臺北高等行政法院簡易判決

原告

永彤實業有限公司

代表人

甲○○

送達代收人

吳川輝（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和(局長)

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400602240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度未分配盈餘申報時，就「當年度應納之營利事業所得稅額」申報為新臺幣（下同）133,148元、「彌補以往年度之虧損」為2,657,732元。被告機關查核時以，原告91年度課稅所得為0元，加計依所得稅法第39條規定扣除之虧損額2,824,125元，減除91年度應納之營利事業所得稅0元，彌補以往年度之虧損2,657,732 元，核定未分配盈餘133,148元，加徵10%營利事業所得稅13,314元。原告不服上開核定，主張：「87年度營利事業所得稅於91年度復查決定，核定數較申報數少退之稅款133,148元，自應係91年度應納之營利事業所得稅，並申報為91年度未分配盈餘減項」等情而申請復查。但復查結果未獲變更，原告提起訴願，亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：原告主張之理由：

㈠查原告87年度營利事業所得稅案件係於91年核定，其核定補徵（即少退）之稅額133,148元應為91年度應納營利事業所得稅。依所得稅法施行細則第48條之10第3項：「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額，加計．．．」，此經被告核定補徵之87年度營利事業所得稅133,148元，係核定於91年度，自屬91年度應納之營利事業所得稅。又依財政部71年6月22日台財稅第34664號函：「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除」。尚未繳納之稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅尚且能自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除，更何況原告87年度營利事業所得稅案件之核定補繳稅額133,148元早由應退稅額中扣除。

㈡被告之復查決定書中謂「經查91年度未分配盈餘申報書項次13『當年度應納之營利事業所得稅』，應為91年度之應納營利事業所得稅，定義甚明，自不可與87年度之稅款混同。」云云，顯然與前揭所得稅法施行細則及財政部解釋函不符。如若否准將經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅列為未分配盈餘之減項，而就此稅額再加徵10%之稅款，已然重覆課稅。

㈢又訴願機關財政部於訴願決定書中謂營利事業組織自87年度起，未分配盈餘之課徵，係以「個別年度」之未分配盈餘作為計算基礎，因而認定所得稅法第66條之9第2項第1款所稱「當年度應納之營利事業所得稅」係指歸屬91年度當年應納之營利事業所得稅，而不包括91年度補繳之87年度營利事業所得稅云云，實已曲解法律︰查未分配盈餘課稅之立法本意乃為防止營利事業藉保留盈餘不分配而逃避所得稅之課徵，今營利事業確已因補繳已往年度之稅款而減少可分配之盈餘，為何又對此不存在之盈餘課稅。所得稅法第66條之9第2項第1款所稱「當年度應納之營利事業所得稅」應為「當年度應納」之營利事業所得稅而非「歸屬當年度」之營利事業所得稅，法律文字已甚明確，被告圖租稅目的而曲解法律條文，實不足取。退萬步言，若因法律條文不明確而引起徵納雙方之爭議，法律條文不明確之利益也應歸居於弱勢地位之原告。

㈣營利事業所得稅在商業會計法及公司法中，均認係營利事業之費用項目，若於以後年度經核定補繳，則列為補繳年度之所得稅費用，此為會計估計變動之處理方式。原告於91年度補繳87年度之營利事業所得稅自應列為91年度之所得稅費用及盈餘之減項，依公司法甚至不得將此補繳稅額視為盈餘分配予股東。訴願機關財政部於訴願決定書中所謂與所得稅法第66條之6第3項規定並無不合云云，實係引喻失義，該條文係規範稅額扣抵比例且依商業會計法未分配盈餘亦應減除所得稅。其又謂依財務會計準則公報第8號之規定及補繳86年度或以前年度．．．與所得稅法第66條之6第3項規定並無不合云云，資為爭議。明知依財務會計準則公報以後年度補繳之所得稅應當作補繳年度之營利事業所得稅費用，又謂與本案無關之補繳86年度或以前年度之營利事業所得稅．．．與所得稅法第66條之6第3項規定並無不合云云，令原告不知從何辯駁。

㈤退萬步言，若91年度核定少退之87年度營利事業所得稅不能列報為當年度應納之營利事業所得稅，原告尚有額外之待彌補虧損，91年度無論如何皆不會有未分配盈餘︰被告之復查決定書中謂「原告91年12月31日資產負債表，累積虧損為6,309,906元，本期損益2,657,732元，自行申報彌補以往年度之虧損2,657,732元，已將本期損益2,657,732元實際全額彌補虧損，本局原查知申報數認定，並無不合」云云，顯然邏輯錯誤。明知累積虧損尚有6,309,906元，卻拘泥於資產負債表之本期損益數字。須知本期損益係減除當年度認列之所得稅費用133,148元後所得，若否准該筆所得稅款認列為未分配盈餘減項，則當年度本期損益應加計133,148元，是則當年度彌補以往年度之虧損亦應加計133,148元，而得出未分配盈餘0元。若執意以當年度自行申報彌補以往年度之虧損數字為準，實已倒因為果。

㈥綜上所陳，本案原處分、復查及訴願決定認事用法，顯有違誤，自難令人甘服，敬請詳予審核，以保原告合法權益，實感德便。被告主張之理由：

㈠本案所涉相關法令及函釋：

⒈行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1之規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。

四、……九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。

十、其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算」。⒉行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項：「……本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。

⒊財政部賦稅署89年7月21日台稅一發第0890454040號函釋：「…依所得稅法第66條之9第2項規定，有關應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，係以稽徵機關核定之課稅所得額為計算基礎。營利事業所得稅查核準則第90條第2款復規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失。依上開規定，營利事業所繳納87年度未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，不得列為計算88年度課稅所得額之減除項目；從而該項稅款亦不得列為計算88年度未分配盈餘之減除項目」。

⒋財政部90年3月9日台財稅字第0900450665號及90年3月21日台財稅字第0900451954號函釋：「營利事業於87年度或以後年度補繳屬86年度或以前年度營利事業所得稅者，依財務會計準則公報第8號『會計變動及前期損益調整之處理準則』有關會計估計變動之規定，係當作補繳年度之營利事業所得稅費用，營利事業計算『依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘』時，如依上揭財務會計準則公報之規定，將該補繳屬86年度或以前年度之營利事業所得稅列為補繳年度之所得稅費用者，其所計算之累積未分配盈餘，與所得稅法第66條之6第3項規定並無不合，稽徵機關無需予以調整」。

⒌行為時營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第2條第2項：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」。

㈡原告91年度未分配盈餘申報項次13「當年度應納之營利事業所得稅」133,148元，被告原查核時以其91年度課稅所得為0元，核定項次13「當年度應納之營利事業所得稅」為0元。

㈢原告起訴理由：

⒈原告主張87年度營利事業所得稅於91年度復查決定，核定數較申報數少退之稅款133,148元，依所得稅法施行細則第48條之10第3項規定「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額，加計…」，應為91年度應納之營利事業所得稅。又依財政部71年6月22日台財稅字第34664號函（下稱財政部71年函釋）：「公司組織之營利事業，於計算未分配盈餘時，其經稽徵機關核定之以往年度之營利事業所得稅雖未繳納，照所得稅法第76條之1第2項第1款規定，仍得從稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。」是以補徵稅額133,148元於計算未分配盈餘時，依規定應可扣除。

⒉被告復查決定書中「經查『當年度應納之營利事業所得稅』，應為91年度之應納營利事業所得稅，定義甚明，自不可與87年度之稅款混同」云云，顯與前揭規定不合，如若否准以往年度核定補徵之營利事業所得稅列為未分配盈餘之減項，而加徵10%之稅款，已然重覆課稅。

⒊所得法第66條之9第2項第1款所稱「當年度應納之營利事業所得稅」應為「當年度應納」之營利事業所得稅，而非「歸屬當年度」之營利事業所得稅，法律文字已甚明確，被告圖租稅目的而曲解法律條文，實不足取。

⒋資產負債表中「本期損益」2,657,732元，係減除所得稅費用133,148元後之所得，若87年度核定少退稅款133,148元不應列報為91年度未分配盈餘減項，則當年度「本期損益」應加回133,148元，是原申報彌補以往年度之虧損2,657,732元，亦應增列133,148元，致計算之未分配盈餘為0元，應無加徵10%營利事業所得稅之情事。

㈣被告答辯理由：

⒈自87年度起，未分配盈餘之課徵，係以『個別年度』之未分配盈餘作為計算基礎，所得稅法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，應為91年度之應納營利事業所得稅，定義甚明。至系爭87年度營利事業所得稅於91年度復查決定，核定數較申報數少退之稅款133,148元，依財務會計準則公報第8號『會計變動及前期損益調整之處理準則』有關會計估計變動之規定，係當作補繳年度之營利事業所得稅費用，自不可與未分配盈餘課徵時，減除之「當年度」應納營利事業所得稅混同。又原告援引財政部71年函釋係兩稅合一實施前所得稅法76條之1之規定，兩稅合一實施後所得稅法第66條之9第1項即已明定－不適用所得稅法第76條之1之規定，原告主張，顯係法令之誤解，洵不足採。

⒉系爭87年度營利事業所得稅於91年度核定少退之稅款133,148元，於財會上當作補繳年度之營利事業所得稅費用，惟依查核準則第90條第2項規定係屬盈餘分配，不得列為費用或損失，是則應回歸87年度未分配盈餘之減除項目（應納營利事業所得稅），尚無重覆課稅之疑慮。

⒊自87年度起，未分配盈餘之課徵，係以『個別年度』之未分配盈餘作為計算基礎，課稅所得為91年度，應納營利事業所得稅亦應為91年度營利事業所得稅，始符合立法精神及一致性原則。原告所謂「當年度應納」及「歸屬當年度」，於文字上混淆認知，實難明其義。

⒋依首揭查核準則規定，營利事業之財務報表，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載而產生，致提交股東同意彌補虧損者之財務報表係為財會之報表。縱然依稅法規定於辦理所得稅結算申報調增系爭133,148元，惟係稅會之帳外調整，對原告提交股東會之財務報表不生更動；是以原告91年12月31日資產負債表，累積虧損為6,309,906元，本期損益2,657,732元，自行申報彌補以往年度之虧損為2,657,732元，本期損益已全額彌補虧損，被告依其經股東同意實際彌補虧損之申報數認定，核與首揭所得稅法施行細則規定，並無不合。原告主張顯係財、稅會混為一談，實難採認。

理由

壹、程序方面：本案原告91年度未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅為13,314元，對應納稅額之影響未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（九二）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」之規定，應依簡易訴訟程序進行之。

貳、兩造爭執之要點：雙方對於91年度稅後未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅之計算分別如下：原告申報 被告核定────── ─────課稅所得額 $ 0 $ 0＋前5年虧損 2,824,125 2,824,125－當年度應納之營利事業所得稅 133,148 0－彌補以往年度虧損 2,657,732 2,657,732－超越稅法規定限額之費用 33,245 33,245───── ─────未分配盈餘 $ 0 $ 133,148═════ ═════加徵10%之營利事業所得稅 $ 0 $ 13,148═════ ═════對於前項計算，兩造發生以下之爭議：

㈠當年度應納之營利事業所得稅：

⒈原告87年度原申報應退稅款134,577元，經被告於91年度核定應退稅款1,429元，其差額為133,148元。

⒉原告認為此一差額，應為91年度應納之營利事業所得稅，依所得稅法第66條之9第2項之規定，得自未分配盈餘中減除之。

⒊被告則以「系爭87年度營利事業所得稅於91年度復查決定，核定數較申報數少退之稅款133,148元，依財務會計準則公報第8號『會計變動及前期損益調整之處理準則』有關會計估計變動之規定，係當作補繳年度之營利事業所得稅費用，自不可與未分配盈餘課徵時，減除之『當年度』應納營利事業所得稅混同」，否准自未分配盈餘中減除該金額。

㈡彌補以往年度之虧損：

⒈原告以為若不能列報「當年度應納之營利事業所得稅」133,148元，則本期損益應加計133,148元，當年度彌補以往年度虧損亦應增加133,148元，而為2,790,880元。由於原告91年底資產負債表上累積虧損為6,309,906元，因此以本期損益全額彌補以往年度虧損後，仍無未分配盈餘得以課徵。

⒉被告以原告原申報91年度本期損益2,657,732元，全額彌補以往年度虧損虧損，金額並無其他更動。

㈢是以本案之爭點有二：

⒈被告91年核定少退之應退稅額133,148元，是否應為91年度應納之營利事業所得稅？

⒉若上述之假設為真，則原告主張有理；若上述假設為否，則原告該年度是否得增加彌補以往年度虧損？致使其未分配盈餘加徵10%之營所稅仍為0元？

參、本院之判斷：被告於91年度復查核定系爭87年度營利事業所得稅減少之應退稅款133,148元，應為作為原告當年度營利事業所得稅「費用」，而非所得稅法第66條之9第2項第1款規定得減除之「當年度應納之營利事業所得稅」：

㈠由於會計期間慣例及成本與收益配合原則之採用，會計上必須對許多尚未能確定其結果的交易估計入帳，若發生估計數與實際數有所出入時，其變動影響數應於當期及以後各期處理，不調整以前各期，亦不計算累積影響數，此為財務會計準則公報第8 號「會計變動及前期損益調整之處理準則」有關會計估計變動之規定。

㈡原告87年度原申報應退稅款134,577元，至91年度經被告核定87年度應補稅額133,148元（故實際87年度應退稅額僅有1,429元），此申報數與核定數之差額，自應視為會計估計變動，作為當期費用（損益科目）處理，並且在資產負債表中減少「應退稅款」之金額。原告卻將此等減少減少之「資產」納入「當年度應納營利事業所得稅」之科目，實為對會計學理認知之違誤，自非可採。

㈢因此原告補認列之營利事業所得稅費用，自不可作為計算未分配盈餘加徵10%營所稅之減除項目─當年度應納營利事業所得稅。原告主張91年「彌補以往年度虧損」應調增為2,824,125元，致使其未分配盈餘為0元，無加徵10%之特別營利事業所得稅。本院判斷如下：

㈠按最高行政法院95年判字第554號判決表示，所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度虧損」，係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際」彌補以往年度虧損而言。換言之，即是「必須用財務會計上之稅後盈餘填補其已往年度在財務會計上之虧損」金額，這個看法可能在學理上尚有討論的空間（不同意見，見該判決所撤銷之下級審判決），不過以上之見解既經最高行政法院表明其法律見解，下級審自應受其拘束，不得再有不同見解。

㈡而原告原申報「彌補以往年度虧損」之2,657,732元金額，正是以財務會計計算出來之稅後盈餘，用以「實際」彌補截至當年度為止之累積虧損。

㈢至於事後原告全體股東於92年6月7日作成決議，將91年度以稅務會計計算之「稅前」未分配盈餘2,824,125元全數用以彌補以前年度虧損，這種見解因為與所得稅法第66之9第2項之規範結構不同，所以其法律見解在目前法制及最高行政法院上開法律見解，尚難以被接受。【註】：不過所得稅法第66之9條第2項之規範結構，從立法論的角度言之，也有值得被檢討之處。簡言之，其本文在計算稅務會計之尚當年度「孤立」盈虧時，是把依稅務會計計算、按所得稅法第38條計算之扣除虧損予以加回。等到試圖計算營利事業實際之財上實際盈虧時，又按財務會計處理，但因為正常情況下，「稅上所得會多於財上所得」，結果形成因財稅差異之盈餘差額不能用來「彌補已往年度虧損」，造成虧損還須納稅之奇特現象。

肆、綜上所述，本件原處分加徵未分配盈餘10%稅額之核課，其稅基認定在目前法制及實務見解基礎下，尚非無據。訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。