號函釋認應課徵田賦乙節；經查該函釋並未收錄於財政部81年以後之「土地稅法令彙編」，依據財政部81年6月25日台財稅第810814241號函略以，凡在81年3月31日前所發布之土地稅釋示函令，未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自81年7月15日起，一律不再援引適用等語。本件係81年以後之案件自不得再行適用，併予陳明等語。

理由

一、按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」；「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」，土地稅法第10條第1 項及第22條第1 項定有明文。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」，同法施行細則第21條亦定有明文。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠原告請求附表編號1號至13號之土地應課徵田賦，有無理由？

㈡原告請求附表編號14號至19號之土地應減免地價稅，有無理由？

三、原告請求附表編號1號至13號之土地應課徵田賦，有無理由？

㈠經查，原告所有附表編號1 號至13號土地之土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為「丙種建築用地」，為非都市土地編為農業用地以外之其他用地，核與土地稅法第22條第1 項前段徵收田賦規定之要件不符。且該等土地屬「非都市土地」，亦無同條第1項但書有關都市土地合於一定條件亦徵收田賦規定之適用。復按內政部79年2月14日台內營字第777152號訂定發布之山坡地開發建築管理辦法（嗣於92年3 月26日修訂，名稱更為：山坡地建築管理辦法）第18條第1 項規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或其他雜項工作物者，應先申領雜項執照。但建築農舍及其他經直轄市、縣（市）政府認定無礙水土保持或雜項工程必需與建築物一併施工者，其雜項執照得併同於建造執照中申請之。」；同辦法第24條第1 項規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」。準此，凡領有雜項執照者，必先行整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，仍不能否認系爭土地已整地未作農業使用之事實。系爭土地已領有臺北縣政府69年11月7 日雜字第100 號雜項執照，有使用執照申請書影本附原處分卷（第110頁）可稽；而系爭土地於74年經臺北縣政府工務局通知，已整地未作農業使用等情，有臺北縣政府工務局74年4 月24日北工建字第1499號建造執照設計變更通知書影本附原處分卷（第111-112 頁）可稽，被告據此以系爭土地為「丙種建築用地」，非屬農業用地，乃自變更使用之次年期（即75年）起改課地價稅，於法並無不合。且依系爭土地之情形，亦不合於土地稅法施行細則第22條第1 款規定之非都市土地於75年6 月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用，仍徵收田賦之要件，併予指明。

㈡另原告舉財政部72年9 月6 日（72）台財稅第36287 號函釋略以，主旨：ｘｘ農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711 地號第15筆「旱」「林」地目土地，編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍作農業使用，應如何計徵土地稅乙案，復如說明，請查照。說明：一、（略）。二、查平均地權條例施行細則第34條但書：「依法編為乙種建築用地已屆滿五年者應一律改徵地價稅」之規定業已刪除，並經行政院72年2 月23日台財72財字第3286號函修正發布施行，本案農林股份有限公司所有座落ｘｘ縣ｘｘ市○○段ｘｘ小段18711 地號等15筆「旱」「林」地目土地，如經查明符合平均地權條例施行細則第34條之規定者，應仍准課徵田賦云云。惟查，該號函釋並未列入財政部81年以後之土地稅法令彙編，依財政部81年6 月25日台財稅第810814241 號函略以，凡在民國81年3 月31日前所發布未經編入本彙編之土地稅有關釋示函令，自民國81年7 月15日起，一律不再援引適用等語，有該函及編入彙編之有關釋示函令資料影本附原處分卷（第113-114 頁）可稽；原告所舉之函釋既未列入財政部81年版之法令彙編中，依財政部該函文之意旨，應認所舉函釋己被廢止，不再適用。原告再依所舉函釋憑以主張，亦非可採。

四、原告請求附表編號14號至19號之土地應減免地價稅，有無理由？原告復主張附表編號14號至16號土地，係供社區自來水供應站使用；附表編號17號至19號土地，係供社區球場使用，應依土地稅減免規則第9 條規定予以減免云云。惟按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」；「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，土地稅減免規則第4條、第9條各定有明文。是以前揭規則所稱「供公共使用」之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。經查，前開6 筆土地，皆僅供社區內住戶所使用等情，為原告所不否認，核與前揭規則所稱供不限定特定人使用之規定不符。原告此部分之主張，亦不足採。

五、又原告主張系爭新坡段280 地號等13筆土地，使用分區為山坡地保育區，平均坡度超過百分之三十，依建築技術規則第262條規定，不得開發建築，仍作農業使用，自應徵收田賦而非地價稅，故請准予勘驗云云。經查，原告此部分之主張，核係依土地稅法第22條第1 項但書第4 款即「都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用者，亦徵收田賦」之規定所為之主張；惟系爭土地屬「非都市土地」，並無同條第1 項但書有關「都市土地」合於一定條件亦徵收田賦規定之適用，已如前述。是以本件原告主張系爭土地應徵收田賦云云，核屬無據，事證已明。原告復請求調查證據，勘驗系爭土地，核無必要，併此敘明。

六、從而，本件被告就附表編號1 至19號土地，依一般稅率核定93年度地價稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文