臺北高等行政法院判決

原告

日達有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

蘇家海（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月13日台財訴字第09500303740 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）2,360,550 元，其他損失2,100,000 元，被告初查以原告帳列預付購置設備款28,000,000元與帳列之銀行借款28,000,000元相當，請其提示銀行借款之內容、用途、付款憑證，又逾期未能提示供核；其他損失部分，亦未提示相關證明資料，乃核定利息支出及其他損失均為0 元。另原告89年度未分配盈餘原申報項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為0 元，被告初查以其89年度營所稅結算申報非為會計師簽證申報案件，經核定所得額為4,340,174 元、當年度應納之營所稅為1,075,043 元，乃據以調整核定「項次22」為2,952,049 元，並依行為時所得稅法第66條之9 第1項規定加徵10% 營所稅計295,204 元。原告不服，申請復查，經被告以95年4 月6 日財北國稅法字第0950205149號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、90年度營所稅部分：

１、原告原申報利息支出2,360,550 元，被告以當年度原告帳列預付購置設備款28,000,000元，因未安裝完成，將利息支出全部資本化。經原告檢查該年度帳證，發覺前述預付購置設備款係會計人員帳列錯誤，該款實際上係原告於88、89年度分別給付給付富雄興業股份有限公司（以下簡稱富雄公司）及誼展企業股份有限公司各26,660,000元、1,340,000 元之預付購貨款。

２、原告經營桌椅傢俱等買賣業務數十年，向台灣當地傢俱工廠訂貨後外銷美國，前述富雄、誼展等公司與原告亦有生意往來，原告支付該兩筆預付購貨款後，該兩公司未及出貨即先後倒閉，原告亦因該28,000,000元之損失，無力繼續經營，自90年起暫停業務，停業後數度搬遷，該兩筆付款之資金流程，至今尚未尋獲而無法提示，惟被告可基於職權向有關機關調閱該兩公司之相關資料，以辨明原告與該兩公司間之訂單真偽，當可發覺該兩款項確係預付購貨款而非預付購置設備款。

㈡、89年度未分配盈餘部分：原告89年度營所稅原申報利息支出2,148,928 元，被告查核時，亦因前述利息資本化之理由而遭剔除。惟89年確有該2,148,928 元之利息支出，被告亦不否認。按「原物料超耗有合法憑證者，得於計算未分配盈餘時減除。」財政部71年6 月21日台財稅第34640 號函釋已有規定，該函釋之精神在確有支付之事實，因稅法規定於計算營所稅時予以剔除，在計算未分配盈餘加徵10% 營所稅時可以減除，本案89年度之利息，原告確有支付予銀行，應可援引適用，免予再加徵10% 營所稅。

二、被告主張之理由：

㈠、90年度營所稅部分：利息支出部分，原告90年度列報利息支出2,360,550 元，係因銀行借款28,000,000元所發生，該筆借款即為預付購置設備款，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第97條第7 款之規定，因購置土地以外之固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本。原告於被告查核時無法提出相關之證明資料，而於申請復查時仍無法提出，茲原告主張該等預付設備款係會計人員列帳錯誤所致，實際係預付進貨款云云，雖原告提示富雄公司及誼展公司之訂單影本，惟仍未能提示相關付款憑證及資金流程資料，以證實該銀行借款確係用於支付富雄公司及誼展公司之預付進貨款。其他損失部分，原告仍未能舉證其發生事實內容之證明文件，是原告所訴，核不足採。

㈡、89年度未分配盈餘部分：原告未能提示帳上預付設備款係預付進貨款之相關付款證明文件，則被告按帳載預付設備款之相當利息，依查核準則之規定予以轉列資產成本已如前述，並據以核定未分配盈餘予以加徵10% 營所稅，並無違誤。

理由

一、兩造不爭之事實：原告90年度營所稅結算申報，原列報銀行借款28,000,000元之利息支出2,360,550 元，其他損失2,100,000 元，被告初請其提示銀行借款之內容、用途、付款憑證，惟逾期未獲原告提示；其他損失部分，經被告請原告說明帳列其他損失2,100,000 元之內容，並提示相關證明資料，亦未獲提示，乃予剔除，而核定當年度利息支出及其他損失部分均為0元。另原告89年度未分配盈餘原申報項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為0 元，被告初查以其89年度營所稅結算申報非為會計師簽證申報案件，經核定所得額為4,340,174 元、當年度應納之營所稅為1,075,043 元，乃據以調整核定「項次22」為2,952,049 元，並依行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定加徵10% 營所稅計295,204 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告復查申請書、被告90年度營所稅核定稅額繳款書、結算申報核定通知書、89年度未分配盈餘核定稅額繳款書、未分配盈餘申報核定通知書、被告所屬大安分局94年1 月24日財北國稅大安營所字第0940200799號函、原告88年度營所稅結算申報書、89年度未分配盈餘申報書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年9 月13日台財訴字第09500303740 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第2-8 、13-16、35、36-38 、70、78、101 頁）自堪信為真實。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：經原告檢查該年度帳證，發覺前述預付購置設備款係會計人員帳列錯誤，該款項實際上係原告於88、89年度分別給付富雄公司及誼展公司各26,660,000元、1,340,000 元之預付購貨款，惟該兩筆付款之資金流程，至今尚未尋獲而無法提示。而原告89年度營所稅原亦申報2,148,928 元之利息支出，為被告查核時，以同一利息資本化之理由而予剔除，被告既不否認原告確有支付該利息予銀行，應可適用財政部71年6 月21日台財稅第34640號函釋精神，於計算未分配盈餘加徵10% 營所稅部分，予以減除云云。

三、90年度營所稅部分：

㈠、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項、第83條第1 項及同法施行細則第81條分別定有明文；核所得稅法第83條立法意旨乃在於租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人上述協力義務。而該條文所稱之「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，此參改制前行政法院61年判字第198 號判例意旨甚明。

㈡、次按「利息：一、．．．七、因購置土地以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應列入該項資產之成本．．．。十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。．．．」、「其他費用或損失：一、．．．三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」復分別為查核準則第97條第7 款、第11款及第103 條第3 款所規定。核該等規定乃財政部基於其主管權責，針對利息費用認定所為細節、技術性之補充規定，合乎所得稅立法本旨，且無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

㈢、復按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」、「費用」及損失，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關該等事項存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告就上開利息支出之事實，自應由原告負舉證之責。

㈣、經查，原告88至90年度於資產負債表均列帳預付購置設備款金額28,000,000元，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第33、34頁），並有原告各該年度資產負債表附卷可憑（見本院卷第50、59、60頁）；核該預付購置設備款金額與前述原告90年度營所稅列報利息支出2,360,550 元之銀行借款金額28,000,000元相同；原告就該利息支出之借款本金用途、內容，經被告通知其說明並提出相關帳證迄今猶無法提出，復據原告訴訟代理人陳稱無誤（見本院卷第34頁），則系爭利息支出其借款本金係用於預付上述購置設備款乙節，應堪認定；則其自付款至取得該資產期間應付之利息費用，既應列入該項資產之成本，自無從於取得資產之前，認列利息支出。另就申報其他損失部分之帳證，原告經被告通知，亦無法提示任何帳證供核，為其訴訟代理人自認在卷（見本院卷同上頁）。從而，被告揆諸上開查核準則第97條第7 款、第103 條第3 款規定，否准原告認列系爭利息支出及其他損失，於法自無不合。至原告主張該等預付設備款係會計人員列帳錯誤所致，實際係其於88、89年度分別給付富雄公司及誼展公司各26,660,000元、1,340,000 元之預付購貨款云云，並提出該兩公司購貨訂單及訂購確認函為證。經核與前揭原告88、89年度之資產負債表就該預付購置設備款均列帳為28,000,000元之記載不符；原告又未能提示相關付款憑證及資金流程資料，以證實該銀行借款確係支付富雄公司及誼展公司之預付進貨款，業如前述，是其主張，自無可採。

四、89年度未分配盈餘加徵10%營所稅部分：

㈠、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、．．．。」行為時所得稅第66條之9 第1 、2 項定有明文；核上述該未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。

㈡、經查，原告89年度營所稅結算申報案時，經被告通知其補正預付購置設備款28,000,000元之內容及付款憑證，其僅以書面說明該款項係於86年以前投資工廠機器設備，惟未提示相關證明文件，被告乃否准其銀行借款利息支出，並調增核定課稅所得額4,340,174 元，該案且因起訴逾期，經本院以93年度訴字第3535號裁定駁回確定，有被告89年度查核報告書及上開裁定在卷可按（分見原處分卷第76頁及本院卷第52、61、64頁）。是被告按89年度營利事業所得稅核定調增之課稅所得額，核定未分配盈餘2,952,049 元，並加徵10% 營所稅295,204元，於法亦無不合。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告借款係用於預付購置設備款，未能提示相關付款憑證、資金流程資料供核；其他損失部分，亦未提示相關證明資料，乃核定利息支出及其他損失為0 元；另89年度未分配盈餘原申報項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」為0 元，被告據以調整核定「項次22」為2,952,049 元，並加徵10% 營所稅計295,204 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李得灶