臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

共同訴訟代理人

洪惇睦（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

戊○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月21日台財訴字第09413029840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告代表人甲○○之配偶林喜美於民國（下同）88年11月27日死亡，原告等於89年8 月24日申報遺產稅，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）58,138,902元，淨額為33,644,608元，應納稅額8,795,720 元，並以原告漏報遺產額1,840,133 元，乃依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額607,244 元，處以1 倍之罰鍰。原告不服，就剩餘財產差額分配請求權扣除額、人壽保單解約價值請求權、人壽保單抵押借款未償債務、遺產投資、銀行存款及罰鍰等項，申經被告復查結果，准予核減投資遺產額470,315 元，變更核定遺產總額為57,668,587元，遺產淨額為33,174,293元，核減罰鍰159,459 元，變更罰鍰為447,785 元，其餘復查駁回。原告仍未甘服，遂就剩餘財產差額分配請求權扣除額、人壽保單解約價值請求權、人壽保單抵押借款未償債務、遺產投資等項，向財政部提起訴願，經該部訴願決定以「原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回」。原告猶表不服，就人壽保單抵押借款未償債務1 項，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分關於人壽保單抵押借款未償債務70萬元核課遺產稅部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，被繼承人死亡前，未償債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，該條立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途。是以，繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除，改制前行政法院60判字第76號著有判例。被繼承人林喜美為國泰人壽保險單（0000000000號）之要保人及被保險人，保險期限自75年5 月5 日至95年5 月4 日止，期限20年，依保險法第120 條第1 項規定，保險費付足1 年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款，被繼承人林喜美於87年9 月28日以上開保單向國泰人壽保險股份有限公司（下稱國泰人壽公司）質借70萬元，迄死亡前，仍未清償，並取得確實證明，依改制前行政法院60判字第76號判例意旨，自應自遺產總額內予以扣除，方為適法。被告以該保單之保險金給付，因不計入遺產總額，認定該項未償債務，非被繼承人之債務，而係繼承人受益款減少，為混淆債務主體及受益主體，增加法律所無之限制規定，於法自有不合。

㈡被告主張之理由：

⒈本件被繼承人為國泰人壽保險單（0000000000號）之要保人及被保險人，被繼承人於87年9 月28日以上開保險單向國泰保險公司質押借款70萬元，被告初查以該保險之保險金未計入遺產總額課稅，由該保險衍生之貸款認屬保險單價值之減項，爰否准認列。原告不服，主張以保單抵押借款未償債務之認列，與該抵押物之給付金額是否列入遺產總額課稅，應適用不同的法律規定，且該所借款項運用情形已包含於遺產之中云云。申經被告復查決定以，該理賠款符合遺產及贈與稅法第16條規定核為不計入遺產總額，相對該貸款為其減項，僅受益人減少受益款，非原告承擔債務，是以原處分並無不合，遂駁回復查申請。

⒉本件訴願決定略以：「第查依據被告卷附國泰人壽公司保單借款借據之借款規約：係要保人（即被繼承人）以保險單之總保單價值準備金向該公司借款，借款償還前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由，該公司須給付保險金或解約金時，該公司得由應給付保險金或解約金中扣除借款之本息。該理賠款符合遺產及贈與稅法第16條規定核為不計入遺產總額，相對該貸款為其減項，僅受益人減少受益款，非繼承人承擔債務，揆諸前揭規定，並無不合，所訴無足採，本部分原處分（復查決定）亦應予維持」。茲原告仍執前詞爭執，自難謂為有理由。

理由

一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．

九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者」，為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所明定。次按民法第474 條規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約」。再按保險法第101 條規定：「人壽保險人於被保險人在契約規定年限內死亡，或屆契約規定年限而仍生存時，依照契約負給付保險金額之責。」；第110 條第1 項規定：「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人一人或數人」；第112 條規定：「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產」；第120 條第1 項規定：「保險費付足1 年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款」。

三、本件事實概要已如前述，有附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被繼承人生前以保單質借70萬元，迄其死亡前，仍未清償，依法自應自遺產總額內予以扣除，被告以該保單之保險金給付，因不計入遺產總額，認定該項未償債務，非被繼承人之債務，而係繼承人受益款減少，混淆債務主體及受益主體，於法自有不合。

四、經查，本件被告對於被繼承人於生前之87年9 月28日以其為要保人之上開保險單（0000000000號），向國泰保險公司質押借款70萬元，認定非屬未償債務而未自遺產總額中扣除，無非以依該保險單所應給付之理賠款符合遺產及贈與稅法第16條規定不計入遺產總額，則相對該貸款為其減項，僅受益人減少受益款，非繼承人承擔債務，因而未予扣除。

五、惟查，上開保險單所表彰之法律關係，為保險人即被繼承人與保險公司間之保險契約關係，主要之權義如前揭保險法第101 、110 、112 之規定，為保險人負有繳納保險費之義務，而保險公司於保險事故發生時負有給付保險金之義務。至於以保單為質借款則係基於保險法第120 條之規定所許可，賦與要保人之一種權利，惟其本質仍係借貸關係，關於借貸雙方之權義應依民法借貸關係之規定，只是以保單價值準備金為質，故而有如本件原處分卷附保單借款借據之借款規約「借款償還前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由該公司須給付保險金或解約金時，貴公司得由應給付保險金或解約金中扣除借款之本息」之約定。是以，理賠金之給付係基於保險契約而生權義；而保單質押借款之本息支付，則是基於借貸契約而來。至於理賠金得扣除未清償之借款本息，則是基於保單質借而生之保障，以擔保保險公司之債權。理賠金與借貸本息之支付所根據之法律關係各自不同，自不因上開保單質借之特別約定，致債務之性質發生改變。從而，本件被繼承人生前以保單向保險公司質借70萬元，既未清償且有確實證明，依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，自得自遺產總額中予以扣除。

六、綜上所述，本件被告核課遺產稅，以該70萬元借款本息應自理賠金中扣除，即不具未償債務之性質，而未自被繼承人之遺產總額中扣除，適用法令顯有錯誤。訴願決定未予糾正，亦有不當。原告訴請撤銷訴願決定及原處分關於未償債務70萬元不予扣除之認定，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李 得 灶