臺北高等行政法院判決

原告

智原科技股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

李宗益 律師

訴訟代理人

戊○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日臺財訴字第09500381020 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告登記之營業項目有電子零組件製造業、國際貿易業、產品設計業、資料處理服務業、資訊軟體服務業，並研究、開發、設計服務、生產、製造、銷售特殊應用積體電路設計、特殊應用積體電路設計用矽智財及系統平台、特殊應用積體電路電子設計、自動化軟體工具，其87年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵免稅產品銷貨收入金額新臺幣（下同）1,103,177,006 元（原告之計算說明書誤載為1,103,177,066 ，計算式：5 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入418,231,117 元＋4 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入684,945,889 元）及免稅所得257,956,598 元｛計算式：全部所得額257,956,598 元－各項免計所得額0 元－（非營業收入0 元－非營業損失0 元）×（合於獎勵免稅產品業務收入金額÷全部產品業務收入金額0 元）＝257,956,598 元｝，被告初查以原告增資擴展經核准免徵營利事業所得稅之享受免稅產品並未變更為技術服務業，其免稅所得之計算仍應按生產設備非全部受獎勵、免稅產品部分委託加工之方式計算，乃依受獎勵設備與全部設備比例39.99%｛計算式：原始投資4,049,573 元÷4,049,573 元=100% ，第一次增資擴展28,736,518元÷（28,736,518元＋非受獎勵生產設備43,129,325元）=39.99% ｝，核定原告合於獎勵免稅產品銷貨收入為678,782,657 元｛計算式：5 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入418,231,117 元×100%×（1 －1.93% ）＝410,159,256 元＋年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入684,945,899 元×39.99%×（1 －1.93% ）＝678,782,657 元｝、免稅所得為158,750,692 元｛計算式：全部所得額258,005,351 元－各項免計所得額0 元－（非營業收入0 元－非營業損失0 元）×（合於獎勵免稅產品業務收入金額678,782,657 元÷全部產品業務收入金額1,103,177,006 元＝158,750,692 元｝，並以92年10月13日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書核定全年課稅額為258,005,351 元，補徵稅額5,271,507 元。原告不服，主張其已獲經濟部工業局83年12月12日工（83）二字第50853 號函認其符合「促進產業升級條例」第8 條第3 項及「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」所稱之技術服務業，是計算原告免稅所得時，應以技術服務業增資擴展新增所得之計算方式為準，不必要求計算機器設備比例；次按財政部91年5 月20日臺財稅第910451619 號函，修正「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」附註一之規定，計算免稅所得時，非營業收入及非營業損失依其內容性質應進一步區分可否直接合理明確歸屬，如可直接歸屬者應予直接歸屬，無法直接合理明確歸屬者，該部分則應按免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品（勞務）收入之比例推估計算其歸屬；又非營業損益須按科目分別逐筆依其內容性質區分與合於獎勵免稅產品（勞務）關聯，如屬無關聯者，應自「免稅所得」中減除或加回，被告調整之折舊超限金額48,753元應予加回免稅所得云云，申請復查。案經被告審理認為：就原告提示之行政院國家科學委員會科學工業園區管理局（下稱科管局）（87）園商字第29403 號函查核，其核准免稅產品係「研究、開發、生產、製造、銷售…」，並未申請變更為技術服務業，依規定原核定免稅所得158,750,692 元，並無不合；至原剔除48,753元係屬乘人小客車超提折舊，核無自免稅所得中加回之適用，原告主張係屬誤解，遂以94年4 月17日北區國稅法一字第0950011792號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告符合重要科技事業範圍皆有公文可稽，基此可認工業局業已核准原告係按專業技術服務類適用促進產業升級條例之租稅優惠規定；又被告以原告並未申請變更為技術服務業，引用財政部臺財稅第30768 號函及臺財稅第092453588 號函，以受獎勵事業取得生產設備有無經事業主管機關核准，而決定其免稅所得應加乘機器設備比例，原告既經工業局函准屬技術服務業，自無變更免稅產品之必要，被告認原告應適用重要科技事業製造業之計算公式而非技術服務業之公式，已構成適用法令錯誤云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）77年度判字第2054號判決：「行政機關對於人民請求之事項，雖為具體准駁之表示，但由其敘述之事實及理由之說明內容，如已足認其有准駁之表示，而對人民發生法律上效果者，自難謂非行政處分…。」又所稱行政處分之內容無論其係下命、形成或確認，均產生行政法上發生確認效力之法律關係，不特應受其他行政機關尊重，且在其他行政機關有所裁決時，倘涉及先前由行政處分確認或據以成立之事實，皆應予以承認及接受，最高行政法院74年度判字第1976號判決，著有明例。申之，行政機關本諸其職權依法所為之行政處分，應為其他機關所承認並以之做為後續裁量及處分之事實基礎，倘後續審酌人民申請案件之乙機關，竟否認非其職權所轄之甲機關先前所為之行政處分，不僅為踰越職權之舉，亦有違信賴保護原則。另按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496 號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院82年度判字第2410號判決亦謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。

⒉本案主要爭點係於原告免稅所得計算究係適用製造業或技術服務業之新增所得計算公式，若為製造業，其免稅所得之計算應加乘機器設備比；若為技術服務業，則無需再加乘機器設備比。原告於83年11月24日，發文予經濟部工業局申請以「技術服務類」之重要科技專業身分，適用「獎勵投資條例第六條」之租稅優惠；嗣經工業局於同年12月12日函覆有關原告申請重要科技專業技術服務類之認定一案，於說明二中明確指出原告所營事業符合重要科技事業範園，依首揭判決意旨及行政法原則，足可認定工業局業已核准原告係按專業技術服務類適用獎勵投資條例之租稅優惠規定。所謂技術服務業係依客戶之要求，提供客制化之相關服務，進而產製成產品（多為委託其他製造廠生產）交予客戶，與製造業生產產品，將其售予客戶，實有差別。為此，財政部於免稅條例制定中，考量技術服務業除提供服務外，其產製之產品多為依其完成之設計，委託製造廠商予以生產之特性，於適用免稅計算公式中增加技術服務業之計算。該項考量係為免技術服務業因前述「機器設備比」之要求而削減其免稅優惠之適用。然被告未察此事實，仍維持原核定，觀諸其所主張之理由係稱原告並未申請變更為技術服務業，而援引財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函及財政部92年6 月6 日臺財稅第0920453588號函，有關受獎勵事業取得生產設備，有無經事業主管機關核准，從而決定其免稅所得應加乘之機器設備比例之規定，認原告之免稅所得應加乘機器設備比率。原告既按首揭說明經工業局函准屬技術服務業，自無變更之必要，被告稱原告並未申請變更為技術服務業益見其對系爭事實認知之謬誤，基於「租稅法律主義」，原告既為技術服務業，當依其法令規定適用技術服務業之免稅計算公式。被告因對事實之錯誤認知，使其核認原告應按前開財政部函釋中，重要科技事業屬製造業應適用之公式，而非技術服務業者應適用之公式，計算五年免稅所得，則已構成適用法令錯誤，發生對本案為不當行政處分，致損害原告利益之情形。被告對公文紀錄未詳予查明，僅執有無變更等根本無關本案事實認定之枝節文字即欲構成核課理由，實難令原告甘服。

⒊根據上開解釋及判決所表彰「租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則」之意旨，本件應依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，認定原告所從事之IC設計服務，歸屬於技術服務業，而非製造業，此可由下列幾個方面得到證明：

⑴原告專攻IC設計服務，而未從事IC之生產製造，顯非製造業：由於在半導體產業鏈結構中，分為IC設計、晶圓製造、封裝、測試等階段，在國外的整合元件大廠（IDM-Integrated Device Manufacturer），此四個階段均在同一家公司之不同部門完成（例如美國英特爾、日本東芝），但在臺灣，由於半導體產業呈垂直分工態勢，則分由獨立的公司，完成上述各個階段之分工（例如IC設計－聯詠或聯發科、晶圓製造－聯電或臺積電、封裝測試－日月光或矽品）。也由於由不同且獨立的公司專注其專業領域，相對的增加產業之競爭力，因此造就臺灣的半導體產業在競爭力排名，僅次於美國，在全世界占有一席之地。而設計服務公司（例如原告）的角色是針對客戶的需求來完成整體的IC設計工作，並提供設計完成後Tape out至晶圓代工廠的服務，即所謂的Turnkey Service （一貫化服務），包辦了完整的設計工作，以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作，故原告所從事之IC設計服務產業態樣為技術服務業，有別於一般之製造業。

⑵從外界產業資訊專家之深入報導來看：

①由工業技術研究院所發表之「臺灣IC設計服務公司發展概況」一文內容指出：「IC設計服務業在全球委外設計趨勢形成以及臺灣IC設計業蓬勃發展、接近晶圓代工完整產業鏈等的環境下，近幾年來國內投入設計服務公司的家數成長相當快，上圖僅列出部分公司。1995年以前臺灣僅有巨有（1991年）和智原（1993年）兩家設計服務公司，但到了1997/1998 年，擎亞國際、創意、源捷、科雅等則是第二波投入的業者，1999年至2001年間投入新興設計服務業的公司家數最多，迄今國內共計有二十家左右的設計服務公司，且各自依附在臺積電或聯電製程體系之下。上述IC設計服務公司的資本額多半介於1-3 億元最多，超過10億元僅有智原一家；再以公司員工總數來看，介於50人以下的公司數目為最多（佔約八成比例），超過百人的公司仍屬極少數，尤其單一家智原的公司員工總數就超過三百人。…」說明了原告為IC設計服務業之事實。

②又臺灣半導體產品協會（TSIA）於「IC設計服務業的領導者- 智原科技林孝平總經理」一文報導中介紹：「1993~1997 年，聯電將原有IC設計部門分割（spin-off）成為獨立的設計公司：智原、聯發科、聯詠、聯笙、聯傑、盛群，至今這些公司都各自雄據一方，成就輝煌。其中臺灣IC設計服務業的龍頭- 智原科技，以ASIC設計服務（Design Service）、設計完成後的ASIC量產服務、矽智財（IP）等為主要業務來源。在2003年建立全球第一座全方位SIP(Silicon Intellectual Property)Mall，具體落實國家矽導計劃中矽智財權交易中心的目標。智原（即原告）所提供給IC設計業的服務，可使IC設計業者，將耗費大量人力與時間的工作外包，更有效益地創造本身核心價值，同時也可使IC設計與製造之間的流程更加順暢。…」亦提及原告為IC設計服務業。

③再就DIGITIME技術IT電子時報，亦介紹「…智原科技（即原告）成立於1993年6 月，致力於IC設計服務、IP（Intellectual properties ）設計平臺及系統單晶片（SOC ）設計流程及技術開發…」均顯示出原告為IC設計服務業。

⑶官方研究報告：經濟部技術處委託財團法人工業技術研究院產業經濟與資訊服務中心所製作「IC設計業經營績效探討」之研究報告，其中第4-9 頁亦提及「…智原（即原告）為一提供設計與矽智財之專業設計服務業者，其配合的晶圓代工廠為聯電，相較於臺積電的DCA （Design Center Alliance）聯盟，智原（即原告）幾乎可稱是提供聯電製程之唯一設計服務公司…」，亦肯定原告為專業的設計服務業者。

⑷IC設計業界爭取正名：近年來IC設計業界因免徵營利事業所得稅問題，積極向財政部賦稅署爭取正名為「IC設計業」，亦由來於IC設計業，本質上與一般製造業尚屬有間。

⒋關於被告及訴願決定指述原告「所享受免稅產品同營業項目」及「生產製造ASIC」，顯然不瞭解原告之產業狀況，悖離實質，做外觀形式之錯誤認定：

⑴在半導體產業鏈結構中，分為IC設計、晶圓製造、封裝、測試等階段，在國外的整合元件大廠（IDM-Integrated Device Manufacturer），此四個階段均在同一家公司之不同部門完成（例如美國英特爾、日本東芝），但在臺灣，由於半導體產業呈垂直分工態勢，則分由獨立的公司，完成上述各個階段之分工（例如IC設計－聯詠或聯發科、晶圓製造－聯電或臺積電、封裝測試－日月光或矽品）。而原告的角色是針對客戶的需求來完成整體的IC設計工作，並提供設計完成後Tape out至晶圓代工廠的服務，即所謂的Turnkey Service （一貫化服務），包辦了完整的設計工作，以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作。故原告所從事之IC設計服務產業態樣，為技術服務業，有別於一般之製造業。以上陳述可由證人丁○○及丙○○之證詞獲得證實：「法官：『就你的了解，這些從事設計服務業的廠商都沒有實際從事製造、營業行為，在現實情況中是否有例外？』證人李：『就我所知的案子是沒有，但是是否有我所不知道的，我則不能確定。設計公司與設計服務業是不同的，設計公司可能自己有晶片有產品，但是設計服務業僅提供製權（智權）的服務，智原是設計服務並不是純粹的IC設計。』（詳96年11月28日筆錄第6 頁）；法官：『有何補充？』證人吳：『一、本案當初引進時我是承辦人…當初是為臺灣艱辛發展的產業而催生的，以設計、服務的公司，因為TSMC臺灣建立晶圓代工，這是以製造來服務，並沒有自己的產品，僅收取晶圓的製造服務，晶圓是製造的前段，做完後要封裝，封裝即屬後段，產業分工後，就有日月光等後段的封裝公司，這也是製造的一環，這也是屬製造的服務。…三、就生產部分，原告智原公司是沒有從事晶圓的製造及後段封裝的製造。』（詳96年11月28日筆錄第7 頁）；法官：『依據智原公司87年度申報的營利事業所得稅，確實有列報銷貨收入及設計收入，且高達79% 左右，有何意見？』證人吳：『智原公司的做生意的模式除提供服務外還要幫客戶找原料，Turnkey Service （一次服務）因為半導體的分工非常細，客戶不可能自己跑原料等，所以客戶找原告設計服務外，還有一些附加的需要由原告幫忙找原料，再找臺積電、聯電等代工廠製造，做好之後就變成貨，然後銷售出去，變成有形的IC貨品，銷售的對象就是他們的客戶…』（詳96年11月28日筆錄第7 頁）」。

⑵由於要製造IC晶片，過程繁複，所須投入的技術及資金門檻非常高，只有一些歐、美、日大廠，如摩托羅拉、飛利浦、德州儀器、東芝等公司才做得到，原告並無能力製造。此可由證人丁○○之證詞獲得證實：「原告訴訟代理人李：『若以製造IC來講，必須要更大的公司，是否指的是臺積電、聯電等公司，他們才有能力可以製造，在臺灣半導體產業或是全球半導體產業來說，上開所言是否眾所周知的事實？』證人李：『就我認知來看95% 是的，但是若以國外系統型的公司也是可以製造，但是他們的規模可能比聯電大的多。』」

⒌原告系爭年度免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A036C」等699 項產品銷貨收入，為設計服務收入（Non-Recurring Engineering ，NRE ）的延伸，且被告亦未對難以採認原告主張適用技術服務業之計算公式一節，盡舉證之責：

⑴如前述，原告的角色是針對客戶的需求來完成整體的IC設計工作，並提供設計完成後Tape out至晶圓代工廠的服務，即所謂的Turnkey Service （一貫化服務），包辦了完整的設計工作，以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作。上開699 項產品銷貨收入，即是原告除提供客戶所需IC設計服務外，並為客戶安排ASIC（Application Specific Integrated Circuit ，特定應用積體電路）晶片的投產製造、封裝、測試等全套服務費用。

⑵且即便上述「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入高達880,771,686 元，占免稅收入1,103,177,066元之79.84%，惟被告卻未對其如何認為原告主張計算免稅所得適用技術服務業之計算公式、不應計入機器設備比例之論點難以採認加以說明。

⑶又依據原告所提呈之銷貨收入與銷貨成本表、訂購單、行程控制表、轉帳傳票等資料可知，該筆交易各個階段憑證所載產品型號均為「FG60A006－L21 」，顯示原告係代客戶委託生產，並未自行從事生產製造。系爭年度免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入均如同「FG60A006－L21 」產品之交易模式，係屬代客戶委託生產之勞務服務收入而非自行生產之製造收入。

⒍依商業會計法第62條規定：「申報營利事業所得稅時，各項所得計算依稅法規定所做調整，應不影響帳面記錄。」營利事業所得稅查核準則第2 條規定：「…營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之…」本件原告會計師簽證報告中51990 （製造費用）其他製造費用5 之光罩費323,500 元及測試費11,137,030元，係依上開規定及準則據實記載，其科目分類係依法規辦理，與是否應採製造業免稅計算公式無關。被告答辯主張「原告年度營利事業所得稅結算申報書，財產目錄中列報機器設備計有9 頁，另列有購買機器設備公文及清單」等語。惟查，原告所陳報財產目錄中列報機器設備係依中華民國87年12月30日臺財字第52051 號函其中所規定第三類機械及設備之規定辦理陳報財產目錄並計算折舊費用，更何況機器設備亦不等同於製造設備；又被告答辯主張「原告提示之科學工業園區管理局（87）園商字第29403 號函查核，其核准免稅產品係『研究、開發、生產、製造、銷售…』，並未申請變更為技術服務業，原核定免稅所得158,750,692元並無不合」，惟該函並未認定原告究為製造業，亦或是技術服務業，更不可因原告未申請變更為技術服務業，即認定原告為製造業，更何況原告向來即以從事技術服務業之經濟活動申報營利事業所得稅，未曾改變，更毋須申請變更為技術服務業。另關於被告主張「85年、86年、88年及89年度計算免稅所得均適用技術服務業之計算公式未計入機器設備比例，係原告自行申報以適用技術服務業之計算，被告以書面審查核定，係屬暫依其申報數核定，並非適用法令有所矛盾…」等語答辯，然查，稅務主管機關核課稅捐，固係以書面審查核定，惟主管機關亦常就特定案件調卷審查（補充說明）或調整核定，被告曾就原告90年及91年度之營利事業所得稅之申報，均有調整核定，意謂被告就原告所從事之經濟活動曾做實質審查認定，而被告對於原告歷年來申報營利事業所得稅時引用技術服務業所適用之計算公式，均未曾糾正，為何獨獨87年度營利事業所得稅之申報，異於往例，顯然適用法令前後矛盾不一。且基於信賴保護之行政法理及維護法律秩序之安定性，並參酌行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之意旨，本件87年度營利事業所得稅之核定，應以技術服務業之計算公式，據以核課營利事業所得稅。

⒎依實質課稅認定原則，應依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，認定原告所從事之IC設計服務，歸屬於技術服務業，而非製造業，系爭免稅所得之計算，應適用技術服務業之計算公式：查原告自85年1 月1 日至89年12月31日新投資創立5 年免稅部分，其中85年度、86年度，均引用彙整後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式第1 點（二）部分產品合於獎勵類目及標準之規定，88年度、89年度亦同，唯獨87年度之計算公式異於同一免稅層之其他年度；又原告關於自87年1 月1 日至90年12月31日增資擴展4 年免稅部分，除87年度外均引用彙整後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式第2 點（四）技術服務業增資擴展新增所得之規定，且至今已核定之營利事業所得稅申報，關於計算免稅所得，亦均為適用技術服務業之計算公式，從未曾計算機器設備比例，為何獨87年度之營利事業所得稅申報於計算免稅所得時，不論是新投資創立免稅或增資擴展免稅，被告均認定原告為製造業而加計計算機器設備比例，此前後矛盾不一之處置，令人費解。被告一再主張原告享受免稅產品均同營業項目，包括研究、開發、生產、製造、銷售（一）特殊應用積體電路設計用元件（ASIC Library）、（二）特殊應用積體電路設計用電子設計、自動化軟體工具（ASIC EDA TOOLS），並含括產品（ASIC），形式上認定原告有生產製造「ASIC」之事實。惟原告並無能力生產製造IC晶片，且系爭「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入，為設計服務收入（Non-Recurring Engineering ，NRE ）的延伸，已如前述，證人丙○○亦證述：「二、園區廠商入區都是永續經營，我們一次就給他們永續經營的營業項目，所以會把生產、製造這些項目一次登記，免得將來廠商經常來要求經營項目的增減…」，忠實反應出主管機關就原告營業項目所為之登記，與原告事實上未從事生產製造產品，有相當程度的出入。原告在半導體產業的角色，係串聯IC設計以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作，此為眾所周知之事實，著實為技術服務業，而非製造業，依實質課稅認定原則，關於本件原告免稅所得計算，應適用技術服務業之計算公式，不應計入機器設備比例。

⒏綜上所述並揆諸上開司法院解釋及最高行政法院判決之意旨，被告應依實質課稅之公平原則，從產業面依原告所從事之實質的經濟事實做認定，而非僅從原告之營業項目做與實際情況不符之形式判斷。故原告之行業別應歸屬於技術服務類而非製造業，應適用技術服務類所應用之計算公式，從而原告之主張應為有理由。

（二）被告主張之理由：

⒈按「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起兩年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起兩年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科學工業園區設置管理條例第15條第1 項及第2項第1 款所明定。次按「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」亦為財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函及92年6 月6 日臺財稅字第0920453588號函所明釋。又「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」財政部64年1 月31日臺財稅第30768 號函及91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令復明釋在案。

⒉原告係經營其他電子產品製造業，自85年1 月1 日起連續5 年免徵營利事業所得稅，又於86年度增資擴展（以下簡稱1 增）選定自本年1 月1 日起連續4 年就其新增所得免徵營利事業所得稅，87年度列報合於獎勵免稅產品銷貨收入金額1,103,177,006 元（5 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入418,231,117 元、4 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入684,945,899 元）及免稅所得257,956,598 元｛計算式：全部所得額257,956,598 元－各項免計所得額0 元－（非營業收入0 元－非營業損失0 元）×（合於獎勵免稅產品業務收入金額÷全部產品業務收入金額0 元）＝257,956,598 元｝，原查以其1 增購置設備於本年度安裝完成並投入生產，又部分設備核非屬本年度受獎勵之生產設備，核算機器設備比39.99%｛計算式：原始投資4,049,573元÷4,049,573 元=100% ，第一次增資擴展28,736,518元÷（28,736,518元＋非受獎勵生產設備43,129,325元）=39.99% ｝，核定合於獎勵免稅產品銷貨收入678,782,657元｛計算式：5 年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入418,231,117 元×100%×（1-1.93% ）＝410,159,256 元＋年免稅合於獎勵免稅產品銷貨收入684,945,899 元×39.99%×（1-1.93% ）＝678,782,657 元｝，核定免稅所得158,750,692 元｛計算式：全部所得額258,005,351 元－各項免計所得額0 元－（非營業收入0 元－非營業損失0 元）×（合於獎勵免稅產品業務收入金額678,782,657 元÷全部產品業務收入金額1,103,177,006 元＝158,750, 692元｝。原告不服，主張依技術服務業計算免稅所得時，其計算公式並未要求計算機器設備比例，另折舊剔除48 ,753 元應自免稅所得中加回云云，申請復查，經被告以原處分駁回之，提起訴願，亦遭駁回。

⒊有關免稅之獎勵在於經核准之「產品」或「勞務」開始銷售或提供之所得，在一定期間得免徵營利事業所得稅，而非以「行業別」作為徵免之要件。原告87年度營利事業所得稅，原核定以其第一次增資擴展增購置設備於本年度安裝完成並投入生產，又部分設備核非屬本年度受獎勵之生產設備，核算機器設備比39.99%及委外加工比1.93% ，計算核定免稅所得158,750,692 元，核與前揭財政部64年1月31日臺財稅第30768 號函及91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令並無不合。

⒋原告主張屬於技術服務業，惟依經濟部工業局83年12月12日工（八三）二字第50853 號函係函覆原告有關從事積體電路設計、開發、符合重要科技事業範圍，仍需符合相關規定方可適用促進產業升級條例第8 條第1 項之規定，並非認定原告屬於技術服務業。原告以申請函向科學工業管理局詢問所營事業內容，經該局以96年7 月30日園投字第0960019756號函指出原告自81年成立至今，雖營業項目包含生產、製造，但確實並無從事生產、製造行為，在園區歸類為IC設計公司，亦屬經濟部核屬符合技術服務業適用範圍等語，惟依科學工業園區管理局（87）園商字第29403 號函，原告核准免稅產品係「研究、開發、生產、製造、銷售…」當年度免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入880,771,68 6元占免稅收入1,103,177,066 元之79.84%，而設計收入僅有146,885,690 元，占免稅收入13.32%，且其成本尚有光罩、測試等委外加工成本，其銷售者為最終產品，應無疑義。是原告並未申請變更為技術服務業，其主張計算免稅所得均適用技術服務業之計算公式，不應計入機器設備比例一節尚難據以採認，本件依科學工業園區設置管理條例規定核准增資擴展免徵營利事業所得稅，並核准免稅生產設備合計28,736,518元，原查按該金額占全部生產設備合計71,865,843元核算增資擴展免稅生產設備比39.99%，依財政部61年3月11日臺財稅第32131 號令「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」規定計算核定免稅所得158,750,692 元，並無不合。

⒌另外，委外測試加工11,460,530元，原查認定係依據原告會計師簽證報告中之51990 （製造費用）其他製造費用光罩費323,500 元及測試費11,137,030元；原告87年度營利事業所得稅結算申報書，財產目錄中列報機器設備計有9頁，另列有購置機器設備公文及清單。原告雖主張依各項研究報告、官方報告認定原告所從事IC設計服務，歸屬技術服務業，惟系爭年度依原告提示之科學工業園區管理局（87）園商字第29403 號函查核，其核准免稅產品係「研究、開發、生產、製造、銷售…」並未申請變更為技術服務業，原核定免稅所得158,750,692 元並無不合，至於原告於準備書狀所稱85年、86年、88年及89年度年度計算免稅所得均適用技術服務業之計算公式未計入機器設備比例，87年度卻加計機器設備比例，前後矛盾一節，經查85年、86年、88年及89年度年度計算免稅所得均適用技術服務業之計算公式未計入機器設備比例，係原告自行申報以適用技術服務業之計算，被告以書面審查核定，係屬暫依其申報數核定，並非適用法令有所矛盾。

⒍綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，原告之代表人為曹興誠、被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中分別變更為甲○○、陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：由於在半導體產業鏈結構中，分為IC設計、晶圓製造、封裝、測試等階段，在國外的整合元件大廠，此四個階段均在同一家公司之不同部門完成，但在臺灣，由於半導體產業呈垂直分工態勢，則分由獨立的公司，完成上述各個階段之分工。不管是從外界產業資訊專家之深入報導或官方研究報告內容來看，原告均係專攻IC設計服務，並未從事IC之生產製造，顯非製造業，故根據「租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則」之意旨，本件應依實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，認定原告所從事之IC設計服務。原告的角色是針對客戶的需求來完成整體的IC 設 計工作，並提供設計完成後Tape out至晶圓代工廠的服務，即所謂的Turnkey Service （一貫化服務），包辦了完整的設計工作，以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作。系爭699 項產品銷貨收入，即是原告除提供客戶所需IC設計服務外，並為客戶安排ASIC 晶 片的投產製造、封裝、測試等全套服務費用。又依據原告所提呈之銷貨收入與銷貨成本表、訂購單、行程控制表、轉帳傳票等資料可知，該筆交易各個階段憑證所載產品型號均為「FG60A006－L21 」，顯示原告係代客戶委託生產，並未自行從事生產製造。系爭年度免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入均如同「FG60A006－L21 」產品之交易模式，係屬代客戶委託生產之勞務服務收入而非自行生產之製造收入。本件原告會計師簽證報告中51990 （製造費用）其他製造費用5 之光罩費323,500 元及測試費11,137,030元，係依上開商業會計法規定及準則據實記載，其科目分類係依法規辦理，與是否應採製造業免稅計算公式無關。另原告所陳報財產目錄中列報機器設備係依中華民國87年12月30日臺財字第52051 號函其中所規定第三類機械及設備之規定辦理陳報財產目錄並計算折舊費用，更何況機器設備亦不等同於製造設備。稅務主管機關核課稅捐，固係以書面審查核定，惟主管機關亦常就特定案件調卷審查（補充說明）或調整核定，被告曾就原告90年及91年度之營利事業所得稅之申報，均有調整核定，意謂被告就原告所從事之經濟活動曾做實質審查認定，而被告對於原告歷年來申報營利事業所得稅時引用技術服務業所適用之計算公式，均未曾糾正，為何獨獨87年度營利事業所得稅之申報，異於往例，顯然適用法令前後矛盾不一。主管機關就原告營業項目所為之登記，與原告事實上未從事生產製造產品，有相當程度的出入。原告在半導體產業的角色，係串聯IC設計以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作，此為眾所周知之事實，著實為技術服務業，而非製造業，依實質課稅認定原則，關於本件原告免稅所得計算，應適用技術服務業之計算公式，不應計入機器設備比例。故原告之行業別應歸屬於技術服務類而非製造業，應適用技術服務類所應用之計算公式，從而原告之主張應為有理由。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：有關免稅之獎勵在於經核准之「產品」或「勞務」開始銷售或提供之所得，在一定期間得免徵營利事業所得稅，而非以「行業別」作為徵免之要件。原告87年度營利事業所得稅，原核定以其第一次增資擴展增購置設備於本年度安裝完成並投入生產，又部分設備核非屬本年度受獎勵之生產設備，核算機器設備比39.99%及委外加工比1.93% ，計算核定免稅所得158,750,692 元，核與前揭財政部64年1 月31日臺財稅第30768 號函及91年5 月20日臺財稅字第0910451619號令並無不合。原告主張屬於技術服務業，惟依經濟部工業局83年12月12日工（八三）二字第50853 號函係函覆原告有關從事積體電路設計、開發、符合重要科技事業範圍，仍需符合相關規定方可適用促進產業升級條例第8 條第1 項之規定，並非認定原告屬於技術服務業。原告以申請函向科學工業管理局詢問所營事業內容，經該局以96年7 月30日園投字第0960019756號函指出原告自81年成立至今，雖營業項目包含生產、製造，但確實並無從事生產、製造行為，在園區歸類為IC設計公司，亦屬經濟部核屬符合技術服務業適用範圍等語，惟依科學工業園區管理局（87）園商字第2940 3號函，原告核准免稅產品係「研究、開發、生產、製造、銷售…」當年度免稅產品銷貨收入中「產品型號FE60A036C 」等699 項產品銷貨收入880,771,686 元占免稅收入1,103,177,066 元之79.84%，而設計收入僅有146,885,690 元，占免稅收入13.32%，且其成本尚有光罩、測試等委外加工成本，其銷售者為最終產品，應無疑義。是原告並未申請變更為技術服務業，其主張計算免稅所得均適用技術服務業之計算公式，不應計入機器設備比例一節尚難據以採認，另外，委外測試加工11,460,530元，原查認定係依據原告會計師簽證報告中之51990 （製造費用）其他製造費用光罩費323,500 元及測試費11,137,030元；原告87年度營利事業所得稅結算申報書，財產目錄中列報機器設備計有9 頁，另列有購置機器設備公文及清單。原告雖主張依各項研究報告、官方報告認定原告所從事IC設計服務，歸屬技術服務業，惟系爭年度依原告提示之科學工業園區管理局（87）園商字第29403 號函查核，其核准免稅產品係「研究、開發、生產、製造、銷售…」並未申請變更為技術服務業，原核定免稅所得158,750,692 元並無不合，至於原告85年、86年、88年及89年度年度計算免稅所得均適用技術服務業之計算公式未計入機器設備比例，係原告自行申報以適用技術服務業之計算，被告以書面審查核定，係屬暫依其申報數核定，並非適用法令有所矛盾等語，資為抗辯。

四、按「本條所稱科學工業，係指經核准在園區內創設製造及研究發展高級技術工業產品之事業。」「管理局掌理園區內事項：…八、關於減免稅捐證明之核發事項。」「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起兩年內，自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅五年。科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起兩年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」及「依本條例第十五條第一項及第二項享受免徵營利事業所得稅供生產或提供勞務之設備，除因事實需要，經管理局報經國科會專案核准，自國外輸入者外，均以全新為限，並須屬於投資計晝內者。前項設備，如屬於該科學工業之生產或提供勞務之設備，應於到達園區內裝置完工後，申請管理核驗發證，以證明左列事項，以便稅捐稽徵關勾稽。」為行為時科學工業園區設置管理條例第3 條、第7 條、第15條第1 項、第2 項第1 款及同法施行細則第24條所明定。又「經核准獎勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明。」及「核准免稅後再購或租、借、生產設備，能增加產量，未經事業主管機關核准者應按受獎勵部分生產設備之生產能力與全部生產設備之生產能力比例計算。」亦分別經財政部64年1 月13日臺財稅第30768 號函及92年6 月6 日臺財稅字第0920453588號函釋在案。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、87年度合於獎勵纇目及免稅所得計算說明表、科學工業園區管理局81年4 月4 日八二園投字第04987 號函、82年4 月28日82園投字第05511 號函、86年12月20日八六園勞字第25215 號函、87國商字第04834 號函、88年12月9 日園商字第026634號函、83年6 月30日八三國經字第08462 號函、87國商字第29403 號函、90年3 月8 日90園商字第005188號函、90年12月31日園商字第033622號函、96年7 月30日園投字第0960019756號函、91年9月4 日園投字第0910021720號函、中華民國臺灣半導體產業協會91年1 月3 日導協字第001 號函、聯陽半導體股份有限公司90年12月10日聯陽財字第028 號函、營利事業所得稅審查報告書、88年度研究與發展人才培訓建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、自動化興建營運、投資資源回收、防治污染、工業用水再利用設備或技術核准適用投資抵減稅額明細表、原告83年11月24日八三智字83027 號函、87年8 月4 日申請核准函、96年7 月20日智字第96046 號函、經濟部工業局83年12月12日工（八三）二字第50853 號函、87年8 月21日工八七二字第031744號函、產品流程表、產品產製過程表、科學工業園區管理局園區事業登記證、經濟部公司執照、原告重要科技事業投資計畫書、原告繳款收執聯、科學工業園區管理局作業基金統一發票、原告辦公室平面位置圖、研發設備表、員工名冊、公司組織圖、生產設備清單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、明細分類帳、86年度投資抵減稅額明細表、被告90年2 月8 日北區國稅一第90003970號函、事業流程圖、87年度銷售明細表、87年度營利事業所得稅結算申報書（資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅款與申報金額調節表、財產目錄－機器設備、電腦軟體、租賃改良、雜項設備、辦公設備、生財器具、研發設備、研發薪資表、87年度原獎勵投資條例減免稅額通報單、被告所屬新竹市分局84年12月11日北區國稅竹市審第8418059 號函、86年11月27日北區國稅竹字審第86016871號函、民間製造業及技術服務業購置設備或技術投資抵減證明申請書、生產設備清單、87年度研究與發展人才培訓建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、研究發展計畫及成果、人力狀況表、電路研發零件表、87年度股東股份股票轉讓通報表、薪資調節表、勞務費調節表、利息收入調節表、營業收入帳面金額與統一發票面金額與報繳金額調節表、查核簽證報告書）；工業技術研究院「臺灣IC設計服務公司發展概況」報導、臺灣半導體產品協會「IC設計服務業的領導者」報導、電子新聞報導、IC設計業經營績效探討研究報告、94年度營利事業所得稅結算申報書、85年度、86年度、88年度、89年度、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、88年度、89年度、91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、87年度、88年度、90年度未分配盈餘申報核定通知書、重要科技事業完成證明、原告客戶下單/ 委外生產/ 認列銷貨收入流程說明、、MP銷貨成本及銷貨收入表、原告接受訂單後之行程控制表、轉帳傳票、統一發票、支出憑證黏存單、原料入庫單、送貨單、出貨資料彙總表、福懋科技五月份十日報表、福懋請款明細表、訂購單、進出貨明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告之產業類型為何？原告所提示之銷貨成本及銷貨收入報表內記載「產品型號FE60A036C 」699 項銷貨收入、會計師查核簽證申報查核報告書中記載製造費用及財產目錄中列報機器設備等，可否作為原告從事生產、製造IC晶片之依據？被告所核定之免稅所得及補徵稅額，有無違誤？茲分述如下：

（一）按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」司法院釋字第496 號解釋：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。…」最高行政法院82年度判字第2410號判決亦謂：「…租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。…」故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。

（二）本件被告認定原告係經營其他電子產品製造業，並非單純之技術服務業，故在計算免稅所得時，不適用技術服務業之計算公式，而應計入機器設備比例，無非係以「…依經濟部工業局83年12月12日工（八三）二字第50853 號函係函覆原告有關從事積體電路設計、開發、符合重要科技事業範圍，仍需符合相關規定方可適用促進產業升級條例第8 條第1 項之規定，並非認定原告屬於技術服務業。…依科學工業園區管理局（87）園商字第29403 號函，原告核准免稅產品係『研究、開發、生產、製造、銷售…』當年度免稅產品銷貨收入中『產品型號FE60A0 36C』等699 項產品銷貨收入880,771,686 元占免稅收入1,103,177,066元之79.84%，而設計收入僅有146,885,690 元，占免稅收入13.32%，且其成本尚有光罩、測試等委外加工成本，其銷售者為最終產品，應無疑義。…另外，委外測試加工11,460,530元，原查認定係依據原告會計師簽證報告中之51990 （製造費用）其他製造費用光罩費323,500 元及測試費11,137,030元；原告87年度營利事業所得稅結算申報書，財產目錄中列報機器設備計有9 頁，另列有購置機器設備公文及清單。…」等語為主要論據。茲查：

⒈本件原告主張在半導體產業鏈結構中，分為IC設計、晶圓製造、封裝、測試等階段，在國外的整合元件大廠（IDM-Integrated Device Manufacturer），此四個階段均在同一家公司之不同部門完成（例如美國英特爾、日本東芝），但在臺灣，由於半導體產業呈垂直分工態勢，則分由獨立的公司，完成上述各個階段之分工（例如IC設計－聯詠或聯發科、晶圓製造－聯電或臺積電、封裝測試－日月光或矽品）；其中設計服務公司的角色是針對客戶的需求來完成整體的IC設計工作，並提供設計完成後Tape out至晶圓代工廠的服務，即所謂的Turnkey Service （一貫化服務），包辦了完整的設計工作，以及之後的晶圓製造、封裝、測試代工等的發包工作；又IC設計服務業在全球委外設計趨勢形成以及臺灣IC設計業蓬勃發展、接近晶圓代工完整產業鏈等的環境下，近幾年來國內投入設計服務公司的家數成長相當快，1995年以前臺灣僅有巨有（1991年）和原告（1993年）兩家設計服務公司，但至1997/1998 年，擎亞國際、創意、源捷、科雅等則是第二波投入的業者，1999年至2001年間投入新興設計服務業的公司家數最多，迄今國內共計有20家左右的設計服務公司，且各自依附在臺積電或聯電製程體系之下；原告為一提供設計與矽智財之專業設計服務業者，其配合的晶圓代工廠為聯電，相較於臺積電的DCA （Design Center Alliance）聯盟，原告幾乎可稱是提供聯電製程之唯一設計服務公司等各節，分別有原告所提示之「系統單晶片發展帶動設計及IP服務之興起」（林益生著，90年11月4 日發表，刊登於工業技術研究院網頁）、「臺灣IC設計服務公司發展概況」（郭秋鈴著，91年5 月14日發表，刊登於工業技術研究院網頁）、「設計服務業競賽，創意、力華猛追智原」（王麗娟報導，95年8 月7 日刊登於DIGITIMES 技術IT電子時報網頁）、「IC設計業經營績效探討」（簡志勝著，94年8 月，經濟部技術處委託財團法人工業技術研究院產業經濟與資訊服務中心所製作之研究報告）在卷足憑。

⒉另原告係於81年4 月20日經科管局以（81）園投字第04987 號函核准從事積體電路設計相關服務在案，並准予投資經營：研究、開發、生產、製造、銷售下列產品：特殊應用積體電路設計用元件庫、特殊應用積體電路電子設計用電子設計、自動化軟體工具，及前項產品之支援及服務；另於91年9 月4 日經核准增加營業項目包括：電子零組件製造業、產品設計業、資料處理服務業、資訊軟體服務業、國際貿易業，並研究、開發、設計服務、生產、製造、銷售特殊應用積體電路設計、特殊應用積體電路設計用矽智財及系統平台、特殊應用積體電路電子設計、自動化軟體工具；惟自81年成立至今，雖營業項目包含生產、製造，但確實並無從事生產、製造行為，在園區歸類為IC設計公司，亦屬經濟部核備符合技術服務業適用範圍等情，則經科管局以96年7 月30日園投字第0960019756號函覆明確（參見本院卷第149 頁至第150 頁）。本院復依職權傳訊承辦上開函覆業務之人員丁○○（科管局投資組第一科科長）、丙○○（科管局投資組組長）到庭作證，均一致證稱：「（關於系爭公函所稱『智原公司確實並無從事生產、製造行為，在園區歸類為ＩＣ設計公司』等語，內容實在嗎？）實在。（你們之所認定是作實質審查或形式審查，依據為何？）廠商入區時就提供營運計劃內容給我們，這部分的審查我們會委託給學者、專家作營運內容業務的實質審查，他們審查之後就會給我們審查結論，學者專家包括大專院校及工研院等研究機構，審查後我們根據廠商要入區營運的產品、項目，去核准他們入區的營業項目。學者專家實質審查後，我們就按照實質審查之結果而准許，我們不會推翻專家學者的審查結果，學者專家會提供紙本的審查報告給我們，我們會自己閱讀一般產業研究報告，這是為充實業務的基本智能所用…例如設計公司的話，通常都是產品項目都是晶片，有些公司本身並沒有作晶片，只是設計服務的公司，就我們認知的設計公司，生產的部分都是委外的，他本身是不會生產晶片的，因為生產晶片要滿大規模的公司才能夠製造的。（關於本案系爭公函之上開認定為何？）就智原申請個案的內容部分，我們並沒有作任何調查，我們是依據在園區的了解作答覆，我們有特別就設計服務業的實際營業內容去了解，園區中除原告公司外，創意、源捷、世紀創新等都是從事設計服務業，他們都是屬設計服務業。」等語（參見本院96年11月28日準備程序筆錄），核與前揭原告所提示之論文、報導及研究報告內容大致相符，足見原告主張渠為提供IC設計之專業設計服務業者，並非無據。

⒊此外，又依據原告所提示之銷貨收入與銷貨成本表、訂購單、行程控制表、轉帳傳票、支出憑證黏存單、原料入庫單、送貨單、出貨資料彙總表等資料（參見本院卷二第22頁至第104 頁）可知，原告在接受廠商之訂單後，除提供個別之IC設計服務之外，更分別安排轉包給聯電公司進行晶圓製造工作，及轉包給矽品公司及福懋公司進行封裝及測試等工作，益徵原告係代客戶委託生產，並未自行從事生產及製造。

（三）雖上開原告公司登記及科管局核准原告經營者包含生產、製造等項目，被告並據以認定原告係從事生產製造業。但查，此部分經上開證人丁○○及丙○○到庭證稱：「…我們核發營業項目時，我們的開頭字眼都是研究、開發、生產、製造等，下面才是他們的主要營業內容…在公司營業登記的前面幾乎都會記載生產、製造等字眼…當初是為臺灣艱辛發展的產業而催生的，以設計、服務的公司，因為ＴＳＭＣ臺灣建立晶圓代工，這是以製造來服務，並沒有自己的產品，僅收取晶圓的製造服務，晶圓是製造的前段，做完後要封裝，封裝即屬後段，產業分工後，就有日月光等後段的封裝公司，這也是製造的一環，這也是屬製造的服務。園區廠商入區都是永續經營，我們一次就給他們永續經營的營業項目，所以會把生產、製造這些項目一次登記，免得將來廠商經常來要求我們經營項目的增減，因為廠商的經營成本我們要幫其考慮的。」等語（參見本院96年11月28日準備程序筆錄），復參酌前開所認定國內半導體產業係呈垂直分工態勢，分由獨立的公司完成上述各個階段之分工（例如IC設計－聯詠或聯發科、晶圓製造－聯電或臺積電、封裝測試－日月光或矽品）之特性，足認上開證人丁○○及丙○○所言應符實情。換言之，原告公司登記及科管局核准原告經營項目雖然包含生產、製造等事項，然該登記僅是基於未來發展性之考量所為之預防性或便宜性措施，並非其真實之經營情況。從而，被告據以認定原告係從事生產製造業者，即與現狀有別，此部分論據即難憑採。

（四）另被告所稱「原告當年度免稅產品銷貨收入中『產品型號FE60A036C 』等699 項產品銷貨收入880,771,686 元占免稅收入1,103,177,066 元之79.84%，而設計收入僅有146,885,690 元，占免稅收入13.32%，且其成本尚有光罩、測試等委外加工成本，其銷售者為最終產品，應無疑義。」云云。經查，為滿足客戶的需求，原告必須提供所謂的一貫化服務，亦即原告除提供其個別之設計服務外，並包辦後續的晶圓製造、封裝、測試代工等發包工作，始能完成其整體的IC設計服務，既如前述，則原告主張上開699 項產品銷貨收入，係屬原告提供客戶所需IC設計服務，及為客戶安排ASIC（Application Specific Integrated Circuit ，即特定應用積體電路）晶片的生產製造、封裝、測試等全套服務費用等情，即屬可採。易言之，除IC設計服務外，其餘晶片的生產、製造、封裝、測試等工作部分，原告僅扮演媒介轉包之角色，並未直接從事生產、製造等工作，其就此所收取之對價，應屬佣金報酬或服務費用之性質，從而原告所提示之銷貨成本及銷貨收入報表，縱有記載該年度有若干銷貨收入，亦難以遽為認定原告係從事生產、製造之業者。另本件原告會計師查核簽證申報查核報告書中51990 製造費用其他製造費用（參見原處分卷第33頁）所記載光罩費323,500 元及測試費11,137,030元等，亦屬相同情形，分屬原告依據其轉包事實所為之記載，不能逕謂原告有從事生產、製造之行為。至於被告訴稱原告在系爭年度營利事業所得稅結算申報書之財產目錄中列報機器設備，堪認原告有從事生產及製造之工作云云。然查，依據原告所提示之生產設備清單所載，原告所列報之設備主要有個人電腦、SUN SPARC 工作站、SUN 工作站、HP工作站、TSK AUTO PROBING、HP LASERJET5 PRINTER、HP WORKSTATION SUN WS ULTRAL TESTER SYSTEM、SUNWSUL TRA（參見原處分卷第90頁、第91頁），其用途或為線路輸入及模擬，或為線路模擬應用，或為IC WAFER測試，皆與生產、製造無關（原處分卷第214 頁所登載之設備，亦為與電腦有關之軟硬體設備，用途多為線路模擬或測試，故其情形亦相同），因此被告以原告申報上開生產設備，認定原告為生產、製造之業者，亦嫌率斷。

（五）本件原告在系爭年度營利事業所得稅結算申報，在形式外觀上，固然分別在銷貨成本及銷貨收入報表內記載「產品型號FE60A036C 」699 項銷貨收入、會計師查核簽證申報查核報告書中記載製造費用及財產目錄中列報機器設備等，然此等情況證據皆不可作為原告從事生產、製造IC晶片之依據，已如前述，經本院從國內相關產業結構及趨勢觀之，原告應係專門從事IC設計服務業，始符合其實質的經濟事實及所產生之實質經濟利益。因此，本院認定原告應屬於技術服務業，而非製造業。

七、綜上所述，本件原告既僅係單純IC設計服務之業者，並未從事生產製造之工作，則其87年度營利事業所得稅之申報，關於合於獎勵免稅產品銷貨收入金額之核定，即應以技術服務業之計算公式據以核課營利事業所得稅，然原處分認定原告為製造業者，非屬技術服務業，進而加乘一定機器設備比例計算其免稅所得，核定原告合於獎勵免稅產品銷貨收入為678,782,657 元、免稅所得為158,75 0,692元，並核定其全年課稅額為258,005,351 元，補徵稅額5,271,507 元，其事實認定即已違反行政程序法第43條之採證法則，顯有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未恰，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰