臺北高等行政法院判決

原告

三商美邦人壽保險股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌 會計師

複代理人

楊建華 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月11日台財訴字第09500389840 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告90年度營利事業所得稅結算申報，對被告核定將其減除之債券溢價攤銷數14,080,958元調增加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（103 其他項目），及否准認列減除其依財政部90年11月28日台財稅第000000000 號函令補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息與滯納金利息支出68,648,882元等項不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、 原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

⒈被告將原告減除之債券溢價攤銷數，調增加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（其他），是否有據？

⒉原告依財政部函令補繳營業稅而加計之利息及滯納金利息支出，是否得列為費用而予減除？

㈠原告主張之理由：有關債券溢價攤銷部份：

⒈所得稅法第62條中所指之「原利率」，應指殖利率而非票面利率，被告否准原告之溢價攤銷，即有違反上揭規定之違法：

⑴查依財務金融學之「債券評價模式」，債券之價值，來自於未來之現金流量，故投資者購入債券之價格，係考慮債券之「剩餘存續期間」，及該期間內每期收到之現金流量（票面利息及到期本金），以殖利率（成交利率時之市場利率）予以折現計算，進而得出現價。若將所得稅法第62條之規定，對照前述債券現價計算之學理，即可知，條文中所稱之「原利率」，應指殖利率，而非債券之票面利率。

⑵若按被告見解，認為所得稅法62條之原利率即指票面利率計算，則債券現價將恆為面額，而無所謂折溢價交易，此將迫使債券縱為折溢價購入，卻須以面額辦理估價並入帳，嚴重違反所得稅法第45條「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格」之規定。若不以殖利率逐期攤銷溢價，對於溢價購入之債券，因購入成本高於面額，勢必註定到期兌償時須認列證券交易損失；反之，折價購入之債券，勢必產生證券交易利益，顯不合理。

⒉「所謂利息法，係以購入債券當時之有效利率（市場利率）乘以每期期初債券投資攤銷後成本，得出當期之利息收入，再以此利息收入與實際收到之利息（即票面附息）之差額，作為該期應攤銷之溢價。」為會計學對債券溢價之處理，亦說明如此才能反映實際利息收入。另依所得稅法第62條之立法精神，係參酌「會計原則」之規定（37年國民政府公報），故長期投資債券即應以利息法，依殖利率計算利息收入。且查被告之內部文件，即「審查表一科應行橫向溝通事項通報表92年11月17日」中記載：「1.附買回交易部分：按債券票載利率計算認列全部收入﹝即扣繳憑單所載全部利息收入﹞，「折、溢價」攤銷金額應作為上開利息收入之調整增減項目。」及鈞院89年判字第3885 號 判決可知，均顯示被告內部實亦承認債券「折、溢價」攤銷金額應作為票面利息收入之加減項目。惟被告鑑於近期債券市場多為「溢價」交易，故不准納稅義務人將其核認為利息收入減項，可溢徵稅捐，其作法顯與法治國家原則相背離。

⒊按財政部75年函釋，所稱「依債券之面值及利率計算利息收入」一事應僅適用於債券「平價」交易之情形，本案乃債券溢價之交易，自無該函釋之適用甚明：

⑴查債券與一般消費性借貸不同，後者係由借貸雙方事先共同約定借貸之利率及借貸之本金，故債權人到期收回借貸之本金，並以約定之利息作為報酬。而債券之票面利率，卻係由發行者單方參酌市場利率及本身還款付息能力以為決定，因此，就承購者而言，倘票面利率與其要求之報酬（市場利率、殖利率）不等，債券承購者將依其要求之報酬率重新評價相對之本金，據以決定相對應之購入價格，因此常發生所謂「溢價」之情況。而債券「平價」交易，係指因市場利率等於票面利率，故承購者按債券到期之面額給付本金，其交易型態與一般消費性借貸中約定利息即為貸予者之所有報酬，且本金一經約定即不予變更者相當。自可逕以票面利率乘以債券面額及持有天數計算利息所得。故基於上述平價交易與溢價交易於之差異，對於二者之「利息收入」之認定方法自亦應有所不同。而財政部75年函釋既以票面利息收入為課稅所得之適用對象，其適用顯應限於債券「平價」交易之情形。

⑵承上可知，溢價發生之原因，實係因債券溢價發行或轉讓時，代表該債券所約定之利息高於承購者要求之報酬率，而使債券承購者除給付債券本金外，尚須補貼予發行者或轉讓者該過高之利息。亦即發行者所給付之利息「多」於承購者所要求之報酬，故承購者先行「補貼」發行公司，嗣將來發行公司支付票面利息時，再將承購者取得之利息扣除先前補貼金額，即與承購者原要求報酬相當。是以，當債券承購者未來取得約定之利息時，其中一部份實屬原補貼金額之收回，該部分自非債券承購者之利息收入，而應核實從票面利息中扣減後，方屬承購者真正之利息所得；若強將發行公司所給付之票面利息，全部認屬承購者之利息收入，而未排除「溢價」之金額，顯係將承購者所補貼發行者大於票面金額之本金部份，亦列為所得課稅，極不合理。

⒋被告以上開75年函釋為依據，堅持應以「票面利息」列報利息收入，實違反實質課稅及衡平之原則。

⑴債券之票面利率係其發行條件之一，乃利息約定之形式外觀。惟如前述，該利息係由發行者以本身資金流量為考量而訂定，與承購者所要求之報酬不一定相等，當兩者不等時，承購者亦透過購入本金之調整，達到其實際上所要求之報酬率，故承購者之成交利率，方為其實質之報酬率，依此計算之實際報酬，方為課稅之準據。否則，不僅違反租稅公平，亦無異鼓勵租稅規避。

⑵財政部85.10.21台財稅第000000000 號：「營利事業所得稅方面：…無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入。」不因該債券之票面利率為零，即認承購者無所得，而認該折價部分為承購者之利息收入，即係摒棄外觀形式，基於實質課稅原則所為之核示，則上開函釋所揭示之實質課稅精神，應有一體類推於所有債券交易之餘地。換言之，零息公債之「折價」，既實質認屬承購者利息收入之增加，則本諸衡平，債券之「溢價」，自應實質認屬承購者利息收入之減少，此乃當然之解釋，否則即違反司法院釋字第385號解釋之意旨。

⒌債券溢價之攤銷，係在債券買入之初即已決定，與成本市價孰低法全屬二事，或有人將其混為一談，並指摘溢價攤銷違反稅捐行政一致性之處理行為且有規避稅負之投機行為，顯有誤解，而無足採。

⑴按所謂成本市價孰低法係指被評價之資產於購入後，市價發生變動，會計上基於保守穩健原則，對於市價低於購入成本者，立即認列該部份損失，使得該資產在帳上反映當時之市價，但市價大於原始購入成本時，則不認列增值之利益，此為成本市價孰低法之意涵。查商業會計法第43條第1 項：「商品存貨、存料、在製品、製成品、副產品等存貨之評價，以實際成本為原則；成本高於市價時，應以市價為準。跌價損失應列當期損失。」及44條第2 項：「有價證券投資之入帳以取得時之實際成本為原則，並準用前條規定之存貨成本計算方法。」即係成本市價孰低法於法律上落實。

⑵而債券溢價攤銷，則為債券購入當時，因市場利率與票面利率不同，為能精確計算債券持有人之真實利息收入，故於債券存續期間所作之調整。查商業會計處理準則第16條第1 項第2 款第3 目之規定：「長期債券投資應按面額調整未攤銷溢、折價評價，其溢價或折價應按合理而有系統之方法攤銷。」亦有此規定。

⑶依前所述可知，債券之評價方式於購入時便已確定，後續評價係按一合理有系統的方式進行攤銷，不同於成本市價孰低法，其評價以市價為準，評價結果究竟為跌價損失或為回升利益，不得而知。「有價證券投資應視其性質採公平價值、成本、攤銷後成本之方法評價。」此為商業會計法第44條第2 項明文規定。故採公平價值評價與採攤銷後成本之方法評價分屬不同評價方式，兩者並不等同甚明。

⒍綜上所述，被告不僅誤將財政部75年函釋之射程擴及「平價」債券以外之交易，又將所得稅法第62條之「原利率」錯誤解讀為票面利率，終致被告未以實際經濟利益為課稅之基準，實違反量能課稅及租稅公平原則，實無足採。利息支出部份

⒈按所得稅法第38條後段規定：「各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」其主要之立法意旨為上開費用係屬對違反各種稅法規定所加之制裁，如准予作為費用或損失列支，將抵銷制裁之效果。惟本件系爭利息，係原告依營業稅法補繳本稅所加計，不在上揭所得稅法第38條列舉規定之列，應可列為費用，其理甚明。被告否准認列為費用，有違租稅法定主義及明確性原則；再者該條文所明定滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰不得列為費用，係因是項費用具懲罰性質，若仍准列為費用，等同於對違法者之補貼，將減輕對違法者之懲罰，不合其懲罰之原意，而延期繳納營業稅所加計之利息實為金錢資金使用之對價，不具懲罰性質，列報費用為理所當然。

⒉被告認系爭利息支出係屬所得稅法第112 條規定所加計之利息，與本案因營業稅法所衍生之利息支出，租稅之主體不同，被告明顯涵攝錯誤；另被告所引用之財政部89.11.13台財稅第0890457091號函：「營利事業依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報並補繳所漏稅款所加計之利息，不得列為費用。但如經取具合法憑證得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」乃明文牴觸所得稅法第38條之規定，逕自增加稅法並未列舉之項目，違反租稅法定主義」及法律優位主義，實無足採。

⒊次按，行為時營利事業所得稅查核準則第97條第17款：「經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支。」唯核定之定義，稅法上並無明文規定，惟參諸行政程序法第92條及學者對課稅處分定義為確認之行政處分。故營利事業依財政部發布之函釋補繳之稅款，屬財政部就稅法上之具體事件所為之決定，而直接對相關營利事業發生稅務效果之單方行政行為，即為主管稽徵機關對相關營利事業所為之課稅處分。依財政部90年函釋，函令相關主管單位儘速輔導業者依上開計徵規範規定辦理補稅，原告於接獲人壽保險商業同業公會來函，隨即於90年12月14日依該規範補繳本稅及應予加計之利息。屬財政部對人壽保險業者應補繳之營業稅所作成之行政處分，符合查核準則第97條第17款所規定之核定補稅，被告漏未審酌，即否准以費用列支，實行政裁量權擴充過當，自有可議。

⒋再退步言，縱系爭利息非屬行為時查核準則第97條第17款所規定之核定補稅，而為原處份機關所認定之自動補報並補繳，然經「核定補稅」所加計之利息，尚可認列為費用，依舉重明輕之法理原則，「自行補報繳」所加計之利息，應認列為費用，自屬無疑，否則不啻鼓勵人民興訟，而與行政程序法第7 條之比例原則有違。

㈡被告主張之理由：有關債券溢價攤銷部份：

⒈原告本期申報利息收入1,407,887,342 元，被告以㈠原告申報時將以前年度前手息扣繳稅款2,222,356 元列入本期利息收入減項，惟前手息扣繳稅款屬證券交易成本，且申報之扣繳稅款業已全額申報扣抵，故該扣繳稅款應自利息收入中加回。㈡原告將公債及公司債折溢價攤銷數14,080,958元又自債券利息收入中減除，惟依所得稅法第62條第2 項及財政部75年7 月16日財稅第7541416 號函釋規定，債券利息收入係依面值及利率計算利息收入，尚不含債券之折溢價攤銷數，原告逕自債券利息收入中減除債券折溢價攤銷數，核與前揭規定不合，遂予以加回利息收入，核定利息收入為1,424,190,656 元（申報數1,407,887,342 ＋前手息扣繳稅款2,222,356 ＋折溢價攤銷數14,080,958＝1,424,190,656 ），並同額轉列未分配盈餘加減項（其他），核定未分配盈餘加減項（其他）14,080,958元，於法並無不合。

⒉原告雖執前揭主張，資為爭議。惟查債券溢折價攤銷係長期債券投資之市場利率不等於票面利率時（即購進成本不等於面值），續後評價固按財務會計準則公報第21號第26段規定攤銷溢、折價，惟依所得稅法第62條第2 項及財政部上揭75年7 月16日函釋規定，營利事業應按債券之面值及票面利率計算利息收入，並以原始購價為出售債券之成本，故於稅務會計上，債券持有期間並不認列溢、折價攤銷，即將購進成本與面值之差額於出售時認列為證券交易損益，而不調整持有期間之利息收入。本件依原告之簽證會計師91年4 月11日查核簽證報告書，原告於申報90年度利息收入時，自行減除債券溢價攤銷數14,080,958元，有利息收入扣繳稅款及申報金額調節表資證，核與首揭規定不合，是被告原核予以加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（其他），核定利息收入為1,424,190,656 元，未分配盈餘加減項（其他）14,080,958元，核與前揭規定尚無不合。

⒊原告訴稱所得稅法第62條及上揭75年7 月16日函釋，皆非闡釋債券利息收入不應含折溢價攤銷數之法令依據，被告違反實質課稅原則乙節，查所得稅法第62條為長期投資之存放款及債券之估價條文，其中有關債券利息之計算，明定「其債權有利息者按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之」，其中原利率自係指票面利率而言；另財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋，係對所得稅法第14條第1 類利息所得之函釋，該函釋亦明定「買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」，原告訴稱上開法令及函釋皆非闡釋債券利息收入不應含折、溢價攤銷數之法令依據，顯為誤解。利息支出：

⒈按「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2日按滯納之金額加徵1﹪滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。」「十七、經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支。」分別為所得稅法第112條及查核準則第97條第17款所明定。又「營利事業因行政救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，應准以當年度損費核實認定。說明：二、查營利事業因救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，係因聲請行政救濟而發生，非所得稅法第112 條規定因滯納稅款而加計之利息」「營利事業依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報並補繳所漏稅款所加計之利息，不得列為費用。但如經取具合法憑證得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」亦為財政部64.2.24 台財稅第31328 號及89.11.13台財稅第0890457091號函所明釋。

⒉查原告本期申報利息支出75,169,671元，其中68,648,882元係補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息及滯納金利息，該利息雖係依財政部90年11月28日台財稅第000000000 號令而補繳，惟查該費用係因原告以往年度應納稅款及滯納金而加計之利息，核屬所得稅法第112 條規定所加計之利息，與查核準則第97條第17款「經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支。」之規定不合，被告依前揭財政部函釋規定，否准該加計之利息列為費用，核定利息支出為6,520,789 元核無不合，原告復執前詞爭執，核無足採。

理由

一、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入為1,407,887,342元、利息支出為 75,169,671元，經被告查核結果以：㈠原告申報利息收入中之債券利息收入係減除公債及公司債溢價攤銷數14,080,958元後之數額，惟依所得稅法第62條第2項及財部75年 7月16日台財稅第7541416號函釋意旨，債券利息收入係依面值及利率計算利息收入，不含債券之折溢價攤銷數，乃予以調增加回債券利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（ 103其他項目），併同應加回利息收入之前手息扣繳稅款2,222,356元，核定利息收入為1,424,190,656元，未分配盈餘加項（其他）為14,080,958元。㈡原告申報之上開利息支出中計有68,648,882元，係依財政部90年11月28日台財稅第 000000000號令補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息與滯納金利息，依財政部89年11月13日台財稅第0890457091號函釋規定，不得列為費用，乃予以剔除，核定利息支出為 6,520,789元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書、被告核定通知書（ 含調整法令及依據說明書）附原處分卷可稽，堪信為真實。

二、原告起訴主張：

㈠所得稅法第62條所指之「原利率」，應指殖利率而非票面利率，被告否准原告之溢價攤銷，即違反前揭規定。是以，債券購入後除依同法第45條規定以購入成本入帳外，尚應於債券剩餘存續期間內，依上開第62條規定以殖利率折算現價辦理估價，並於債券存續期間，辦理溢價攤銷並作為利息收入之減項。至財政部上揭75年函釋規定，僅適用於債券平價交易之情形，本案乃債券溢價之交易，自無適用之餘地，被告以該函釋為據，堅持原告應以票面利息列報利息收入，實違反實質課稅及租稅公平原則。

㈡系爭利息支出係原告依營業稅法及財政部上揭函令核定補稅而加計之利息，依所得稅法第38條及查核準則第97條第17款規定，自得以費用列支；況縱認系爭利息支出非屬上揭查核準則規定之核定補稅，而為被告認定之自動補報並補繳，然依舉重明輕之法理，經核定補稅加計之利息，尚可認列為費用，自動補報繳所加計之利息，亦應認列為費用，否則不啻鼓勵人民興訟，亦違反比例原則等語。故本件之爭執，在於：㈠被告將原告減除之債券溢價攤銷數，調增加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（其他），是否有據？㈡原告依財政部上揭函令補繳營業稅而加計之系爭利息，是否得列為費用而予減除？

三、關於債券溢價攤銷部分：

㈠按所得稅法第62條規定：「長期投資之存款、放款、或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算，其債權有利息者，應按原利率計算，無利息者按當地銀錢業定期1 年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部份，應列為收回年度之收益。」被告將該法條所稱「原利率」解釋為債券之「票面利率」，則以該票面利率折算該債券現值，其計算結果勢與該債券之票面金額相同，如此即無折算現值之必要。原告主張被告將該條規定之「原利率」與「票面利率」混為一談，不得執為否准於利息項下扣除債券溢價攤銷之依據云云，固非無見。

㈡惟按，企業購買債券，不論係長期抑短期投資，其債券之資產估價與利息認列標準等，自應依其性質而有前後一致之情形，除符合會計原則一致性之要求外，亦杜免規避稅負之行為。又債券之發行（買賣），係折價或溢價發行（買賣），固繫於市場需求，而由當時市場利率與票面利率間之相對高低比例決定，惟投資人於選擇債券之初，應即已通盤量全部狀況，是債券溢、折價即應與債券之評價課題合併處理。本件原告採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法規定之餘地。再者，長期債券投資，於滿期時所支付之利息係按票面之固定利率為之，原告於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。故原告主張其溢價購入債券之差額，應列在利息收入項下逐年攤銷云云，核與長期投資性質相悖，尚不足採。

㈢次按，成本收益配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。本件原告係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，原告所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，再者，決定債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連，是原告訴稱其債券利息收入應除減溢價購入債券之差額云云，亦非有據。

㈣又按，財政部75年7 月16日台財稅第7541416 號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。原告訴稱該函釋不得援為本案之依據，亦無足取。

㈤本件依原告之簽證會計師91年4 月11日查核簽證報告書，原告於申報90年度利息收入時，自行減除債券溢價攤銷數14,080,958元，此有利息收入扣繳稅款及申報金額調節表附原處分卷可證，從而，被告核定將上開債券溢價攤銷數調增加回利息收入，並同額轉列未分配盈餘加項（其他），核定利息收入為1,424,190,656 元，未分配盈餘加減項（其他）14,080,958元，於法洵屬有據。

四、關於利息支出部分：

㈠按「各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「納稅義務人逾限繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾2 日按滯納之金額加徵1%滯納金；逾期30日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第123 條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收…」所得稅法第38條後段、第112 條分別定有明文。又「⒘經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支…」亦為查核準則第97條第17款所明定。

㈡另財政部64年2 月24日台財稅第31328 號函釋：「主旨：營利事業因行政救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，應准以當年度損費核實認定。說明：二、查營利事業因救濟程序確定後補徵稅款所加計之利息支出，係因聲請行政救濟而發生，非所得稅法第112 條規定因滯納稅款而加計之利息」及89年11月13日台財稅第0890457091號函釋：「營利事業依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報並補繳所漏稅款所加計之利息，不得列為費用。但如經取具合法憑證得列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」並未牴觸前揭法條規定，與法律保留原則無違，自得予援用。

㈢經查，原告本期申報利息支出75,169,671元，其中68,648,882元係補繳85年至90年10月營業稅而加計之利息及滯納金利息，為原告所不爭，原告雖主張其係依財政部90年11月28日台財稅第000000000 號函令而補繳上開營業稅及應加計利息，依上揭所得稅法第38條後段、查核準則第97條第17款規定，自得以費用列支云云。惟查，依財政部上揭90年函內容所載：「一、檢發『人壽保險業營業稅計徵規範』，有關人壽保險業營業稅之課徵，請儘速輔導業者依上開計徵規範規定辦理。二、鑒於營業稅法第8 條第1 項第23款但書有關人壽保險、年金保險、健康保險之『退保收益』及『退保收回之責任準備金』應如何計徵營業稅，本部以往並未予以明釋，為兼顧事實，本令發布日前，稽徵機如有查獲人壽保險業者未依前開規定提列責任準備金致短繳營業稅者，應予補稅結案。」可知，上開函令係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行營業稅法第8 條第1項 第23款規定之必要，核釋有關人壽保險、年金保險、健康保險之「退保收益」及「退保收回之責任準備金」應如何計徵之技術性、細節性事項之補充性釋示，並非對保險業者創設法律所無之營業稅目或為具體之課稅處分，是原告依上揭函釋補繳上揭各年度營業稅而加計之利息及滯納金利息，係因原告以往年度應納稅款及滯納金而加計之利息，核屬所得稅法第112 條規定所加計之利息，與前揭查核準則第97條第17款「經核定補稅及延期辦理結算申報依規定加計之利息，得以費用列支。」之規定不合，故被告否准該加計之利息68,648,882元列為費用，予以剔除，核定利息支出為6,520,789 元，揆諸前揭法條及函釋規定，並無違誤，原告所訴，顯屬誤解法令，並無足採。

五、綜上所述，原告所陳各節，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃