臺北高等行政法院判決

原告

財團法人台北行天宮

代表人

甲○○

訴訟代理人

施博文（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國95年10月25日台財訴字第09500373240 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）82年度機關或團體及其作業組織結算申報案件，原列報收入新臺幣（下同）460,064,948 元、全年所得額（本期餘絀數）151,386,087 元、免徵所得稅之土地交易所得25,462,753元、課稅所得額125,923,334 元、結算申報自繳稅額31,470,834元。經被告初查分別核定其收入為463,369,837 元、全年所得額為190,548,329 元、課稅所得額為165,085,576 元、應納稅額為41,261,394元、應補徵稅額為9,790,560 元，嗣原告逾期申報另加徵10%滯報金4,126,139 元。原告就核定調增其他收入3,304,889元部分表示不服，申經復查決定，獲核減其他收入983,272元，變更核定全年所得額為189,565,057 元、課稅所得額為164,102,304 元、應納稅額為41,015,576元，應補徵稅額9,544,742 元，另加徵10% 滯報金4,101,557 元，並填發限繳日期為90年12日25日補徵稅額繳款書。原告仍不服，於90年11月5 日提起訴願，惟於91年3 月21日始逾期繳納應補徵稅額之半數稅款4,772,371 元及滯報金715,856 元，但未併同繳納滯納金715,855 元，案經被告於95年3 月22日送達補徵滯納金稅額繳款書在案。原告就補徵滯納金部分表示不服，申經被告復查決定略以：原告82年度結算申報案件，申經復查決定應補徵營利事業所得稅9,544,742 元及滯報金4,101,557 元，限繳日期為90年12月25日，原告不服，於90年11月5 日提起訴願，依稅捐稽徵法第39條規定，原告應於90年12月25日前繳納上開應納本稅之半數稅款4,772,371 元，惟其遲至91年3 月21日繳納，是原核定依稅捐稽徵法第20條及財政部81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋意旨，補徵滯納金715,855 元（9,544,742 元×0.5 ×15% ），經核尚無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第38條第3 項規定及其立法理由意旨，係根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金或並加計利息之規定，故規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允（亦即，行政救濟後之案件，僅「加計利息」並無加徵滯納金之規定）。且依課稅實務，已提起行政救濟之案件如敗訴須補稅者，於收到決定書或行政法院判決書正本後於10日內收到補稅繳款書，稅捐稽徵機關則依法延長繳稅日期。此類因行政救濟而延長繳稅日期，並非稅捐稽徵法第20條前段規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金」之情形，合先敘明。

⒉被告對原告課徵滯納金，違反稅捐稽徵法第38條第3 項規定：

⑴原告82年度營利事業所得稅事件既經行政救濟確定，經被告延長稅款限繳日期，而原告已於94年7 月21日（限繳日期內）繳納本稅4,772,371 元、滯報金3,385,071元及加計利息1,537,653 元，合計9,695,725 元在案。依上開稅捐稽徵法第38條第3 項規定，不應再課徵滯納金。惟訴願決定逕援引與稅捐稽徵法第38條第3 項規定相違背之財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋及81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋規定駁回訴願，其認事用法顯有違誤。

⑵原告於91年3 月21日（本件在當時尚在行政救濟中）先行繳納一半稅款，係避免被告行使租稅保全措施。惟最終行政救濟是否加計利息，仍應依前揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定辦理。準此，被告所屬中北稽徵所逕以未繳納半數稅款加徵15% 滯納金715,855 元，顯已違背前揭稅捐稽徵法第38條第3 項規定及同法第20條逾限加徵滯納金之規定。

⒊至被告援引財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋：「．．．惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金」乙節：

⑴本件原告於89年10月27日自動補報並補繳82年度所得稅39,470,834元，復經被告再核定補稅9,790,560 元（稅單限繳期間：90年4 月16日至90年4 月25日）並加徵滯報金4,126,139 元，原告不服，依法提起復查，經駁回，稅單限繳期間被告因復查決定由90年4 月16日至90年4 月25日展延至90年12月16日至90年12月25日，此由被告核發「82年度營利事業所得稅核定稅額繳款書」，原繳納期間展延期間欄及行政救濟加計利息欄得以證明，又納稅人因提起復查、訴願及行政訴訟，依稅捐稽徵法第38條規定，延長稅款限繳日期惟須加計利息，換言之，提起復查、訴願及行政訴訟等行政救濟係法定延緩稅款限繳日期之規定。

⑵本件原告既係提起復查於展延限繳日期後繳稅（原告為了避免被告行使租稅保全措施而提前繳稅），依法應優先適用稅捐稽徵法第38條規定，若補稅則僅加計利息。更何況，被告亦自承本件82年營利事業所得稅行政救濟確定後，由原來繳納日期90年4 月16日至90年4 月25日展延自94年7 月16日起至94年7 月25日，益證明原告於91年3 月21日繳納本稅之半數與確定後稅單限繳日期94年7 月16日至94年7 月25日兩相比較，不但未逾繳納期限並且提前3 年4 個月繳稅，因此，原告並無稅捐稽徵法第20條逾限繳稅之情形。

㈡被告主張之理由：

⒈原告就補徵滯納金部分，主張82年度營利事業所得稅行政救濟確定後，已依規定於94年7 月21日繳納本稅4,772,371 元、滯報金3,385,701 元及加計利息1,537,653 元，合計9,695,725 元在案；至91年3 月21日繳納半數稅款，係避免被告進行租稅保全之措施，惟最終行政救濟是否加計利息，應依稅捐稽徵法第38條第3 項規定辦理，被告逕以未繳納半數稅款加徵15% 滯納金715,855 元，顯屬違法云云：

⑴查65年10月22日公布稅捐稽徵法第38條，由其立法理由觀之，係各稅法對於納稅義務人逾限繳納稅捐有加徵滯納金或並加計利息之規定，基於公平考量，對於納稅義務人不服稅捐稽徵機關原核定經行政救濟後，如有應退或應補稅款之情事者，亦併同加計利息；然系爭案件係原告逾期繳納復查決定之半數應納稅額，依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金之處分，核與稅捐稽徵法第38條加計利息之規定有間，自無原告所稱82年度營利事業所得稅事件經行政救濟確定後，已就應補稅額加計利息，再行課徵滯納金情事。

⑵本件原告82年度機關或團體及其作業組織結算申報案件，不服被告原核定，申經復查決定應補徵營利事業所得稅9,544,742 元並加徵10% 滯報金4,101,557 元，案經被告所屬中北稽徵所填發限繳日期為90年12月25日之補徵稅額繳款書在案。嗣原告不服，於90年11月5 日提起訴願，依稅捐稽徵法第39條規定，原告本應於90年12月25日前繳納上開應納本稅之半數稅款4,772,371 元，惟遲至91年3 月21日始逾期繳納半數本稅稅款4,772,371元及滯報金715,856 元，依稅捐稽徵法第20條及財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋意旨：「雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」及81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋意旨：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。．．．」，原核定應加徵滯納金715,855 元（《9,544,742 元×0.5 》×15% ），有被告填發82年度營利事業所得稅核定稅額繳款書說明2 可稽，相對於按期繳納稅款者，本諸租稅公平原則，原核定並無不合。

⒉至原告82年度營利事業所得稅提起行政救濟事件，業經最高行政法院判決駁回確定（確定日期94年5 月24日），被告就尚未繳納之半數稅款4,772,371 元填發核定稅額繳款書，並依稅捐稽徵法第38條規定，展延限繳日期至94年7月25日，核與原告提起訴願逾期（限繳日期：90年12月25日）繳納半數稅款係屬二事，故被告所為原核定，並無不合。

⒊又查與原告類似案件，有本院95年度訴字第02973 號判決可參，該案與系爭案件同屬提起訴願逾期繳納稅款加徵滯納金事件，所不同者在於稅款繳納日期係在移送強制執行前抑或在移送強制執行後，惟仍不改確有逾期繳納半數稅款之情事。綜上，本件被告所為原處分並無違誤，請求駁回原告之訴。

理由

一、按稅捐稽徵法第20條規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強制執行。」；第38條規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。．．．經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」；第39條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者，稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。．．．」。次按所得稅法第108條第1 項規定：「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1 項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10% 滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500 元。」。又財政部80年4 月8 日台財稅第790445422 號函釋：「主旨：納稅義務人對稽機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖依法提起訴願，依法仍應加徵滯納金。說明：二、查現行各稅法均有逾限繳納稅款應加徵滯納金之規定，而稅捐稽徵法第20條復統一規定：『依稅法規定繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2 日按滯納數額加徵1%滯納金』，本案納稅務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金」及81年10月9 日台財稅第811680291 號函釋：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提起訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」。按滯納金係對於未在規定繳納期限內完納其應納稅額時，按其未納金額課徵一定百分比之金錢給付義務，有認為相當於私法上債務關係之遲延利息，亦有認為係督促義務人準時納稅之一種手段。惟不論其性質如何，終究係針對未按時完納稅額之部分予以加徵。又依稅捐稽徵法第39條第2 項規定，在已經復查決定後納稅義務人提起訴願並繳納半數稅額時，發生暫緩移送執行之法律效果。故解釋上，對於復查決定後依復查結果寄發之繳款書，納稅義務人對於其中半數仍有依限繳納之義務，一旦發生遲誤，仍應就半數稅額中之未完納者加徵滯納金；至於其餘半數則應依同法第38條規定於行政救濟程序結果確定後加計行政救濟利息。最高行政法院90年判字第611 號判決及改制前行政法院88年532 號判決均持相同見解。準此，上開財政部2 則函釋關於半數稅額應有滯納金規定之適用意旨，合於稅捐稽徵法第39條第2 項之規定，自得予以適用。

二、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠稅捐稽徵法第38第3 項規定之立法理由為「根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金或並計利息之規定。故本條特規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允」，且依課稅實務，已提起行政救濟之案件如敗訴須補稅者，於收到決定書或行政法院判決書正本後於10日內收到補稅繳款書，稅捐稽徵機關則依法延長繳稅日期，此類因行政救濟而延長繳稅日期，並非稅捐稽徵法第20條前段所稱應加徵滯納金之情形；原告82年度營利事業所得稅事件經行政救濟確定，經被告酌延限繳日期，已於94年7月21日（限繳日期內）繳納本稅4,772,371 元、滯報金3,385,071 元及加計利息1,537,653 元，依法不應再課徵滯納金。㈡至原告於91年3 月21日先行繳納半數稅款（82年度結算申報尚在行政救濟中），係避免被告對原告為租稅保全之措施，惟被告逕以未繳納半數稅款加徵15% 滯納金715,855 元，顯已違背稅捐稽徵法第38條第3 項及同法第20條逾限加徵滯納金規定云云。

三、經查，本件原告82年度機關或團體及其作業組織結算申報案件，不服被告原核定，申經復查決定，應補徵營利事業所得稅9,544,742 元並加徵10% 滯報金4,101,557 元，案經被告填發限繳日期為90年12月25日之補徵稅額繳款書在案。嗣原告不服，於90年11月5 日提起訴願，依稅捐稽徵法第39條規定，原告本應於90年12月25日前繳納上開應納本稅之半數本稅稅款4,772,371 元，惟遲至91年3 月21日始逾期繳納半數本稅稅款4,772,371 元及滯報金715,856 元，依稅捐稽徵法第20條及前開說明，自應就其應納之半數稅額加徵滯納金715,855 元（9,544,742 元×1/2 ×0.5%×30日），被告核定尚無違誤。

四、綜上所述，本件原告既有遲誤繳納半數稅額之事實，被告予以加徵滯納金，合於稅捐稽徵法第20條及第39條第1 項之規定，訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇