臺北高等行政法院判決

原告

歌林股份有限公司

代表人

甲○○

原告

歌林開發股份有限公司

代表人

乙○○

共同訴訟代理人

吳欣亮 會計師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

丙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年12月4 日北府訴決字第0950554943號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告歌林股份有限公司（下稱歌林公司）於民國（下同）92年12月19日辦理企業分割，向被告申報移轉坐落新莊市○○段515-1地號等34筆土地，申請依企業併購法第34條第1項第5 款規定記存土地增值稅，經被告機關於92年12月26日以北稅莊（二）字第0920044429號函核准，准由分割後之原告歌林開發股份有限公司（下稱歌林開發公司）於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納。嗣原告於95年1 月25日以新莊市○○段265 、266-3 、267-3 、488-1 、488-4 地號等5 筆土地為生態綠地（下稱系爭5 筆生態綠地）及265-3 、266-4 、267-1 、268-1 、298-1 、515-3 地號等6 筆土地為道路用地，均為公共設施保留地向被告機關所屬新莊分處申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並將該11筆土地原所核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除，案經該分處審核僅其中新莊市○○段267-1 、268-1 及298-1 地號等3 筆道路用地符合免徵規定，其餘8 筆則未符免徵規定，乃以95年4 月24日北稅莊一字第0950011663號函函覆其申請，原告就系爭5 筆生態綠地遭否准免稅部分不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於否准系爭5筆生態綠地免徵土地增值稅部份，均撤銷；並請求判命被告機關應作成就系爭5 筆土地准予免徵土地增值稅的行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關否准原告就系爭5筆土地免稅之申請，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈該5筆生態綠地之土地應全屬公共設施保留地，土地增值稅應全免：

⑴按「主管機關為實現都市計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，稱為公共設施保留地。」為司法院大法官會議釋字第336 號理由書說明。次按「被徵收之土地，免徵土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅」「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置下列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。」分別為土地稅法第39條及都市計畫法第42條所明定。又「為維護社會公平原則，落實生態環境保護，申請開發設置工商綜合區時，開發人應規劃申請開發總面積百分之三十作為生態綠地，並依當地環境保護或生態保育之需要，予以植栽綠化或維持原有生態環境。開發人得選擇將前項生態綠地捐贈予國有或以代金代之。」為工商綜合區開發設置管理辦法第9 條所規定。再按「二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」為財政部87年7月15日台財稅第871954380號函、內政部87年6 月30日台內營字第8772176號函所明釋。

⑵承上，所謂公共設施保留地應有以下二要件：其一為「須屬都市計畫法第42條所稱之公共設施用地」；二為「須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得」，至於政府取得方式，或是徵收、或是土地重劃、亦或是以法令強制納稅義務人捐贈，理應在所不問。是以，原告等系爭生態綠地屬於都市計畫法第42條所稱之公共設施用地，並無疑義，而前揭工商綜合區開發設置管理辦法第9 條明定開發人於開發完成後須將生態綠地捐贈移轉登記予國有，亦符合前揭財政部87年7月15日台財稅第871954380號函、內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋「留待將來各該管政府所取得」之要件。故歌林開發公司所須捐贈之系爭生態綠地，應屬於公共設施保留地之性質，原告等此項主張於訴願提出時，為被告機關所不否認。

⑶歌林公司移轉土地於歌林開發公司從事工商綜合區開發伊始，臺北縣政府已陸續擬定、變更新莊都市計畫細部計畫，原有各筆土地均有劃分其使用分區，新莊市○○段265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆開發土地，於92年12月19日申報移轉時，尚未依變更後都市計劃分割劃為生態綠地，致無法申請免徵土地增值稅。依歌林開發公司與臺北縣政府訂定臺北縣新莊市○○段工商綜合區申請開發補充協議書第5 條規定，原告等僅知悉該土地將有百分之30之部分未來須捐贈移轉國有，以供作生態綠地，但尚未確定劃為生態綠地之地號地目面積為何。故原告等按企業併購法第34條之規定所記存土地增值稅，並未扣除系爭生態綠地之部分。惟查新莊市公所91年4 月10日北縣莊服二字第1551、1554號土地使用分區證明書所載，分割前265、266、267、488、488-1 等地號土地，其土地使用分區已均有註明部分生態綠地，僅係面積尚未確定待分割而已。直至93年8 月30日分割完畢，詳分割清冊，各地號土地始確定工商綜合專用區、生態綠地、道路用地等各筆地號土地使用分區，劃定265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆土地為生態綠地。

⑷承前所述，既然系爭土地，歌林開發公司已先與臺北縣政府簽訂協議書，將來須捐贈生態綠地部分移轉登記為國有，由管轄政府取得，即屬於都市計畫法第42條所稱公共設施用地，亦屬於前揭財政部87年7 月15日台財稅第871954380號函、內政部87年6月30日台內營字第8772176 號函釋之公共設施保留地之範疇，歌林公司移轉系爭土地予歌林開發公司時，待分割出之生態綠地自應有土地稅法第39條免徵土地增值稅之適用。是以，歌林開發公司土地分割時，屬於該生態綠地部分之土地增值稅，應於地號地目面積確定時，自已記存之土地增值稅中扣除，始符法制。

⑸系爭5 筆土地於臺北縣新莊市公所核發之土地使用分區證明書係記載屬公共設施保留地，惟被告新莊分處之處分函援引臺北縣政府95年4月3日北府城開字第0950189291號函（95年3月29日北府城開字第0950145274號函，與此函大致相同）擅自否定系爭土地屬公共設施保留地之事實，該函說明六所記載：「旨揭建國段265、266-3、267-3、488-1及488-4 地號土地係屬生態綠地用地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參內政部93年5月17日台內營字第0930084157 號函，『揆諸立法院公報第62卷第59期所載之立法院內政、經濟、交通三委員會聯席審查都市計畫法修正草案會議記錄有關公共設施保留地一詞之詢答內容，係採土地法第213條保留徵收規定之精神……』；依相關計畫書規定，工商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務。是以，尚難認定前揭生態綠地用地具有保留性質，難謂其為公共設施保留地……」，按該段記載所參係內政部為立法院修正都市計畫法對公共設施保留地一詞所表示之詢答內容，於都市計畫法尚未修正之前，該詢答內容並非法令，並無對行政機關及人民有形成拘束力，臺北縣政府該函及被告新莊分處以之為理由認系爭土地難謂其為公共設施保留地，顯然用法錯誤。準此，原告系爭土地屬公共設施保留地無疑，訴願決定卻疏略未予審理。

⒉政府以市地重劃方式取得公共設施保留地移轉，有免徵土地增值稅之適用。

⑴按「…說明：二、土地稅法第39條第1 項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141 號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4 項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部86年9 月27日台（86）內營字第8607384號函略以：『本案土地既經xx市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於xx市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵土地增值稅』之規定。」、「關於楊林xx女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88/02/11台財稅第880079263號函及89/02/24台財稅第0890451428 號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」分別為為財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函及89年9月20日台財稅第0890456312號函所明釋。

⑵訴願決定及被告機關訴願答辯時，均援引前揭財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋「計畫以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉無免稅之適用」，認被告新莊分處否准自原記存之土地增值稅額中扣除，核屬有據。惟依前揭財政部89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋規定，政府依市地重劃方式取得之公共設施保留地，仍有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用，按該函釋意旨，於都市計畫書內同時載明公共設施保留地係以「徵購」或「市地重劃」方式取得，有免徵土地增值稅之適用，即政府機關在有此記載之都市計畫書選擇以「市地重劃」方式取得公共設施保留地時，可免徵土地增值稅，然而，若都市計畫書僅單一記載以「市地重劃」方式取得公共設施保留地時，即如訴願決定及被告機關所認應依前揭財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋無免稅之適用。是以，因都市計畫書記載之些微差異，但執行方式同以「市地重劃」進行，卻一為免稅，一為應稅，造成極為懸殊之效果，顯然違反課稅公平原則。原告於訴願時援引前揭財政部89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋規定，為免稅之主張，被告機關未予一併比較審視，訴願決定機關亦疏未導正。

⑶系爭生態綠地係依據前揭工商綜合區開發設置管理辦法第9條規定，開發人應規劃申請開發面積百分之30作為生態綠地捐贈予國有，按該規定與政府實施徵收方式均屬強制性，不容土地所有權人拒絕。原告之捐贈依被告機關按財政部86年12月16日台財稅第861930297號函釋規定不得免稅，則與政府實施徵收方式兩相比較，一為有償徵收強制移轉得予免稅，一為無償捐贈強制移轉反無免稅，又顯然違反比例原則。再之，原告就系爭土地進行開發，並未辦理市地重劃，自無財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋內載「公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4 項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』」之情形，則當然無該函釋之適用。被告所屬新莊分處不予實際詳察，即以臺北縣新莊市公所核發之土地使用分區證明書記載「自辦市地重劃」為由，逕予否准免稅規定之適用，似嫌率斷，有違確實課稅原則，訴願決定亦未審酌，顯有違漏。

⒊綜上所陳，請判決如聲明所示。

㈡被告主張之理由：

⒈按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為企業併購法第34條第1項第5款、土地稅法第39條第1項及第2項所明定。查按土地稅法第39條之立法理由「政府徵收土地，雖已參照毗鄰非公共設施保留地地段之公告現值補償，惟究屬強制性之移轉，為減少政府與人民間土地徵購之紛爭，爰訂定減徵土地增值稅之優惠辦法。」及83年1月7日土地稅法第39條第1 項之修正理由「第1 項修正為免徵土地增值稅，以符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展。」

⒉復按財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函明示：「……說明：二、土地稅法第39條第1 項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141 號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4 項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。……準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」基上，適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合「依都市計畫法指定之公共設施保留地且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」之要件，此合先陳明。

⒊有關原告爭執新莊市○○段265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆生態綠地之公共設施保留地，應有土地稅法第39條所定免徵土地增值稅之適用，應准自記存之土地增值稅額中扣除乙節，經查系爭5 筆生態綠地據臺北縣政府95年4月3日北府城開字第0950189291號函示說明六略以：「……建國段265、266-3、267-3、488-1及488-4 地號係屬生態綠地用地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參照內政部93年5 月17日台內營字第0930084157號函，……依相關計畫書規定，工商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務，是以，尚難認定前揭生態綠地具有保留性質，難謂其為公共設施保留地。……」，是系爭5 筆土地既經都市計畫主管機關認其非屬公共設施保留地，自難謂有土地稅法第39條第2 項規定所稱公共設施保留地免徵土地增值稅之適用。又系爭5 筆生態綠地縱因臺北縣新莊市公所95年2月13日北縣莊工字第0950007713號函檢附之95年2月10日土地使用分區證明書所載，而認為係公共設施保留地，惟其土地取得方式為「自辦市地重劃」並非徵收，依前所述仍不符土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之規定。是以被告機關所屬新莊分處否准自原記存之土地增值稅額中扣除系爭5 筆生態綠地之土地增值稅，於法洵屬有據。

⒋至原告所引據之財政部89年9月20日台財稅第0890456312 號函釋規定：「關於楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2月11日台財稅第880079263號函及89年2 月24日台財稅第0890451428號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」主張可免徵土地增值稅等節，查前揭財政部89年9 月20日函釋係就公共設施保留地於都市計畫書內載明以「徵購」或「市地重劃」方式取得者始有免徵土地增值稅之適用，惟查本案系爭5 筆生態綠地，其土地取得方式載明僅有「自辦市地重劃」一項，自無前開函釋之適用，而應以財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋「計劃以市地重劃方式取得之公共設施保留地移轉無免稅之適用」為據，且查財政部86年12月16日及89年9 月20日二號函釋之案由既不相同，原告主張應依案情不同之財政部89 年9月20日函釋予以免稅，核無足採。

⒌末原告主張其捐贈政府與政府實施徵收方式兩相比較，一為有償徵收強制移轉得予免稅，一為無償捐贈強制移轉反無免稅，顯然違反比例原則云云，按依土地稅法第5 條規定，土地為有償移轉者土地增值稅之納稅義務人為原所有權人；土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權之人。而移轉方式為政府徵收者屬有償移轉，贈與則屬無償移轉。是以徵收或捐贈方式移轉土地者，其土地增值稅之納稅義務人依上開說明並不相同，況依土地稅法第28條但書規定，各級政府受贈之私有土地免徵土地增值稅。是原告以移轉方式、納稅義務人均不相同之情形為比較，並以此主張違反比例原則，應屬誤解相關土地稅法令規定。

⒍綜上論陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。

理由

一、按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：……5、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」分別為企業併購法第34條第1項第5款、土地稅法第39條第1項及第2項所明定。又財政部89年9月20日台財稅第0890456312號函釋：「關於楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2月11日台財稅第880079263號函及89年2月24日台財稅第0890451428號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」

二、本件原告歌林公司於92年12月19日辦理企業分割，向被告申報移轉坐落新莊市○○段515-1 地號等34筆土地，申請依企業併購法第34條第1 項第5 款規定記存土地增值稅，經被告機關核准，准由分割後之原告歌林開發公司於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納。嗣原告於95年1 月25日以系爭5 筆生態綠地及265-3 、266-4 、267-1 、2 68-1、298-1 、515-3 地號等6 筆土地為道路用地，均為公共設施保留地向被告機關所屬新莊分處申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，並將該11筆土地原所核課之土地增值稅自記存之增值稅額中扣除，案經該分處審核僅其中新莊市○○段267-1 、268-1 及298-1 地號等3筆道路用地符合免徵規定，其餘8 筆則未符免徵規定，乃以95年4 月24日北稅莊一字第0950011663號函函覆其申請，原告就系爭5 筆生態綠地遭否准免稅部分不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告歌林公司移轉土地於原告歌林開發公司從事工商綜合區開發伊始，臺北縣政府已陸續擬定、變更新莊都市計畫細部計畫，原有各筆土地均有劃分其使用分區，新莊市○○段265 、266-3 、267-3 、488-1、488-4 地號等5 筆開發土地，於92年12月19日申報移轉時，尚未依變更後都市計劃分割劃為生態綠地，致無法申請免徵土地增值稅；原告等按企業併購法第34條之規定所記存土地增值稅，並未扣除系爭生態綠地之部分，惟新莊市公所91年4 月10日北縣莊服二字第1551、1554號土地使用分區證明書所載，分割前265 、266 、267 、488 、488-1 等地號土地，其土地使用分區已均有註明部分生態綠地，僅係面積尚未確定待分割而已，直至93年8 月30日分割完畢，詳分割清冊，各地號土地始確定工商綜合專用區、生態綠地、道路用地等各筆地號土地使用分區，劃定265 、266-3 、267-3 、488-1 、488- 4地號等5 筆土地為生態綠地；又所謂公共設施保留地應有以下二要件：其一為「須屬都市計畫法第42條所稱之公共設施用地」；二為「須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得」，至於政府取得方式，或是徵收、或是土地重劃、亦或是以法令強制納稅義務人捐贈，理應在所不問；系爭生態綠地屬於都市計畫法第42條所稱之公共設施用地，並無疑義，而工商綜合區開發設置管理辦法第9 條明定開發人於開發完成後須將生態綠地捐贈移轉登記予國有，亦符合「留待將來各該管政府所取得」之要件；故歌林開發公司所須捐贈之系爭5 筆生態綠地，應屬於公共設施保留地之性質，土地增值稅應全免：依財政部89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋規定，政府依市地重劃方式取得之公共設施保留地，仍有土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用；又系爭生態綠地係依據前揭工商綜合區開發設置管理辦法第9 條規定，開發人應規劃申請開發面積百分之30作為生態綠地捐贈予國有，按該規定與政府實施徵收方式均屬強制性，不容土地所有權人拒絕；原告之捐贈如依被告機關按財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋規定不得免稅，則與政府實施徵收方式兩相比較，一為有償徵收強制移轉得予免稅，一為無償捐贈強制移轉反無免稅，顯然違反比例原則；再原告就系爭土地進行開發，並未辦理市地重劃，自無財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋內載「公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4 項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』」之情形，則當然無該函釋之適用；被告所屬新莊分處不予實際詳察，即以臺北縣新莊市公所核發之土地使用分區證明書記載「自辦市地重劃」為由，逕予否准免稅規定之適用，似嫌率斷，有違確實課稅原則，訴願決定亦未審酌，顯有違漏，爰請判決如聲明所示云云。

三、查原告歌林公司移轉土地於原告歌林開發公司從事工商綜合區開發伊始，臺北縣政府已陸續擬定、變更新莊都市計畫細部計畫，原有各筆土地均有劃分其使用分區，臺北縣新莊市○○段265、266-3、267-3、488-1、488-4地號等5筆開發土地，於92年12月19日申報移轉時，尚未依變更後都市計劃分割劃為生態綠地，惟分割前265、266、267、488、488-1等地號土地，其土地使用分區已均有註明部分生態綠地；又原告歌林公司於92年12月19日辦理企業分割，向被告申報移轉坐落臺北縣新莊市○○段515-1地號等34筆土地，申請依企業併購法第34條第1項第5款規定記存土地增值稅，經被告機關核准，准由分割後之原告歌林開發公司於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納，嗣至93年8月30日上揭土地分割完畢，各地號土地始確定工商綜合專用區、生態綠地、道路用地等各筆地號土地使用分區，並劃定系爭265、266-3、267-3、488-1、488- 4地號等5筆土地為生態綠地各情；為兩造所不爭，並有土地登記謄本、臺北縣政府9141北府建發字第0910156230號函、新莊市公所91年4月10日91北縣莊服工字第1551、1554、1555號都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書、94年7月22日94北縣莊服工字第4440、4441、4445、4446、4448號都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書、土地增值稅記存土地資料表、被告機關95年4 月24日北稅莊一字第0950011663號函等附原處分卷及本院卷內可稽，自堪信實。

四、本件兩造爭點厥為原告歌林開發公司主張系爭新莊市○○段265、266-3、267-3、488- 1、488-4地號等5筆生態綠地，依土地稅法第39條第2項規定，應予免徵土地增值稅，是否有理由？經查：

（一）被徵收之土地，免徵其土地增值稅；又依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅，此觀土地稅法第39條第1項及第2項規定自明。

（二）被告機關雖援據臺北縣政府95據臺北縣政府95年4月3日北府城開字第0950189291號函說明六略以：「……建國段265 、266-3 、267-3 、488-1 及488-4 地號係屬生態綠地用地，係屬都市計畫公共設施之一，其取得方式為捐贈。參照內政部93年5 月17日台內營字第0930084157號函，……依相關計畫書規定，工商綜合區開發人負有開發及捐贈生態綠地之義務，是以，尚難認定前揭生態綠地具有保留性質，難謂其為公共設施保留地。……」，認系爭5 筆土地非屬公共設施保留地云云；惟按「主管機關為實現都市計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，稱為公共設施保留地。」為司法院釋字第336 號解釋理由闡明在案。又「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置下列公共設施用地：1 、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2 、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。3 、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。4 、本章規定之其他公共設施用地。」、「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：1 、徵收。2 、區段徵收。3 、市地重劃。」亦分別為都市計畫法第42條、第48條所規定。又「為維護社會公平原則，落實生態環境保護，申請開發設置工商綜合區時，開發人應規劃申請開發總面積百分之三十作為生態綠地，並依當地環境保護或生態保育之需要，予以植栽綠化或維持原有生態環境。開發人得選擇將前項生態綠地捐贈予國有或以代金代之。」為工商綜合區開發設置管理辦法第9 條所規定。再按「2 、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」為財政部87年7 月15日台財稅第871954380 號函、內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋在案。系爭265 、266-3 、267-3 、488- 1、488-4 地號等5 筆土地，其使用分區屬生態綠地，土地取得方式依都市計畫書規定為「自辦市地重劃」各情，為兩造不爭，並有臺北縣新莊市公所94年7 月22日94北縣莊服工字第4440、4441、444 5 、4446號都市計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書可稽；上開證明書亦已載明系爭5 筆土地屬公共設施保留地；綜上以觀，系爭5 筆土地確已符合上揭司法院釋字第336 號解釋理由及都市計畫法第42條、第48條規定之公共設施保留地定義，自屬公共設施保留地無訛。至本案因原告歌林開發公司申請開發設置工商綜合區時，依工商綜合區開發設置管理辦法第9 條及其與臺北縣政府之協議內容，開發人同意捐贈核准開發土地面積百分之三十作為生態綠地（有經法院公證人於89年11月9 日認證之協議書附本院卷內可稽）；此係將來該土地實際開發時，土地所有人依協議所負同意捐贈土地之義務，與系爭土地依都市計畫書記載之取得方式無涉，尚難執土地所有權人與縣政府協議願捐贈土地之情，否定系爭土地為公共設施保留地之屬性。

（三）又被告機關另引據上揭財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋：「……說明：二、土地稅法第39條第1 項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第2 項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第2 項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部86年11月11日台（86）內地字第8686141 號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第4 項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。……準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」意旨，認系爭5 筆生態綠地土地取得方式，依都市計畫規定為「自辦市地重劃」，並非規定以徵收方式取得，乃否准其適用土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之規定。惟土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅之規定，係規範公共設施保留地，尚未被徵收前之移轉，應免徵土地增值稅；與土地經重劃後，取得重劃土地之所有權人，於重劃後第1 次移轉時應否減免稅負無涉。質言之，倘政府將來取得系爭5 筆公共設施保留地後再為移轉，有無『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40。』規定適用之問題，實與系爭公共設施保留地於被徵收、協議價購或重劃前之移轉，有無土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅規定之適用無關。上揭財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋，以涉及土地重劃土地分配及重劃後第1 次移轉土地得減免稅負為基礎，推論公共保留地於都市計畫書上，倘非規定以徵收方式取得，即無土地稅法第39條第2 項之適用，違反論理法則，自應拒絕適用之。

（四）土地稅法第39條第2 項係規定依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，則於徵收前之移轉亦應予免稅，以維租稅公平，並利於該公共設施保留地之所有權人於該土地被徵收前之變現或交易。而依上揭都市計畫法第48條規定公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依徵收、區段徵收或市地重劃方式取得；再參照都市計畫法第26條規定，都市計畫經發布實施後擬定計畫之機關每三年內或五年內至少應通盤檢討一次，依據發展情況，並參考人民建議作必要之變更。易言之，縱都市計畫書內記載以徵收方式取得，仍可能經通盤檢討後變更以市地重劃方式取得；反之，亦然。無論徵收、購買或市地重劃，都只是政府取得公共設施保留地所有權之一種方法，在政府取得所有權前，均屬該公共設施保留地廣義的「尚未被徵收前」；所謂「被徵收」只是例示其一，此觀都市計畫法第48條規定自明。故解釋上揭土地稅法第39條第2 項之規定，其規範重點應著重在「公共設施保留地」之屬性，凡屬依都市計畫法指定之公共設施保留地，在「尚未被徵收前」之移轉，均得免徵土地增值稅；至該公共設施保留地，於都市計畫書中記載之取得方式為徵購（徵收或協議價購）、區段徵收或市地重劃，應非所問。否則，僅因申報移轉當時，都市計畫書記載政府將來取得方式並非徵收，即謂該公共設施保留地於徵收前之移轉，無免徵土地增值稅之適用，容非事理之平，亦與規範目的有違。故財政部嗣後發布之89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋：「關於楊林xx女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88/02/11 台財稅第880079263 號函及89/02/24台財稅第0890451428號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」即屬探究土地稅法第39條第2 項之規範目的，著重公共設施保留地之屬性，而跳脫都市計畫書記載政府將來取得之方式須限於「徵收」一項之桎梏。該號函釋意旨，符合立法目的及公平原則，自得適用之。是參照財政部89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋規定意旨，以無論將來政府係「徵購」或「市地重劃」方式取得公共設施保留地，該土地於被徵購或市地重劃取得前之移轉，均有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用。被告機關雖主張該函釋係謂公共設施保留地於都市計畫書內載明以「徵購」或「市地重劃」方式取得者，有免徵土地增值稅之適用，而系爭5 筆生態綠地，其土地取得方式載明僅有「自辦市地重劃」一項，自無前開函釋之適用云云，惟倘如被告所言，政府機關在有此記載之都市計畫書，將來選擇以「市地重劃」方式取得公共設施保留地時，其重劃前之土地移轉仍可免徵土地增值稅，然而，就都市計畫書僅單一記載以「市地重劃」方式取得公共設施保留地，其重劃前土地移轉之情形被告機關認應依前揭財政部86年12月16日台財稅第8619 30297號函釋，無免稅之適用。如此將造成因都市計畫書記載之些微差異，但執行方式同以「市地重劃」進行，其重劃前之移轉，卻一為免稅，一為應稅，造成極為懸殊之效果，顯然違反課稅公平原則，亦與立法本旨有違。

（四）況系爭5筆生態綠地依據前揭工商綜合區開發設置管理辦法第9條規定及原告歌林開發公司與臺北縣政府協議內容，開發人原告應捐贈面積百分之30之土地作為生態綠地予國有，按該規定與政府實施徵收方式均屬強制性，不容土地所有權人拒絕。原告之捐贈，依被告機關之見解，按財政部86年12月16日台財稅第861930297 號函釋規定不得免稅，則與政府實施徵收方式兩相比較，一為有償徵收，於徵收前之移轉得予免稅，一為無償捐贈，而於重劃前之移轉，反無免稅，實亦與比例及公平原則有違。是被告機關以本案都市計畫書記載系爭5 筆土地，取得方式載明僅有「自辦市地重劃」一項，並非載明「徵購或市地重劃」，而否定本案有上揭財政部89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋之適用，容有未洽。又系爭265 、266-3 、267-3 、488-1 、488-4 地號等5 筆開發土地，於92年12月19日申報移轉時，尚未依變更後都市計劃分割劃為生態綠地，惟分割前265 、266 、267 、488 、488-1 等地號土地，其土地使用分區已均有註明部分生態綠地；嗣93年8 月30日上揭土地分割完畢，系爭265 、266-3 、267-3 、488-1 、488-4 地號等5 筆土地已確定劃為生態綠地，已如前述。是原告歌林開發公司於土地分割後，就系爭5 筆生態綠地，援據土地稅法第39條第2 項前段規定及財政部89年9 月20日台財稅第0890456312號函釋意旨，申請免徵土地增值稅，自屬有據，應予准許。被告機關否准所請，自有違誤，訴願決定，予以維持，亦有未合；原告歌林開發公司訴請撤銷原處分與訴願決定，併請求被告機關就系爭5 筆生態綠地之申請案，作成准予免徵土地增值稅之行政處分，均為有理由，應予准許。

五、末按提起行政訴訟請求法院為裁判，以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始具有權利保護之利益，即所稱訴之利益存在。本件原告歌林公司既於92年12月19日辦理企業分割，申報移轉坐落新莊市○○段515-1 地號等34筆土地予歌林開發公司，並申請依企業併購法第34條第1 項第5 款規定記存土地增值稅，經被告機關核准記存，並由分割後之原告歌林開發公司於再移轉該土地時與該次再移轉之土地增值稅分別計算，一併繳納；故就系爭5 筆生態綠地能否免徵土地增值稅，應否記存？法律上權利義務攸關者，係公司分割後取得土地之原告歌林開發公司，並非公司分割前之原所有權人原告歌林公司。是原告歌林公司提起本件訴訟，欠缺訴之利益，法律上並無理由，該部份起訴，自應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告歌林開發股份有限公司之訴為有理由，原告歌林股份有限公司之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟