臺北高等行政法院判決

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

兼 共 同

訴訟代理人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年8月31日台財訴字第09500261370號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣雷平疆於民國（下同）83年6 月25日死亡，其繼承人於84年3月8日辦理遺產稅申報，經被告機關查獲漏報銀行存款、投資、債權及租金等，乃核定遺產總額為新臺幣（下同）26,859,940 元及應納稅額3,565,223元，並處罰鍰786,611元。原告不服，申經復查、訴願、再訴願及行政訴訟，確定遺產總額為21,256,027元及應納稅額1,832,483元，被告機關乃就應納稅額1,832,483元加計利息1,068,613元一併發單補徵。原告不服加計行政救濟利息，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關於原告就遺產稅應納稅額1,832,483元，加計行政救濟利息1,068,613元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈依據遺產及贈與稅第30條規定：「遺產稅納稅義務人確有困難，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過2 個月為限，經申請分期繳納者，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，分別加計利息，利率有變動時，依變動後利率計算。」、財政部84年3月7日台財稅第 841607872號函「分期繳納遺產稅應加計之利息，利率有變動時，按變動後利率分段計算利息。」、財政部83年6月20日台財稅第830876677號函：「該項1年期定定期存款利率如有固定及機動兩種利率，一律按固定利率計息。」及83年7月29日台財稅第831603143號函：「依規定應適用1 年期利率按日加計利息者，其日利率之計算，應按1年作365日為計算日利率基礎。」、稅捐稽徵法第35條規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」、訴願法第85條規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於3 個月內為之，必要時，得予延長，並通知訴願人，延長以1 次為限，最長不得逾2個月。」、改制前行政法院62年第298號判例：「行政救濟不得為不利於行政救濟人。」

⒉訴願決定謂：「申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而影響。」，惟查：

⑴政府取得不當得利：85年8月15日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率為6.6%，89年至95年郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率大約為1.5%，依據行政法院判例62第298 號行政救濟不得為不利於行政救濟人，由於郵政儲金匯業局1年期定期存款利率下降，政府賺取1年期定期存款利率變動的差價，未按每年變動後利率分段計算利息，有違改制前行政法院62年第298 號判例。

⑵復查、訴願期間之長短而影響原告利息損失：本件應納遺產稅額自85年申請復查至95年行政救濟程序終結，由於復查、訴願期間過長，是行政機關延宕，非原告之過失，要原告負1 年期定期存款利率變動的差價損失，實有不妥。

⒊訴願決定稱：「查稅捐稽徵法第38條，已明文規定依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，非訴願人所稱超過1 年，自當依新1年期定期存款利率計息，…郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，如有機動及固定利率時，一律按固定利率計算。」，惟查：

⑴遺產稅適用變動利率分段計算利息：依據遺產及贈與稅法第30條及財政部84年3月7日台財稅第 841607872號函，都主張遺產稅適用變動利率分段計算利息，所謂財政部83年6月20日台財稅第830876677號函：「如有機動及固定利率時，一律按固定利率計算。」是補徵稅款，本件是應納遺產稅，財政部93年2 月20日台財稅字第0930450445號令：「稽徵機關補徵所得稅稅款，依所得稅法規定應行加計利息之利率標準，應按各該稅款繳納期間所屬年度1月1日中華郵政股份有限公司1 年期定期儲金固定利率為準計算；以月利率或日利率計算者，應以該項利率分別按12個月或365 日平均計算之。」足以證明。

⑵經驗法則：83年7月29日台財稅第831603143號函：「適用1 年期利率按日加計利息者，其日利率之計算，應按1 年作365日」，郵局1年存單到期，如要繼存，郵局一定用新利率計息，況且稅捐稽徵法第38條並無規定利率以固定利率計息。

⒋行政救濟程序最長為7個月，即復查2個月，訴願3 個月，得延長2 個月，本件從85年申請復查至95年行政救濟程序終結，由於行政機關延宕7年，原告要多負擔7年利息，實有不公，行政機關延宕期間，利息不應由原告繳納，方合公允正義原則。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第35條、第38條、第39條第1 項及第49條前段所明定。次按「稅捐稽徵法第38條及第48條之1 加計利息之規定，因已明文規定以某日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率為準，仍應依該規定辦理，不得一律適用1月1日之利率。」「依稅法規定應適用郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息者，該項1年期定期存款利率如有固定及機動利率時，一律按固定利率計算。」為　財政部79年5月18日台財稅第000000000號函及83年6月20日台財稅第830876677號函所明釋。

⒉被繼承人雷平疆83年6 月25日死亡，原告申報遺產稅，經被告機關所屬宜蘭縣分局查獲漏報銀行存款、投資、債權及租金，核定遺產總額26,859,940元，應納稅額3,565,223元，並經被告機關處罰鍰786,611元。原告不服，就力全工程有限公司股權、債權、租金、扣除額及罰鍰等項，申經復查變更遺產總額24,464,694元及註銷罰鍰，仍表不服，提起訴願遭駁回，訴經行政院再訴願決定關於力全工程有限公司股權部分撤銷，其餘駁回。被告機關重核復查決定變更遺產總額23,725,611元，仍表不服提起訴願亦遭駁回，訴經再訴願決定將訴願決定撤銷，嗣經訴願決定撤銷，由被告機關另為處分。被告機關重核復查決定變更遺產總額21,256,027元，應納稅額1,832,483元，原告猶表不服提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟經最高行政法院94年度判字第 00451號判決上訴駁回確定，判決書於94年6月6日送達被告機關，被告所屬宜蘭縣分局自原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿之次日（85年8 月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（94年6月16日），按補繳稅額1,832,483元，依原應繳納稅款期間屆滿之日（85年8 月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.6％），核算行政救濟利息1,068,613元（計算式：1,832,483元×6.6%÷365日×3225日），一併發單通知原告繳納。

⒊本件系爭遺產稅行政救濟加計利息，係因原告進行多次遺產稅行政救濟程序，於行政救濟程序期間依稅捐稽徵法第38條規定應加計之利息，非處罰其故意或過失責任，合先敘明。原告對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如原告為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，按日加計利息退還。至同法第35條第4項固有稽徵機關應於2個月內復查決定之規定，但若未於2 個月期間作成復查決定，依同法條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，原告未繳納稅款而依同法第35條規定申請復查，原查依同法第39條第1項規定暫緩移送強制執行其應納稅捐，係其因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，同法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響。

⒋原告訴稱本件為遺產稅應依遺產及贈與稅法第30條及財政部84年3 月7日台財稅第841607872號函釋適用變動利率分段計算乙節，查遺產及贈與稅法第30條第3 項及財政部84年函釋規定，係指遺產及贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人繳納困難，不能1 次繳納現金，得向稽徵機關申請分12期繳納時，所適用之利率。另原告引用財政部93年2 月20日台財稅字第0930450445號令說明本件應適用變動利率分段計息乙節，查該函釋係闡明稽徵機關補徵所得稅應行加計利息之利率標準。本件行政救濟加計利息係原告對被告機關核定稅捐不服，依稅捐稽徵法第35條提起復查，並對復查決定不服，依法提起訴願及行政訴訟，經行政訴訟確定後依同法第38條第3 項規定一併補徵，與原告有引述法條適用情形有別，原告顯屬誤解。

⒌另原告主張依郵政局之1 年期定期存款到期，存款人未領取，即依新1 年度期定期存款利率計息，自當依新1年期定期存款利率計息，方為合理乙情，查稅捐稽徵法第38條及第48條之1 ，已明文規定依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，非原告所稱超過1年，自當依新1年期定期存款利率計息，所訴顯有誤解，且財政部79年5月18 日台財稅第000000000號及83年6 月20日台財稅第830876677號函釋意旨，亦闡明利息計算係依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，如有機動及固定利率時，一律按固定利率計算，非無規定，原告顯屬誤解。本件行政訴訟確定應納稅額 1,832,483元，被告機關依原應繳納稅款期間屆滿之日（85年8 月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款固定利率（6.6％），核算行政救濟利息1,068,613元，所適用之利率及期間之計算，揆諸首揭稅捐稽徵法第38條規定，原處分應無不合，請予以維持。

⒍綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請如答辯之聲明判決。

理由

一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查……稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「滯納金、利息……除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第35條、第38條、第39條第1項及第49條前段所明定。又「稅捐稽徵法第38條及第48條之1加計利息之規定，因已明文規定以某日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率為準，仍應依該規定辦理，不得一律適用1月1日之利率。」「依稅法規定應適用郵政儲金匯業局1年期定期存款利率按日加計利息者，該項1年期定期存款利率如有固定及機動利率時，一律按固定利率計算。」為財政部79年5 月18日台財稅第000000000 號函及83年6 月20日台財稅第830876677號函所明釋，上揭函釋與法律規定意旨並無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。

二、本件被繼承人雷平疆於83年6月25日死亡，其繼承人於84年3月8日辦理遺產稅申報，經被告機關查獲漏報銀行存款、投資、債權及租金等，乃核定遺產總額為26,859,940元及應納稅額3,565,223元，並處罰鍰786,611元。原告不服，申經復查、訴願、再訴願及行政訴訟，確定遺產總額為21,256,027元及應納稅額1,832,483元，被告機關乃就應納稅額1,832,483元加計利息1,068,613元一併發單補徵，原告不服加計行政救濟利息，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，85年8月15日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率為6.6%，89年至95年郵政儲金匯業局1年期定期存款利率大約為1.5%，由於郵政儲金匯業局1年期定期存款利率下降，政府賺取1年期定期存款利率變動的差價，稅捐稽徵法第38條並無規定利率以固定利率計息，是被告未按每年變動後利率分段計算利息，有違改制前行政法院62年第298號判例意旨；又復查、訴願期間之長短而影響原告利息損失，行政救濟程序最長為7個月，即復查2個月，訴願3個月，得延長2個月，本件從85年申請復查至95年行政救濟程序終結，由於行政機關延宕7年，並非原告之過失，要原告多負擔7年利息，實有不公，行政機關延宕期間，利息不應由原告繳納，方合公允正義原則，爰請求判決如聲明云云。

三、查被繼承人雷平疆83年6月25日死亡，原告申報遺產稅，經被告機關所屬宜蘭縣分局查獲漏報銀行存款、投資、債權及租金，核定遺產總額26,859,940元，應納稅額3, 565,223元，並經被告機關處罰鍰786,611元。原告不服，就力全工程有限公司股權、債權、租金、扣除額及罰鍰等項，申經復查變更遺產總額24,464,694元及註銷罰鍰，仍表不服，提起訴願遭駁回，訴經行政院再訴願決定關於力全工程有限公司股權部分撤銷，其餘駁回。被告機關重核復查決定變更遺產總額23,725,611元，仍表不服提起訴願亦遭駁回，訴經再訴願決定將訴願決定撤銷，嗣經訴願決定撤銷，由被告機關另為處分。被告機關重核復查決定變更遺產總額21,256,027元，應納稅額1,832,483元，原告猶表不服提起訴願亦遭駁回，提起行政訴訟經最高行政法院94年度判字第00451號判決上訴駁回確定，判決書於94年6月6日送達被告機關，被告所屬宜蘭縣分局乃自原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿之次日（85年8月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（94年6月16日），按補繳稅額1,832,483元，依原應繳納稅款期間屆滿之日（85年8月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.6％），核算行政救濟利息1,068,613元（計算式：1,832,483元×6.6%÷365日×3225日），一併發單通知原告繳納各情，為原告所不爭，並有復查、訴願及再訴願決定書、稅額更正註銷單、定期儲金固定年利率、遺產稅繳款書、罰鍰繳款書、最高行政法院94年度判字第00451號判決等附原處分卷內可稽，自堪認定。是被告機關就應納稅額1,832,483元加計利息1,068,613元一併發單補徵，洵屬有據。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）依上揭行為時稅捐稽徵法第38條第3項已明文規定「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」是被告自原定繳納期間屆滿之次日（85年8月16日）起至填發補繳稅款繳納通知書之日（94年6月19日）止，按補繳稅額1,832,483 元，依原應繳納稅款期間屆滿之日（85年8月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.6％），核算行政救濟利息1,068,613元，並無不合。

（二）系爭遺產稅行政救濟加計利息，係因原告進行多次遺產稅行政救濟程序，於行政救濟程序期間依上揭稅捐稽徵法第38條規定應加計之利息，並非處罰其故意或過失責任。至稅捐稽徵法第35條第3項雖規定稅捐稽徵機關對復查之申請，應於接到申請書後2個月內為復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟此規定，與行政救濟利息之計算無關（行政救濟利息計算應依上揭稅捐稽徵法第38條第3項規定），且同條第4項亦規定前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，以資救濟；原告對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如原告為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還。又依行為時稅捐稽徵法第39條第1項規定，逾期未繳納稅款依法申請復查之案件暫緩移送法院強制執行；若對納稅義務人未繳納稅款而申請復查者於進行行政救濟程序期間不加算利息予以徵收，則對於依法於期限內如期繳納稅款者相對不公，亦且無形中鼓勵納稅義務人藉由行政救濟以達拖延繳納稅款之目的。本件原告既因提起行政救濟而享有免於限繳期限內繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔暫緩以現金（或實物）繳納稅款期間之利息。要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響。

（三）另原告主張本件為遺產稅應依遺產及贈與稅法第30條及財政部84年3月7日台財稅第841607872號函釋適用變動利率分段計算乙節；查遺產及贈與稅法第30條第3項及財政部84年函釋規定，係指遺產及贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人繳納困難，不能1次繳納現金，得向稽徵機關申請分12期繳納時，所適用之利率。至原告引用財政部93 年2月20日台財稅字第0930450445號令釋說明本件應適用變動利率分段計息乙節；查該函釋係闡明稽徵機關補徵所得稅應行加計利息之利率標準。本件行政救濟加計利息係原告對被告機關核定稅捐不服，依稅捐稽徵法第35條提起復查，並對復查決定不服，依法提起訴願及行政訴訟，經行政訴訟確定後依同法第38條第3項規定一併補徵，與原告前引述法條適用情形有別，原告上揭主張，容屬誤解。

（四）末查原告主張依郵局之1 年期定期存款到期，存款人未領取，即依新1 年度定期存款利率計息，自當依新1 年期定期存款利率計息，方為合理云云；查稅捐稽徵法第38條及第48條之1 ，已明文規定依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，非原告所稱超過1 年，自當依新1 年期定期存款利率計息。且上開財政部79年5 月18日台財稅第000000000 號及83年6 月20日台財稅第830876677 號函釋意旨，亦闡明利息計算係依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，如有機動及固定利率時，一律按固定利率計算，非無規定。原告上揭主張，並非可採。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關所屬宜蘭縣分局乃自原核定稅額繳款書原應繳納期間屆滿之次日（85年8月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（94年6月16日），按補繳稅額1,832,483元，依原應繳納稅款期間屆滿之日（85年8月15日）郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率（6.6％），核算行政救濟利息1,068,613元，一併發單通知原告繳納，揆諸首揭稅捐稽徵法第38條規定，並無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，請求撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟