臺北高等行政法院判決

原告

瑞皕精密工業股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月1 日台財訴字第09500303020 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）84年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）21,271元，經被告所屬臺北縣分局查獲原告申報進貨廢鐵合計3,255,000 元並未檢附任何憑證，經函請其提示系爭進貨憑證、交易對象明細、原料運交紀錄及支付貨款資料供核，惟原告未能提示相關憑證及足資佐證有進貨事實等資料，被告乃認其涉嫌虛報營業成本3,255,000元，核定原告短漏報所得額3,255,000元，除於91年3月4日以核定通知書及核定稅額繳款書通知補徵所得稅額812,813元外，並依所得稅法第110條第1項規定，以92年3月11日92年度所得字第Ｚ0000000000000號處分書處以所漏稅額1 倍之罰鍰812,800 元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查、提起訴願，經財政部以94年9 月20日台財訴字第09400368820 號訴願決定（案號：第00000000號）：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核，以95年4 月6 日北區國稅法一字第0950011631號復查決定書（下稱原處分）仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…（第2 項）…在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部79年1 月10日台財稅第30138 號函釋：『…在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內核課期間內將稅單合法送達者而言。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項後段及財政部95年3 月28日台財稅第7533353 號函明定。

⒉次按，會計之處理，依商業會計法第14條規定：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第15條規定：「商業會計憑證分下列2 類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」第19條第1 項及第2 項規定：「（第1 項）對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。（第2 項）原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。（第3 項）…。」

⒊再按稅務之處理，營利事業所得稅查核準則第12條規定：「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證；其應取得外來憑證者，除…外，不得以內部憑證代替；其以內部憑證代替者，應不予認定。」第14條（前段）規定：「原始憑證未依規定保存者，除本準則另有規定外，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。…。」稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」

⒋原告84年度營利事業所得稅已於85年4 月29日（被告所屬臺北縣分局收文日期）申報並繳納完竣，被告於86年7 月2 日通知調閱帳簿憑證，原告依法於同年月15日將帳簿憑證送達；被告亦於88年2 月20日依帳證核定（核定別4 ），由於被告怠於徵收，遲至91年3 月4 日始發單開徵，限繳日期為91年3 月16日至91年3 月25日；距84年度營利事業所得稅申報繳納截止期限85年5 月15日已逾5 年以上（原告於96年2 月2 日行政訴訟補充理由狀第6 點改稱：原告84年度營利事業所得稅申報之核課期間應自85年4 月30日起算5 年，至90年4 月30日止等語），依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定及財政部95年3 月28日台財稅第7533353 號函，稅捐核課期間為5 年，在核課期間內未經發現之稅捐及罰鍰，以後不得再補稅處罰。

⒌被告所為核定處分已逾越5 年核課期間，被告卻另以稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，向原告補徵稅額並處1倍罰鍰；然查核期間究為5 年或7 年，應視有無證據證明納稅義務人有無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐為斷，若無證據證明原告有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，即不能適用7 年核課期間。被告原查及原處分並無證據證明原告有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，卻認定核課期間為7 年，與法未合。

⒍被告為彌補因怠於徵收之行政責任，不惜事後造假，先入罪再找證據：

⑴91年6 月18日被告所屬徵收課以最速件檢送原告84年度營利事業所得稅電腦核定檔查詢畫面，致意審查課：「經查本件核定轉檔開徵，繳納期間自91年3 月16日至3月25日止已逾核課期間，依稅捐稽徵法第21條規定，應不得再行開徵。」

⑵被告之審查課於91年11月27日發函通知應於91年12月5日就所購廢鐵金額3,255,000 元若係取具普通收據，提示交易對象明細、原料運交紀錄及支付貨款資料。而86年7 月15日調閱帳簿憑證，李傑如審查時即以原告取具之普通收據，未依規定代舊貨商辦理「一時貿易所得」，應不予認定剔除，88年2 月20日核定，明確標示為按帳證查核認剔核定。

⑶再就被告86年7 月15日調閱帳簿憑證審查，事隔5 年6個月多，被告所屬臺北縣分局於91年11月27日發函通知謂：「說明：…二、貴公司申報書第6 頁申報扣抵進項稅額憑證8,748,781 元減申報進料9,067,984 元減製造費用應取得發票2,628,121 元及營業費用應取得發票303,405 元後憑證不足3,250,729 元，請分析差異原因。

三、購進廢鐵金額3,255,000 元，若係取具普通收據，請提示交易對象明細、大批廢鐵運交紀錄及支付貨款資料供核。」原告答覆儘可能提供，90年曾遭水災，因所有收廢鐵商人，大部分都使用普通收據，因遭水淹所有憑證都模糊不清，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定，至90年4 月已逾越各項會計憑證保存5 年之期限。非常明顯86年7 月15日調閱帳簿憑證，由於廢鐵商所開具之憑證未符合營利事業所得稅查核準則規定致遭剔除。而91年11月27日被告所屬臺北縣分局只是有所懷疑是否涉嫌違章，而非被告答辯所稱「經其查獲」，係何時查獲，應有所說明。86年7 月15日審查時，既已不予認定剔除，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，被告顯為達稽徵目的，而置稽徵正義於不顧。

㈡被告主張：

⒈原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額21,271元，經被告所屬臺北縣分局查獲申報進貨廢鐵合計3,255,000 元未檢附任何憑證（按原告進貨簿所載「廢鐵進貨或機械零件」金額認定，原處分卷第34至42頁；被告已用黃色螢光筆劃線，並寫明「無憑證」），經函請其提示系爭進貨憑證、交易對象明細、原料運交紀錄及支付貨款資料供核，惟原告未能提示相關憑證及足資佐證有進貨事實資料，被告所屬臺北縣分局乃認定其涉嫌虛報營業成本3,255,000 元，核定短漏報所得額3,255,000 元（依營利事業所得稅查核準則第112 條規定計算，詳96年度財所得字第Ｚ0000000000000號違章處分書所示計算方式，原處分卷第167 頁），補徵稅額811,886 元（即扣除尚未抵繳之扣除稅額927 元，原處分卷第49頁），並處以罰鍰812,800 元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序向財政部提起訴願，財政部以被告僅以原告未能提示相關憑證及足資佐證有進貨事實之消極事實，遽以認定本件核課期間為7年，非無重行審酌之餘地為由，以94年9 月20日台財訴字第09400368820 號訴願決定撤銷原復查決定，由被告酌明後另為適法之處分。嗣經原處分略以，原告84年度除進項憑證不足且無支付貨款之具體事證，核屬以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年，原告於91年3 月間接獲85年4 月29日申報之84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及違章裁罰處分，並無逾首揭核課期間，駁回復查之申請。原告仍表不服，復提起訴願，遭財政部以95年9月1 日台財訴字第09500303020 號訴願決定駁回其訴願之申請。原告猶未甘服，仍執前詞提起行政訴訟。

⒉依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱「詐欺」，雖同法或相關行政、民商法規並無明文，惟參照最高法院33年度上字第884 號判例意旨：「民法第92條第1 項所謂詐欺，雖不以積極之欺罔行為為限，然單純之緘默，除在法律上、契約上或交易之習慣上就某事項負告知之義務者外，其緘默並無違法性，即與本條項之所謂詐欺不合。」之反面推論，消極隱匿事實，如係在法律上負有告知義務者，亦屬詐欺行為之態樣。

⒊原告於復查、訴願階段，均未依法就被告所屬臺北縣分局以營業稅申報進項憑證金額、總分類帳廢鐵進料數量與臺灣區鋼鐵工業同業工會廢鐵市場行情單價等資料查獲無進貨事實而逕以不實憑證虛列營業成本3,255,000 元乙節，提出支付價款或其他具體事證，不無以隱匿違章事實之消極詐欺態樣，使稽徵機關不易辨認，限於錯誤之故意，致洵難認定確有真實交易事項；本件既無真實交易事實，揆諸前開法令規定，自不可造具任何會計憑證，原告執詞主張84年度各項會計憑證於90年4 月已逾稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1 項所定至少5 年保存期限之論據，實不足採；退萬步言，原告縱使系爭項目之會計憑證已逾保存期限而銷燬，但可佐證進料事實之日記簿、生產日報表或其他必要之輔助帳簿等帳證尚未逾保存期限，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。又原告主張90年間曾遭水災致會計憑證、帳簿滅失，經查亦無報經主管稽徵機關查明屬實，當不足採。故本件稅捐之核課期間應為7 年，原告84年度營利事業所得稅於85年4 月29日申報，核課期間應至92年4 月28日屆滿，被告於核課期間內據以補稅處罰並無不合，請予維持。

⒋原告於行政訴訟補充理由狀所陳述被告所屬臺北縣分局各項內部處理流程出現多項與事實不符，又擅自斷章取義之情事，除請求鈞院參酌財政部56年8 月10日台財稅發第07862 號令意旨意旨，不予採為原告之理由，以免紛擾外，併予指正：

⑴被告所屬臺北縣分局88年2 月20日電腦檔畫面核定日期，係指原查於內部查核作業完畢後，擬將全卷移由被告作成處分書之管控註記，並非據此對原告作成核課稅捐處分之日期，原告不得擅自抄閱該電腦畫面，即指稱被告所屬臺北縣分局88年2 月20日已核定本案。

⑵91年6 月18日被告所屬臺北縣分局徵收課僅是以最速件之「機關內部便箋」，而非對外之「函」將原告91年3月19日申請函（原處分卷第57頁）內容引述後，將該案移由權責課室審查課處理之內部文件，原告竟擅自認定被告所屬臺北縣分局已核認本案已逾核課期間，並意圖謊稱被告事後造假，誤導鈞院。

⑶被告及其所屬臺北縣分局歷年來並無原告所指之「李傑如」此名員工，且被告所屬臺北縣分局於86年7 月15日之違章案件審查報告亦非由「李傑如」撰寫，且內容已敘明廢鐵進貨3,255,000 元應予已剔除外，涉及違章部分另予裁罰，而非如原告斷章取義所言，原查僅剔除補稅，並未裁罰。

⒌原告必須有實際交易事實及合法憑證，始能按行為時商業會計法第33條及營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項前段規定，列報廢鐵進貨3,255,000 元。原告明知無法提示合法憑證及確實交付貨款之證明文件，卻指稱係向舊貨商取具普通收據已滅失乙節，除當年未按規定辦理「一時貿易所得」申報及保存帳簿憑據外，且事後未報經稽徵機關查明，均係無法查證之推諉之詞，實不足採。

理由

一、原告主張：原告84年度營利事業所得稅已於85年4 月29日（被告所屬臺北縣分局收文日期）申報並繳納完竣，被告於86年7 月2 日通知調閱帳簿憑證，原告依法於同年月15日將帳簿憑證送達；被告亦於88年2 月20日依帳證核定（核定別4），由於被告怠於徵收，遲至91年3 月4 日始發單開徵，限繳日期為91年3 月16日至91年3 月25日；距84年度營利事業所得稅申報繳納截止期限85年5 月15日已逾5 年以上。原告90年曾遭水災，因所有收廢鐵商人，大部分都使用普通收據，因遭水淹所有憑證都模糊不清，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條規定，至90年4 月已逾越各項會計憑證保存5 年之期限。據此，依行政訴訟法第4 條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。

二、被告則以：原告84年度除進項憑證不足且無支付貨款之具體事證，核屬以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年，原告於91年3 月間接獲85年4 月29日申報之84年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及違章裁罰處分，並無逾核課期間。原告縱使系爭項目之會計憑證已逾保存期限而銷燬，但可佐證進料事實之日記簿、生產日報表或其他必要之輔助帳簿等帳證尚未逾保存期限，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。又原告主張90年間曾遭水災致會計憑證、帳簿滅失，經查亦無報經主管稽徵機關查明屬實，當不足採。求為判決駁回原告之訴等語。

三、㈠按稅捐稽徵法第21條規定：按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」第22條第1 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」第30條第1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」

㈡所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」

㈢行為時商業會計法第33條規定：「商業設置之帳簿及編製之報表，應於會計年度決算程序終了後，至少保存10年。但有關未結會計事項者，不在此限。」

㈣行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生財務報表。」

㈤稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1項規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」同辦法第27條第1 項規定：「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」

四、本件之爭執，在於本件是否逾核課期間？經查：

㈠原告84年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額21,271元，於被告就原告86年7 月15日提示之帳簿憑證進行調帳查核時，即發現原告申報進貨廢鐵合計3,255,000 元未檢附任何憑證，此觀之原告進貨簿總分類帳所載「廢鐵進貨或機械零件」金額共計為3,255,000 元（見原處分卷第34至42頁，經被告所屬臺北縣分局查核勾稽未檢附憑證），原告始終未能提出進貨憑證、交易對象明細、原料運交紀錄及支付貨款資料等相關憑證足證確有進貨事實，堪認原告有虛列營業成本之違章情事，此有被告86年7 月2 日通知函（第33頁）、送達回證（第34頁）、被告86年度審查報告查核說明（第43頁至第46頁）附原處分卷可稽。又查原告於85年3 月26日申請延期申報，經被告所屬臺北縣分局以收文編號00000000號營利事業所得稅延期申報簡復函核准延期至85年4 月30日在案（原處分卷第18頁），而原告於85年4 月29日辦理84年度營利事業所得稅結算申報作業，其既有虛列營業成本之以不正當方法逃漏稅捐違章情事，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年，屆滿日期應為92年4 月28日。被告於91年3 月4 日以核定通知書及核定稅額繳款書通知補徵所得稅額812,813 元，並於91年3 月8 日送達原告，有送達回執附本院卷第74頁可憑。且被告所屬臺北縣分局審查課嗣又於91年11月間發函原告，請就未取具合法憑證卻將廢鐵進貨金額列報營業成本等相關事項說明，原告卻仍主張核課期間及帳證滅失等語，被告遂以92年3 月11日92年度所得字第Ｚ0000000000000號處分書處以所漏稅額1 倍之罰鍰812,800 元（計至百元止），於92年3 月18日送達原告，亦有送達回執附本院卷第75頁可憑。本件被告並無逾越核課期間予以核定補稅及罰鍰，原告主張：本件逾核課期間云云，自非可採。

㈡原告雖主張：84年度各項會計憑證於90年4 月已逾稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1 項所定至少5 年保存期限，且90年間曾遭水災致會計憑證、帳簿滅失云云。然被告早於86年7 月2 日即通知原告，而原告於86年7月15日提示之帳簿憑證中並無關於所申報進貨廢鐵合計3,255,000 元之任何憑證，可見上開主張為事後卸詞，已不足為採。退步言之，縱使原告系爭項目之會計憑證已逾5 年保存期限而銷燬，但可佐證進料事實之日記簿、生產日報表或其他必要之輔助帳簿等，依捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第26條第1 項規定：「…至少保存10年。但因不可抗力之災害而毀損或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」於原核定、原處分時仍未逾保存期限，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核，若90年間曾遭水災致會計憑證、帳簿滅失，經查亦無報經主管稽徵機關查明屬實，是上開主張，當不足採。

㈢再者，原告必須有實際交易事實及合法憑證，始能按行為時商業會計法第33條及營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項前段規定，列報廢鐵進貨3,255,000 元。原告明知無法提示合法憑證及確實交付貨款之證明文件，卻主張：係向舊貨商取具普通收據已滅失云云，惟查，原告當年並未辦理「一時貿易所得」申報及保存帳簿憑據，且事後未報經稽徵機關查明，此為原告所不爭，空言主張，要非可採。

㈣是以，被告以原告虛列營業成本3,255,000 元，核定短漏報所得額3,255,000 元，致短漏報所得稅額812,813 元（依營利事業所得稅查核準則112 條規定計算，計算式見原處分卷第167 頁），於法並無不合。

五、原處分關於罰鍰部分。原告84年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺北縣分局查獲原告申報進貨廢鐵合計3,255,000 元並未檢附任何憑證，經被告函請其提示系爭進貨憑證、交易對象明細、原料運交紀錄及支付貨款資料供核，惟原告未能提示相關憑證及足資佐證有進貨事實等資料，被告乃認其虛報營業成本3,255,000 元之違章事證明確，核定原告短漏報所得額3,255,000 元，除補徵所得稅額812,813 元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處1 倍之罰鍰812 , 800 元（計至百元止），於法亦無不合。

六、綜上所述，原處分以被告初查核定補徵所得稅額812,813 元，並處以所漏稅額1 倍之罰鍰812,800 元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文