臺北高等行政法院判決

原告

新育創業投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐素琴 會計師

訴訟代理人

吳欣亮 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月9 日台財訴字第09500363890 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告92年度未分配盈餘申報，原列報項次4 「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」新臺幣（下同）0 元、項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」9,226,875 元、申報項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為負6,500,402 元。經被告初查以原告未依法加計「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」5,781,049 元，另虛列減除「不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失虧損額」9,226, 875元，乃依所得稅法第66條之9 第2 項規定，調整核定原告92年度未分配盈餘為6,709,274 元，依同法條第1 項規定，據以加徵10% 之營利事業所得稅670,927 元；另以原告漏報92年度未分配盈餘，違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定，乃依同法第110 條之2 第1 項規定，按其所漏稅額670,927 元處0.4 倍之罰鍰計268,300 元（計至百元止）。原告不服，就核定92年度未分配盈餘及罰鍰處分申請復查，嗣復具文撤回未分配盈餘之復查申請，案經被告就罰鍰部分復查決定未准變更。原告仍不服，就罰鍰部分提起訴願，經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」為大法官釋字第337 號解釋在案。又「xx股份有限公司申報83年1 、2 月份營業稅時，因計算錯誤致溢報進項稅額，如經查明該溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，依大法官會議釋字第337 號解釋意旨，應免按營業稅法第51條第5 款規定處罰。」「主旨：關於營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79.12.7 台財稅第790410750 號函及85.2.7台財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」分別為財政部83.12.6 台財稅第831624401 號函（下稱83年函釋及89.10.19台財稅第890457254 號函（下稱89年函釋）所明釋。

⒉查納稅義務人於申報未分配盈餘所得稅時，應以當年度經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額為起點，再接所得稅法第66條之9 調整後，計算出當年度未分配盈餘之應納稅額，再減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度抵減稅額、依所得稅法第100 條之1 規定留抵稅額、及以次年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之金額後，始為納稅義務人最終之未分配盈餘所得稅，此有稽徵機關未分配盈餘申報書可資為憑，依其格式之課稅意涵觀之，自當以最終計算之未分配盈餘所得稅金額為核定短漏稅額之依據。原告93年9 月16日已繳納之營利事業所得稅暫繳稅額共計1,024,629 元，原告92年度未分配盈餘之課稅依所得稅法第66條之9 計算應納稅額計670,927 元，自得以93年度結算申報應退還營利事業所得稅稅額抵繳之。果此，原告經抵減後，本年度未分配盈餘並未產生短漏稅額之情事，被告逕依所得稅法第110 條之2 第1 項規定，以短漏報科處原告罰鍰，顯屬無據。訴願決定認系爭漏稅額之計算，與原告93 年 度營利事業所得稅核定退稅額無涉，且無互相扣抵之適用，亦顯然有違稽徵機關未分配盈餘申報書之課稅意涵。

⒊又假前開釋字第337 號解釋，處以漏稅罰者，須有逃漏稅款之事實要件，即須具有漏稅之效果，始得據以向納稅義務人追繳稅款及處罰，若未發生漏稅之結果，則應無處漏稅罰鍰之法條適用，前開83年及89年函釋亦明示相同之見解。雖然前開大法官解釋及財政部函釋係就營業稅法之漏稅罰所為之釋示，然推究租稅之漏稅罰則精神，係就漏稅結果犯始對之科以處罰，前開大法官解釋應非僅有營業稅法逃漏稅案件有其適用，其他稅捐案件亦應為其精神涵蓋，以有發生逃漏稅款之結果為適用處罰之要件。參最高行政法院91年訴字第280 號判決理由「扣繳稅款大於應納稅額部分，既已先被扣繳，入於國庫中，足供納稅義務人抵充應納稅捐之用，無逃漏可言；且在計算營業稅之漏稅額時，稽徵機關均自應納稅額中，減除營業人之留抵稅額（參見上開89年函釋），在計算營利事業所得稅之漏稅額時，對於可供抵稅之扣繳稅款，自無不予減除之理之闡述，亦持相同見解。因之，本案亦得比照上開大法官解釋及財政部函釋之精神，於計算營利事業所得稅漏稅額時，應先減除已暫繳尚未抵繳之稅款後，如有發生逃漏稅捐之結果，始得以對原告據以處罰。如此亦方與稽徵機關未分配盈餘申報書之課稅意涵一致。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告92年度未分配盈餘申報，未依行為時所得稅法第66條之9 第2 項規定，加計依所得稅法第39條規定扣除之虧損額5,781,049 元，及虛列當年度免稅損失9,226,875 元，為原告所不爭執之事實，被告依所得法第110條之2 第1 項規定，按其所漏稅額670,927 元處0.4 倍之罰鍰計268,300 元（計至百元止），於法並無不合。又上開所得稅法第110 條之2 第1 項規定有漏報或短報未分配盈餘者，處所漏稅額1 倍以下之罰鍰，係指未分配盈餘之核定稅額，與營利事業所得稅之退補稅額，係屬二事，不容混淆。原告主張，顯係對法令誤解，核無足採。

⒉又原告所漏稅額之計算，依財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函頒訂「依營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定：「違章計算公式－結算申報經會計師簽證案件：一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10% ＝全部應納稅額（負數以零計算）。

二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10% ＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）。三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額」，依此函釋計算，本案有漏稅額670,927 元，處以罰鍰自無違誤，更不違大法官釋字第337 號解釋精神。

⒊本案漏稅罰之法源為所得稅法，且財政部本於中央財稅主管機關職權就未分配盈餘漏稅額計算已為明確規定，法有明文自無適用疑義，原告援引營業稅函釋，顯錯置法令，洵不足採。又營利事業所得稅之核課既應減除暫繳稅額及扣繳稅額，未分配盈餘之核課即不得重複減除，由未分配盈餘申報書可見一斑（未有暫繳稅額及扣繳稅額減除之欄位），是原告主張有溢繳之暫繳稅額，則未分配盈餘即無短漏報情事，顯將營利事業所得稅及未分配盈餘混為一談，與法有違。至主張參照之最高行政法院91年判字第280號判決係有關營利事業所得稅漏稅額之計算，應減除漏報利息收入之扣繳稅額，與本件案情不同，自難援引。

⒋本案係為會計師簽證申報案件，會計師在帳務會計領域內，具有專業敏感度及較一般人為高之注意及處理能力；惟竟於未分配盈餘申報時，漏未加計前5 年虧損扣除額5,781,049 元，及虛列免稅損失9,226,875 元，致短漏稅捐，縱非故意，亦屬應注意能注意而不注意，自有過失。又未分配盈餘申報書逐欄詳列應加計及應減除項目，實已盡稽徵機關提醒「促」請納稅義務人注意之義務，原告仍疏忽申報錯誤，實難辭其咎，原核定依上開所得稅法規定處以罰鍰，並無違誤。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。…」「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項、第102 條之2 第1 項及第110 條之2 第1項 分別定有明文。

二、經查，原告92年度未分配盈餘申報，原列報項次 4「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」0元、項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」為9,226,875 元、申報項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為負6,500,402 元。惟經被告查核結果，以原告未依法加計「依所得稅法第39條規定扣除之虧損額」5,781,049 元，另虛列減除「不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失虧損額」9,226,875 元，乃依所得稅法第66條之9 第2 項規定，調整核定原告92年度未分配盈餘為6,709,274 元，應加徵10% 之營利事業所得稅額6, 709,274元等情，為原告所不爭，並有原告前開申報書、被告核定通知書及調整數額計算表附原處分卷可稽，堪信為真實。又原告為納稅義務人，依規定辦理未分配盈餘申報，應注意且能注意，竟漏未加計前5 年虧損扣除額5,781,049 元，及虛列免稅損失9,226,875 元，致短漏稅捐，縱非故意，亦應負過失之責，故被告以原告漏報上開未分配盈餘，違反所得稅法第102 條之2 第1 項規定，乃依同法第110條之2 第1 項規定，按其所漏稅額670,927 元處以0.4 倍之罰鍰計268,300 元（計至百元止），揆諸首揭法條規定，並無不合。

三、原告對罰鍰處分不服，雖起訴主張：大法官釋字第337 號解釋及財政部83、89年函釋雖為營業稅漏稅罰之函釋，然其他稅捐案件亦應受其精神涵蓋，即須具有漏稅之效果，始得據以向納稅義務人追繳罰鍰，復參照最高行政法院91年判字第280 號判決理由意旨，原告93度結算申報尚應退還營利事業所得稅額1,024,629 元（暫繳稅額），可扣抵被告核定92年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅670,927 元後，並無短漏稅額情事，被告逕依所得稅法第110 條之2 第1 項規定處以罰鍰，顯屬無據等語。

四、惟查：

㈠按上揭所得稅法第110 條之2 第1 項係規定：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，『處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰』。」並非「處以應補稅額1 倍以下之罰鍰」甚明，因此，有漏稅即成立違章之事實，核與營利事業所得稅有無應退、補稅額無涉，不應混為一談。又關於所得稅法第110 條之2 第1 項所規定之「漏稅額」之計算，依財政部94年3 月16日台財稅字第09404515890 號函頒訂「依營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」規定：「違章計算公式－結算申報經會計師簽證案件：一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10% ＝全部應納稅額（負數以零計算）。二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10% ＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）。三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」故被告依上揭計算公式核算原告之漏稅額為670,927 元，並無違誤，縱令原告尚有應退之93年度營利事業所得稅額1,024,629 元，亦不能變更原告有上開漏稅額670,927 元之事實，原告執此主張其並無短漏稅額云云，顯有誤解法令，核不足採。

㈡又按，大法官釋字第337 號解釋及財政部上揭83年及89年函釋，係就營業稅法第51條第1 款、第5 款規定之漏稅罰，核釋應以發生逃漏稅款為其要件，惟本件罰鍰處分之依據為所得稅法第110 條之2 第1 項規定，並非營業稅法第51條第5 款規定，本無從比擬，且上開所得稅法第110 條之2 第1項 及營業稅法第51條第5 款規定之文義及內容均不相同，原告主張大法官釋字第337 號解釋之精神應涵蓋適用於所得稅法第110 條之2 第1 項規定云云，即無足採。至原告援引最高行政法院第91年訴字第280 號判決並非判例，原無拘束本件判決之效力，何況該判決係對所得稅法第110 條第1 項所為之闡釋，並非本件罰鍰處分所據之所得稅法第110 條之2 第1 項，亦無從比附援引，原告主張應先減除已暫繳尚未抵繳之稅款後，如有發生逃漏稅捐之結果，始得對其據以處罰鍰云云，亦非有據。

五、綜上所述，原告之主張，均不足採。被告所為上開罰鍰處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　蕭惠芳