臺北高等行政法院判決

原告

春源鋼鐵工業股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

劉懿德 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月4 日臺財訴字第09400502130 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究發展支出新臺幣（下同）67,880,272元，其中「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165 元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元」等，被告初查以原告未提示研究計畫、紀錄、具體研究成果及改進前後具體相關績效報告，非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，與研究發展規定不符，乃全數剔除，並併同Y2K 支出之調整，核定適用投資抵減之研究發展支出為10,362,245元，本期可抵減稅額為2,072,449 元。原告不服，主張鋼板汐止廠因受納莉颱風侵襲，所有書面資料均已泡水損失，致無法提出原始資料，有關直銷高雄廠、矽鋼二重廠、軋延廠等部門經將補送改善「前」、「後」相關資料，又倉儲廠部分經補具研究計畫、記錄及成果說明，就鋼板汐止廠、直銷高雄廠、矽鋼二重廠、軋延廠及倉儲廠等5 廠之研究發展人員薪資、研究發展耗材支出及折舊費用等合計30,099,201元申請復查，經被告認定原告所檢附鋼板汐止廠、直銷高雄廠、矽鋼二重廠、軋延廠各專案計畫之改進前後具體相關資料，僅為文字簡略敘述改進狀況，改進前後效益分析過於簡略，與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點所規定之認定原則及應檢附之證明文件不符；另從事單擺式方向盤開發之倉儲廠，原告並未提出系爭屬研發新產品之具體研究計畫及紀錄；其所稱為研究新產品，亦未能提出向我國經濟部或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權之相關證明文件以證明其為新產品；又研究發展單位專業研究人員之薪資固得列為研究發展支出，適用投資抵減，但以係研究與發展單位之支出始有適用可言，且所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之，惟系爭研發人員之薪資支出42,687,068元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165 元及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元等，因隸屬於各工廠，與規定並不相符，遂以94年7 月22日財北國稅法字第0940255546號復查決定駁回申請，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告88年度營利事業所得稅結算申報，依法列報適用促進產業升級條例規定抵減之研究發展支出，計67,880,272元。其中「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」，「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165 元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元」等。被告誤認與被告原核定以申請人未提示研究計畫、紀錄、具體研究成果及改進前後具體相關績效報告，非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程，與行為時之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2 條規定不符，予以全數剔除，未准抵減，認事不明，恣意縮減抵減辦法之適用範圍，對原告違法課稅。而訴願機關不察，復予駁回訴願，使原告權益遭受嚴重損害。

⒉原告88年度研究開發報告書提交被告，其中鋼板事業部鋼板汐止廠6 項專案計畫，被告於原處分認為原告「所檢附上述─專案計畫之改進前後具體相關資料，儘為文字簡略敘述改進狀況，改進前後效益分析過於簡略，與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點所規定之認定原則及應檢附之證明文件不符。」惟查本專案計畫於申請復查時主張鋼板汐止廠因受納莉颱風侵襲，所有書面資料均已泡水損失，致無法提出原始資料。特此提出該次颱風水災受損申請之備查函件，該次颱風係發生於90年9 月17、18日，為原告向被告進行88年度營利事業所得稅結算申報（89年間）後，被告於復查時命原告補提書面資料（94年間）前，原告自無提出之可能。況依原告向被告申請87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表，其中申報研究與發展支出之核定情形，鋼板汐止廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出為4,822,816 元，被告核定認列其中2,830,391 元。其部分遭調整理由為部分人員未參與研究計畫，或部分人員從事工作非研發範圍。而鋼板汐止廠87年度研究開發報告書之專案計畫內容，並未遭被告主張任何與投資抵減辦法審查要點所規定之認定原則及應檢附之證明文件不符之處，比較鋼板汐止廠87年度與88年度研究開發報告書內容，雖為不同之專案計畫，但觀二者之專案記事錄，記載格式、開發過程記要、結論內容及所附重要書面附件、點檢內容均相類似。於87年度被告核定及復查時不需提出原始書面資料，而被告88年度卻需提出，前後屬自相矛盾，稅捐機關此舉實令納稅義務人無所適從。

⒊被告主張原告88年度研究開發報告書所檢附之鋼板汐止廠工程進度與追蹤表中其工程名稱包含定期保養、維修等工作，則非屬專業研究人員之範圍其工作性質、內容皆與投資抵減辦法第2 條規定研究發展支出之範疇不符等語。惟查上開鋼板汐止廠工程進度與追蹤表，係記錄88年度鋼板汐止廠研發課全部工作記錄，其主要工作為該表左側工程編號之工程，標示星號部分即本年度之專案計畫，連同前一年度之專案計畫延續執行，已包含研發課絕大部分的工作。而定期保養、維修等工作是針對專案計畫所使用的機械設備，其目的也是為使專案計畫順利完成，故該等內容應與行為時之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2 條規定研究發展支出之範疇相符。

⒋被告另主張本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，案情相同之研究發展支出適用投資抵減稅額部分，前經最高行政法院93年度判字第1420號判決駁回確定在案等語。惟查原告86年度營利事業所得稅結算申報之研究開發報告書中適用投資抵減稅額之專案計畫，其案情與88年度之專案計畫內容完全不同。此由該最高行政法院93年度判字第1420號判決第4 頁中所列之鋼板汐止廠86年度部分專案計畫，如「S4002 切條機能力改善案」、「LCR1矯平機油性板裁切改善案」、「F500矯平機裁切精度改善案」、「E445F 剪床積料側擋板改善案」、「密迪板裁切機增設案」等。與鋼板汐止廠88年度專案計畫：「LHR 矯平機移機& 通板改善案」、「F500&F416A矯平機積料臺改善案」、「LCR1矯平機粗矯輔助輪面粗化改善案」、「E445a 剪床扶料器改善案」、「E845A 剪床扶料器改善案」、「F500&F416A矯平機防塵罩增設案」名稱及內容均完全不同可知。又原告86年度研究發展支出研究發展專業研究人員之薪資，其中鋼板汐止廠原告列報5,086,386 元，遭認定3,220,268 元非屬專業研究人員之薪資，故尚有1,866,118 元認定為專業研究人員之薪資，併此陳明。

⒌原處分認原告所檢附各專案計畫之改進前後具體相關資料，僅為文字簡略敘述改進狀況，改進前後效益分析過簡略，與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點所規定之認定原則及檢附之證明文件不符等語。惟原告於復查時所提88年度研究開發報告書，各專案計畫均有依上開審查要點第二條規定提出改進「前」「後」之成本、產能或品質差異，並無復查決定所稱「分析過簡略」及「認定原則及檢附之證明文件不符」之情形。

⒍原處分另以原告所列報研究發展部門係隸屬於其各工廠，與各規不符為由，駁回原告復查之申請。惟查原告研究發展部門雖隸屬於各工廠，然均屬獨立於生產單位（製造課）之外之研發單位。原告於88年前後研發單位組織均未變動，87年度鋼板汐止廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出為4,822,816 元，被告核定認列其中2,830,391 元。直銷高雄廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出為3,614,728 元，被告核定認列其中1,316,045 元。89年度軋延廠申報研究發展單位專業研究人員薪資被告全數均予核定認列，直銷高雄廠及申報研究發展單位專業研究人員薪資4,905,093 元，被告予核定認列2,126,674 元，可見被告以原告所列報研究發展部門係隸屬於各工廠為由駁回所請，於法顯有不合。

（二）被告主張之理由：

⒈按「為促進產業升級，健全經濟發展，特定本條例。」及「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第1 條及第6 條第1 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及記錄或報告互相勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2 條所規定。又「壹、研究與發展支出認定原則：…三、研究新產品事實之認定：…2.研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…一、研究發展單位專業研究人員之薪資認定原則（一）研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。（二）專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用認定原則，（二）公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。…」亦經財政部89年4 月21日臺財稅第0890453102號函發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」函釋在案。

⒉本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究發展支出67,880,272元，其中「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元」等，被告初查以原告未提示研究計畫、紀錄、具體研究成果及改進前後具體相關績效報告，非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，與研究發展規定不符，乃全數剔除。併同Y2K 支出之調整，核定適用投資抵減之研究發展支出為10,362,245元，本期可抵減稅額為2,072,449 元。原告申經復查，遭原處分駁回，於訴願時復執前詞爭執外，並訴稱雖為傳統鋼品製造與加工行業，已經營長達30多年，機器設備與製程較老舊，但憑著研發人員設計與改善設備性能及製程，使原告在同業擁有較新設備之競爭下，每年尚能維持應有之盈餘未曾虧損，被告不能以研發書面效益分析過於簡略及研發單位設置於工廠，就全盤否定訴願人之研發改善事實；依審查要點並未排除設備與製程改善之專職人員的適用，被告主觀認定不符合規定全數否准，實嚴重違反法令規定，影響納稅義務人權益甚鉅云云，資為爭議。案經訴願決定以按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。至研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱專業「研究人員」係指配置於研究發展單位從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。本件原告所報之研究發展作業項目，或為改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，經查其工作性質、內容皆與研究發展投資抵減之意旨不符，其所為研究報告縱係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此即謂符合研究與發展之規定。且原告迄今亦未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，供被告查核勾稽，被告自難據以認定系爭研發部門係從事何項新產品之研發，自不足以證明所從事之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展。

⒊原告仍執陳詞爭訟外，並訴稱原告相同案情之87年度鋼板汐止廠申報研究發展人員薪資支出為4,822,816 元，被告核定認列其中2,830,391 元，並未遭被告核認與投資抵減辦法審查要點所規定之認定原則及應檢證明文件不符之處云云；惟經查原告本年度檢附之鋼板汐止廠工程進度與追蹤表中其工程名稱包含定期保養、維修等工作，則非屬專業研究人員之範圍其工作性質、內容皆與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條規定研究發展支出之範疇不符，被告依首揭規定否准認定為研究發展支出，尚無不合。又本件原告86年度營利事業所得稅結算申報，案情相同之研究發展支出適用投資抵減稅額部分，前經最高行政法院93年度判字第1420號判決駁回確定在案，併此陳明。

⒋綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告88年度研究開發報告書提交被告，其中鋼板事業部鋼板汐止廠6 項專案計畫，因受納莉颱風侵襲，所有書面資料均已泡水損失，致無法提出原始資料。況依原告向被告申請87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表，其中申報研究與發展支出之核定情形，鋼板汐止廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出為4,822,816 元，被告核定認列其中2,830,391 元。於87年度被告核定及復查時不需提出原始書面資料，而被告88年度卻需提出，前後屬自相矛盾，稅捐機關此舉實令納稅義務人無所適從。又上開鋼板汐止廠工程進度與追蹤表，係記錄88年度鋼板汐止廠研發課全部工作記錄，其主要工作為該表左側工程編號之工程，標示星號部分即本年度之專案計畫，連同前一年度之專案計畫延續執行，已包含研發課絕大部分的工作。而定期保養、維修等工作是針對專案計畫所使用的機械設備，其目的也是為使專案計畫順利完成，故該等內容應與行為時之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2 條規定研究發展支出之範疇相符。原告86年度營利事業所得稅結算申報之研究開發報告書中適用投資抵減稅額之專案計畫，其案情與88年度之專案計畫內容完全不同，不能相互援用。原告於復查時所提88年度研究開發報告書，各專案計畫均有依上開審查要點第二條規定提出改進「前」「後」之成本、產能或品質差異，並無復查決定所稱「分析過簡略」及「認定原則及檢附之證明文件不符」之情形。原告研究發展部門雖隸屬於各工廠，然均屬獨立於生產單位（製造課）之外之研發單位。原告於88年前後研發單位組織均未變動，87年度鋼板汐止廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出為4,822,816 元，被告核定認列其中2,830,391 元。直銷高雄廠申報研究發展單位專業研究人員薪資支出為3,614,728 元，被告核定認列其中1,316,045元。89年度軋延廠申報研究發展單位專業研究人員薪資被告全數均予核定認列，直銷高雄廠及申報研究發展單位專業研究人員薪資4,905,093 元，被告予核定認列2,126,674 元，可見被告以原告所列報研究發展部門係隸屬於各工廠為由駁回所請，於法顯有不合。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。至研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱專業「研究人員」係指配置於研究發展單位從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。本件原告所報之研究發展作業項目，或為改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，經查其工作性質、內容皆與研究發展投資抵減之意旨不符，其所為研究報告縱係改良、改進情形及對引進新技術之紀錄，亦與研發新產品有間，尚不得據此即謂符合研究與發展之規定。且原告迄今亦未提出任何具體研究發展新產品、新技術之計畫、紀錄與研究報告，供被告查核勾稽，被告自難據以認定系爭研發部門係從事何項新產品之研發，自不足以證明所從事之新產品確能促進企業產能、提昇企業發展。又原告本年度檢附之鋼板汐止廠工程進度與追蹤表中其工程名稱包含定期保養、維修等工作，則非屬專業研究人員之範圍其工作性質、內容皆與公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2條 規定研究發展支出之範疇不符，被告依首揭規定否准認定為研究發展支出，尚無不合等語，資為抗辯。

四、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…

三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。…」為行為時（即87年1 月21日修正後）促進產業升級條例第6 條第1 項所明定。另行為時（88年3 月17日修正後）公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法，89年3 月24日廢止；89年10月25日行政院另訂公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法，並溯自89年1 月1 日起施行）第1 條規定：「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或研究用應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第9 條第1 項第1 款規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額：一、研究與發展支出：( 一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或研究用之應用軟體清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。」政府為獎勵研究與發展、建立國際品牌形象有關之研究發展、防治污染、生產自動化等功能性投資及建立重要科技事業之租稅工具，並兼具調節產業結構之作用，特於促進產業升級條例第2 章明定減免租稅之規定。為求發揮上開功能，及防止減免租稅之浮濫，特於該條例第6 條第3 項明定得減免租稅之特定產業，其適用範圍及施行期間，授權行政院定之。行政院據此訂頒上開投資抵減辦法，其第2 條第1 款規定研究發展單位專業研究人員之薪資、具有完整進領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金等，始可減免租稅，係屬於適用範圍之規定，即在首揭促進產業升級條例第6 條第3 項授權訂定之範圍，無違憲法第19條租稅法律主義之意旨。

五、上開事實概要欄所述之事實，除「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165 元及專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元，非屬專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，與研究發展規定不符」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、暫繳稅額繳款書及申報書、87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、87年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、課稅資料歸戶清單、88年度營利事業所得稅結算及87年度未分配盈餘申報書、89 年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書、原告鋼板事業汐止廠單位成本分析表、直銷事業部單位成本分析表、直接原料明細表、原告88年度營業成本明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、財產目錄、營利事業所得稅結算申報查核報告書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、審查結果增減金額變更比較表、原告88年度RD人員所得明細、Y2K 人員所得明細、87年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表、鋼板事業汐止廠88年研究開發報告書、專案報告、災害減免申請書、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比率說明、材料耗費清單及其他費用明細、鋼板汐止廠工程進度與追蹤表、原告請購單及明細表、領料單、機械改善申請表、鋼板耗用統計表；直銷事業高雄廠88年度研究開發報告書、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比例說明、效益分析表、入料動作自動化改善案、材料耗費清單、統一發票、高雄廠設備修繕履歷表、直銷高雄廠機臺生產狀況；矽鋼二重廠組織人力系統、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比率說明、採購清單及費用明細、專案編號88001 投資費用及效益、作業圖示；矽鋼臺中廠組織人力系統、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比率說明、專案計畫明細及圖示、請購單及收料單、試模品質報告單；特殊鋼帶事業軋延廠88年研究開發報告書、研發單位位置圖、材料耗費清單及效益分析、請購單及收料單、估價單、SP膠套明細表、專案編號R-SP2-02專案報告、費用清單及效益分析、請購單及收料單、報價單、軋延機作業日報表、材料軋製相片；營建事業鋼結構廠88年度研究開發報告書及專案計畫明細、自動倉儲廠88年度研究開發報告書及專案明細、88年研究發展報告補充資料、汐止廠88年研發專案改善後照片補充說明、高雄廠專案照片20張及說明、矽鋼88年研發報告補充、88年研發專案投資費用及效益、專案編號R-NB K-05 補充資料、R-GR1-04補充資料、RS-SP1-03 補充資料、RS-SP1-01 補充資料、單擺式把手成本預估表、單擺式把手零件圖、單擺式方向盤模具等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告是否已提示足夠研究發展紀錄報告供查核及勾稽？原告得否主張原始資料滅失而免予提出？本件原告所報之研究發展作業項目，是否符合投資抵減意旨，列報適用投資抵減之研究發展支出遭被告否准認列，有無違誤？原告主張其他年度相關案情被告核准認列，於本件有無適用？茲分述如下：

（一）按促進產業升級條例之立法目的，旨在促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定；又所謂研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之各種費用，復經投資抵減辦法第2 條規定甚明。因此，從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係改善、改良原「生產設備」，或整合流程、建立系統，或應客戶需求「改進產品」，或「引進」新技術等，即非研究發展獎勵範疇，自難謂有促進產業升級條例第6 條規定之適用。

（二）次按，「公司依八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第六條第一項第三款及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件，如附表。」「附表：壹、研究與發展支出認定原則：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。…三、研究新產品事實之認定：（一）如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。（二）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…應檢附之證明文件：（一）研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。（二）研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件。（三）研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。…一、研究發展單位專業研究人員之薪資認定原則：（一）研究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。（二）專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。應檢附之證明文件：公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、執掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。…二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用認定原則：…（二）公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進『前』、『後』之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進『前』、『後』產能差異分析，屬提高產品品質者，應提出改進『前』、『後』產品品質差異分析。公司申請適用本款之費用，應予併入相關製造成本內，並計算其產品每單位成本、售價及差異分析。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用認定原則：（一）本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費…等，均非本款適用之範圍。（二）供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。期末已請領而尚未耗用之消耗性器材、原材料及樣品應轉為盤存，非屬本款支出之範圍。應檢附之證明文件：（一）研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料。…五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金認定原則：（一）限於專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金，不包括該建築物之維修費用。（二）承租建築物專供研究發展單位使用，如該建築物及其所屬基地土地之所有權歸屬同一所有權人者，所支付之租金，不論是否就建築物及土地分別予以區分，均准予全額適用投資抵減。如該建築物及其所屬基地土地之所有權分屬不同所有權人者，土地租金部分非屬本款適用之範圍。（三）如研究發展單位使用之建築物成本包括有利息資本化部分，該部分所提列之建築物折舊，應提示相關之利息資本化及折舊提列計算表。應檢附之證明文件：（一）研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書。

（二）相關之利息資本化及折舊攤折計算表。（三）建築物及土地租賃合約及其他相關資料。…」亦經財政部89年4月21日臺研究發展財稅第0000000000號發布「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下稱審查要點；本要點雖在系爭核課年度後才發布，但發布日前未核課確定之案件，仍有本審查要點規定之適用，參照該函說明二；93年10月26日配合前開辦法重新訂定更名為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點。）第1點及附表規定甚明。上開審查要點係主管稅捐稽徵事務之財政部，於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用上開投資抵減辦法及審查要點之規定。

（三）本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報適用投資抵減之研究發展支出67,880,272元，其中「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元」等，被告初查以原告不合研究發展規定，乃全數剔除，併同Y2K 支出之調整，核定適用投資抵減之研究發展支出為10,362,245元，本期可抵減稅額為2,072,449元。然原告主張鋼板事業汐止廠、直銷事業高雄廠、矽鋼二重廠、矽鋼臺中廠及特殊鋼帶事業軋延廠等5 廠係從事生產技術改進，並分別檢附上述5 廠各專案計畫之相關資料，包括「原告鋼板事業汐止廠單位成本分析表、直銷事業部單位成本分析表、直接原料明細表、原告88年度營業成本明細表、總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表；鋼板事業汐止廠88年研究開發報告書、專案報告、災害減免申請書、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比率說明、材料耗費清單及其他費用明細、鋼板汐止廠工程進度與追蹤表、原告請購單及明細表、領料單、機械改善申請表、鋼板耗用統計表；直銷事業高雄廠88年度研究開發報告書、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比例說明、效益分析表、入料動作自動化改善案、材料耗費清單、統一發票、高雄廠設備修繕履歷表、直銷高雄廠機臺生產狀況；矽鋼二重廠組織人力系統、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比率說明、採購清單及費用明細、專案編號88001 投資費用及效益、作業圖示；矽鋼臺中廠組織人力系統、研究發展單位配置圖及使用面積佔建物總面積比率說明、專案計畫明細及圖示、請購單及收料單、試模品質報告單；特殊鋼帶事業軋延廠88年研究開發報告書、研發單位位置圖、材料耗費清單及效益分析、請購單及收料單、估價單、SP膠套明細表、專案編號R-SP2-02專案報告、費用清單及效益分析、請購單及收料單、報價單、軋延機作業日報表、材料軋製相片；營建事業鋼結構廠88年度研究開發報告書及專案計畫明細、自動倉儲廠88年度研究開發報告書及專案明細；88年研究發展報告補充資料、汐止廠88年研發專案改善後照片補充說明、高雄廠專案照片20張及說明、矽鋼88年研發報告補充、88年研發專案投資費用及效益、專案編號R-NBK-05補充資料、R-GR1-04補充資料、RS-SP1-03 補充資料、RS-SP1-01 補充資料、單擺式把手成本預估表、單擺式把手零件圖、單擺式方向盤模具」等件（下稱系爭資料）為證。但查：原告所檢附之系爭資料，或有與「研究發展單位專業研究人員之薪資」認定有關之公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊；或有與「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用」認定有關之差異分析表；或有與「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」認定有關之供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之購買及領用等相關帳冊憑證資料；或有與「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」認定有關之研究發展單位配置圖及其使用面積比例說明書等資料，惟均未提示與證明是否為「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」至為關鍵之「研究計畫及紀錄或研究計畫及報告」等資料，此觀卷附之系爭資料內容即可知，自難認原告已依上開審查要點之規定，提出足夠且必要之證明文件供查核及勾稽。雖原告自稱已提出部分與認定是否為「研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程」有關之資料，例如：專案報告書（記載專案名稱、承辦期間、主辦人員、協辦人員、案由、開發過程紀要、結論）、專案計畫明細表（記載專案編號、專案名稱）、改善前後之效益分析（記載項目、改善前後比較及差異）、相關圖說及照片等。然經本院細究其最重要之專案報告書內容，皆僅係原告自製之內部文書，且文字上的敘述亦相當簡略，有上開專案報告書附卷可資參照，均無從據以覈實認定是否確屬研究與發展之範圍。況且，依原告所提出之各項專案報告及明細表，其中鋼板事業汐止廠係針對「LHR 矯平機」、「精矯平機」、「積料臺」、「粗矯平機」、「側擋板」、「板面」；直銷事業高雄廠係針對「LCR5入料動作自動化」、「S5002 出料臺車功能增強改善專案」、「HR2 剪床離合器壓板開發專案」、「HR2 增設尾料導規開發專案」、「S5002 打包機寬度調整自動化專案」、「F416B 提升裁切能力研究專案」、「S5002 線外包裝集整架開發專案」、「F416B 電控系統改善專案」、「HR2 增設捲回導邊輪機構開發專案」、「S5002 出料品檢安全踏板改善專案」、「S5002 編碼器防震改善專案」；矽鋼二重廠係針對「開發HOOP自動化包裝生產線」、「S5002 卯和機快速換模作業案」；矽鋼臺中廠係針對「模具」；特殊鋼帶事業軋延廠係針對「分條機用膠套」、「銅捲分條及包裝品質」、「外銷專用套筒開發」、「研磨工昆之砂輪開發」、「高碳不鏽鋼軋延開發」等進行改善，就其專案名稱之形式外觀而言，似與「研究與發展」有關，但經本院細繹其各該報告說明及結論，鋼板事業汐止廠部分，係改善、改良「LHR 矯平機」、「精矯平機」、「積料臺」、「粗矯平機」、「側擋板」、「板面」等「生產設備」；直銷事業高雄廠部分，係改善、改良「LCR5入料系統」、「S5002 分條機」、「HR2 剪床離合器」、「HR2 矯平機」、「S5002 打包機」、「F416B 剪床機」、「裁切機」、「HR2 矯平機」、「切條機」等「生產設備」；矽鋼二重廠部分，係改善、改進「HOOP包裝機」、「HOOP包裝產線」、「S5002 卯和機」等「生產設備」；矽鋼臺中廠部分，係針對「模具」為汰舊換新，；特殊鋼帶事業軋延廠係針對「分條機用膠套」、「銅捲分條及包裝」、「外銷專用套筒」、「研磨工昆之砂輪開發」、「高碳不鏽鋼軋延」等進行改善，則係應客戶需求改進「產品」，或「引進」新技術，得知本件原告所申報之研究與發展作業項目，或為改善、改良原「生產設備」，或應客戶需求改進「產品」，或「引進」新技術，甚至於僅是汰新換舊而已（如：矽鋼臺中廠係針對「模具」），此觀原告所提之上開工廠之開發報告內容自明，皆與研究與發展須為「研究『新產品』、改進『生產技術』、改進提供『勞務技術』及改善『製程』」之定義不符，是原告所提示之研究報告內容，縱載有「改良」、「改進」等用語，或經分析後有成本、產能或品質差異，仍不得據以認定符合「研究與發展」之規定。

（四）復按，投資抵減辦法第2 條第1 款所稱「研究發展單位」，係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限；另同款所稱「專業研究人員」，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，分別經上開審查要點規定甚明。原告本年度檢附之鋼板汐止廠工程進度及追蹤表，其中記載工程名稱包含定期保養、維修等工作，與上開「專業研究人員」規定須配置於研究發展單位且「專門」從事研究發展工作之「全職」人員之要件不合，更見本件不符投資抵減辦法第2 條所規定之「研究發展支出」範疇。至於原告所主張從事單擺式方向盤開發之倉儲廠部分，則始終未經提出研發新產品之具體研究計畫及紀錄以供查核、勾稽，且其所稱為研究新產品，亦未能依上開審查要點之規定提出向我國經濟部或外國類似之政府機構申請專利或其他智慧財產權之相關證明文件以證明其為新產品，自難遽信為亦屬研究與發展之項目。本件原告所申報之上開專案既非上開促進產業升級條例及投資抵減辦法所規定之「研究與發展」項目，已如前述，則其所申報之「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165 元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元」等，即與行為時促進產業升級條例第6 條第1 項所規定之要件不符，難認係為促進產業升級需要，自不得抵減當年度應納營利事業所得稅額，至為灼然。

（五）至於原告指稱鋼板汐止廠87年度研究開發報告書之專案計劃內容，並未遭被告主張任何與投資抵減辦法審查要點所規定之認定原則及應檢附之證明文件不符一節，因鋼板汐止廠87年度與本件88年度，分別有不同專案計畫，為原告所自承在卷，因案情不同，且屬另案，本難相互比附援引；況本件係因原告所提出之專案計畫內容，皆與投資抵減辦法第2 條規定研究與發展須為「研究『新產品』、改進『生產技術』、改進提供『勞務技術』及改善『製程』」之要件不合，已如前述，故縱其於87年度提示之專案記事錄，記載格式、開發過程記要、結論內容及所附重要書面附件、點檢內容與本年度相類似，亦不能據為有利原告之論據。另外，原告主張「鋼板汐止廠因受納莉颱風侵襲，所有書面資料均已泡水損失，致無法提出原始資料」部分，雖提示被告所屬瑞芳稽徵所（汐止服務處）91年1 月10日北區國稅瑞芳汐審第91000168號函為證。但查，該函僅稱原告之原物料商品及固定資產設備因納莉颱風水災遭受損失，並未提及本件相關專案計畫之原始資料因而滅失，故是否可為上節主張之佐證不無可疑；縱認原告上節主張屬實，然本件係因不符研究與發展之要件，乃否准認列原告所申報之上開「研究發展單位專業研究人員薪資支出」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金」等，則其原始資料是否能提示，已不生任何影響，附此敘明。

七、綜上所述，本件原告既有上開未依規定提出足夠且必要之證明文件供覈實認定，且其所申報之專案計畫亦不符促進產業升級條例第6 條第1 項及投資抵減辦法第2 條所規定研究與發展之要件，已如前述，則原處分維持初查，將原告88年度營利事業所得稅結算申報所列報適用投資抵減之研究發展支出67,880,272元，其中之「研究發展單位專業研究人員薪資支出42,687,068元」、「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用1,246,165 元」及「專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金281,042 元」等全數剔除，並併同Y2K 支出之調整，核定適用投資抵減之研究發展支出為10,362,245元，本期可抵減稅額為2,072,449 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰