臺北高等行政法院判決

原告

邁拓企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

己○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺北關稅局

代表人

江安雄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年4月22日台財訴字第09400135690號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於93年2 月11日委由訴外人洋基通運股份有限公司向被告報運進口CHIP VARISTOR （晶片電阻器）1 批（報單號碼：第CR/93/223/H2502 號），原報列海關進口稅則（以下簡稱稅則）第8533.40.00號，稅率0%，經被告依行為時關稅法第14條第1 項規定，按原告申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告實施事後稽核結果，系爭來貨為突波吸收器，乃予改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5%計徵補稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造主張：

㈠原告起訴意旨略謂：

⒈本件被告認系爭貨物為「突波吸收器」，應歸列商品分類號列第8536.30.00.00-1 號「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特」，按稅率7.5%課徵關稅，惟查：

①參照國際商品統一分類制度註解，第8536節「突波遏止器」係指線圈、電容器之組合以串聯或並聯方式插入1條線路或電氣用具，以吸收高頻率突波，與系爭進口貨物屬晶片（chip）、貼片（SMD,surface mount device）型之構造顯然不同。

②依國際商品統一分類制度註解，電壓控制器之非線性電壓電阻器（變阻器）應歸屬於國際商品統一分類制度註解第8533節，而美國海關稅則（Harmonized TariffSchedule of the United States(2004)）亦將Metaloxide varistors 品名歸列於稅則第8533節內，故系爭貨物之稅則實應歸列稅則第8533.40.00號而為免稅。

③系爭進口貨物用於手機作為防止靜電（ESD）之零件，故亦應可歸列稅則第8529.90.90.00-8號「無線電話之其他專用或主要所屬零件」，稅率0%。

④稅則第8542.70.00.00.4 號「電子微組件」，依第85章之章註說明，為混合積體電路上之被動元件（如電阻器，電容器、連線等），以薄膜或厚膜技術作成，系爭貨物品名為chip varistor ，乃chip variable resistor（晶片型可變電阻器）之縮寫，且其係以薄膜技術製成，故亦可歸列於稅則第8542.70.00.00-4 號而為免稅。準此，系爭貨物縱非得歸列原列報之稅則第8533.40.00號，依其性質仍得歸列其他稅率為0%之稅則，被告應免予補徵稅款。

⒉次查被告認定系爭貨物之主要功能在於保護消費性電子及工業電子等產品，降低因電擊及突波電壓所造成之損害，以達到增加產品使用壽命之目的，應屬「突波吸收器」，而予以歸列商品分類號列第8536.30.00號「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特」項下。惟查海關進口稅則總則（以下簡稱稅則總則）第1 點明定「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及共他有關文件辦理。」，而海關進口稅則解釋準則（以下簡稱解釋準則）三（甲）明定「稅則號別所列之貨物名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用」，註解則說明「準則三（甲）所定第一種分類分法，有特別規定貨品之節優先於一般規定之節適用。」，原告進口之貨物屬「可變電阻器」，而稅則第8533.40.00號為「其他可變電阻器，包括電阻器及電位計」，與稅則第8536.30.00號「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特」相較，係屬明確具體之特別規定，本件應歸列稅則第8533.40.00號「其他可變電阻器」。蓋所謂「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特」，乃概括規定，應限於無法歸類為其他適當項下之貨物方歸類於該項下，若相關貨物有功能相同或類似貨物，則應列為該等功能相同或類似之貨物項下，方屬適當，否則變阻器同樣具有保護電路及保護降低因電擊與突波電壓所造成之損害，以達到增加消費性電子級工業電子等產品使用壽命之功能，為何屬於免稅項目？被告顯係以較籠統之概括規定認列系爭貨物之稅則號別，而未深究其具體功能、用途與稅則第8536.30.00號之貨物有何差異。況原告業已說明系爭貨物主要用於防止靜電，靜電與電擊及突波電壓之物理性質顯有不同，被告仍逕以系爭貨物屬降低因電擊及與突波電壓所造成之損害，以達到增加產品使用壽命之目的，應屬「突波吸收器」，予以歸列為「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特」項下，認事用法顯有違誤。

⒊又系爭貨物之全名為Zinc Oxide Varistor，「Varistor」乃variable、resistor二字之縮寫，中文翻譯為「可變電阻器」，全華科技圖書股份有限公司出版之「最新電子材料辭典」第342 頁亦翻譯為「變阻器」，說明變阻器之功能在「依照外加電壓的大小，變化阻值的非線性電阻元件。能吸收過大變壓、突波電流、保護電子電路」，而「Zinc Oxide」則為材料名稱即氧化鋅，故系爭貨物之中文全名為「氧化鋅可變電阻器」，雖一般因另稱為「突波吸收器」，然仍無礙其實質上屬「可變電阻器」或「變阻器」之事實，被告逕因系爭貨物之說明有「surge 」，即將之認定為「突波吸收器」，顯係望文生義。況被告所提出之財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）94年11月25日第0941024177號函（以下簡稱94年11月25日函）業已明示「

二、另晶片型變阻器（Chip Varistor ）係由數層陶瓷材料與金屬電極複合組成，為金屬氧化物積成結構，其功能與本案之氧化鋅變阻器相同，應併同改歸列稅則第8533.29.00號。至稅則第8535.40.20號『突波遏止器』係指線圈、電容器等之組合體，以串聯或並聯方式插入線路或電器器具中，用以吸收高頻突波，其構造與前揭之壓敏電阻器顯有不同，併此指明。」等語，亦即「Zinc OxideVaristor」為「變阻器」，應適用稅則第8533節而免稅。至被告援引經濟部國際貿易局（以下簡稱國貿局）90年11月7 日（90）一發字第0900020516-0號函（以下簡稱90年11月7 日函）及92年10月31日貿股字第09200134340 號函（以下簡稱92年10月31日函）主張「Zinc OxideVaristor為突波吸收器」一節，於法不合，蓋依關稅法第3 條第2 項、第4 條規定，稅則之歸列屬於財政部之職權，實務上亦係由被告決定，豈可以其他機關之見解代替？被告不依自身職權認定系爭貨物之性質，反推諉給非法定職責機關之核釋，顯然未依法行政。

⒋茲被告辯稱略以各國關稅政策不同，所課稅率不同，美國海關對於系爭貨物之稅則歸列，無法拘束我國海關之認定云云，惟查本件乃關於「Zinc Oxide Varistor 」應歸列於何一稅則號別之爭議，與國外關稅政策、稅率無關，且關於貨物號別之歸列，其解釋準則乃國際共通，我國稅則總則方於第1 點明定各號別品目之劃分得依國際商品統一分類制度（H.S.）註解辦理，足徵國際商品統一分類制度（H.S.）註解乃各國通用之解釋準則，與各國外關稅政策、稅率無關。原告之所以援引美國海關對於Metal OxideVaristors 品名之歸列，係為證明依國際商品統一分類制度（H.S.）註解，系爭貨物應歸列於稅則第8533.40.00號內，被告對此亦未否認，可見美國海關之稅則歸列乃符合上開解釋準則之作法，而被告對於系爭貨物之稅則歸列不符合上開解釋準則。準此，我國已加入世界貿易組織WTO（World Trade Organization），國際貿易上以「平等互惠」為最高原則，若原告於美國及台灣同時進口同一種產品，且使用相同稅則號別進口至美國時稅率為0%，惟台灣卻須課徵進口稅7.5%，實至無理，是對於系爭貨物自不應與美國及其他國外之歸列有所不同，否則對於相同貨物而得任意解釋稅則號別，將紊亂國際貿易體系，使國際商品統一分類制度（H.S.）註解毫無意義。

⒌再查系爭貨物確屬「可變電阻器」，且於93年2 月11日進口時即按稅則第8533.40.00號申報進口，嗣經被告予以變更歸列稅則第8536.30.00號，要求原告補繳7.5%進口稅，詎被告復引用關稅總局95年1 月16日台總局稅字第0951000321號函（以下簡稱95年1 月16日函）「本案係屬稅則分類見解變更，先前所為分類釋示並非顯然錯誤，為維持法律秩序之安定，應不受後釋之影響，旨揭函示之適用日期自以發文之日起生效，且不溯既往」，辯稱關稅總局94年11月25日函不溯既往等語。經查原告於進口時即已明確按分類正確之稅則第8533.40.00號申報進口，並非如被告所稱錯列申報稅則第8536.33.00號，故本件應適用關稅總局94年11月25日函，將系爭貨物歸列稅則第8533節，而予免稅。綜上所述，被告違反國際通用解釋標準之解釋，錯誤核列系爭貨物之稅則，不但違反稅則總則之規定，亦違反國際貿易之原則，是原處分應予撤銷。

㈡被告答辯意旨略謂：

⒈按稅則第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1 欄稅率為免稅；稅則第8533.40.00號為「其他可變電阻器，包括變阻器及電位計」，第1 欄稅率為免稅；稅則第8542.70.00號為「電子微組件」，第1 欄稅率為免稅；稅則第8536.30.00號為「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特者」，第1 欄稅率為7.5%。次按「『突波吸收器（Zinc Oxide Varistors）』．．．其主要功能應係保護消費性電子及工業電子等產品，降低因雷擊與突波電壓所造成的損害，．．．其適用電壓在1,000V以下者，核歸CCC8536.30.00.00-1『其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特者』項下．．．」、「查CCC8536.3 0.00.00-1EX 『電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特者』一項，為本部（經濟部）公告准許輸入並免辦簽證之大陸物品項目。本案　貴公司函詢之『變阻器（VARISTOR）』，依書面資料審核其貨名應修正為『突波吸收器（Zinc Oxide Varistors）』，係屬上述已開放『電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特者』之範圍．．．」，復為國貿局90年11月7 日函、92年10月31日函所明釋。

⒉查原告提供之原廠型錄第1頁就系爭貨物「CHIP VARISTOR」說明略以「AMECS Transient Voltage Suppressorsare ZnO base devices designed for protection oflow and medium voltage electronic circuits againstelectrostatic discharge and voltage or currenttransient surges.．．．cover different applicationfields, such as：1.ICs and low voltage electroniccircuits protection.2.Automotive electronicsprotection。3.Teleco-mmunication.」等語，可知系爭貨物為突波吸收器，主要用於包括行動電話、電腦、半導體元件、控制器、DC馬達等以保護電路，免於靜電、瞬間電壓或突波之傷害，屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品；其中「Variable」中文翻譯為變阻體，亦稱突波吸收器，此亦為原告所不爭執，與可變電阻器仍有所不同，而「Surge」為「突波」，指突然增加之可能具有傷害性之電壓，「Surge Suppressor」突波遏止器，即防止突波高電壓過載之電路保護器，依國際商品統一分類制度（H.S.）註解第1283頁倒數第8 行對稅則第8536節保護電路器具之詮釋「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置」，被告予以改列稅則第8536.30.00號，按稅率7.5%課徵，洵屬適法妥當。另為求慎重，被告業於93年10月13日以（93）北關字036 號「進口稅則分類疑問及解答」函請關稅總局稅則處解釋，經該處於93年11月15日釋復略以「本案宜依貨物功能及原設計目的按『電路保護器具』（電壓未超過1000伏特）歸列稅則號別第8536.30.00號。」等語，是被告依來貨之功能及用途、原告檢附原廠型錄所載說明及關稅總局稅則處之核釋，將系爭貨物改列稅則第8536.30.00號，按稅率7.5%補徵稅款，尚無違誤。

⒊次查解釋準則三（甲）明定「稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用」，被告依原告提供之原廠型錄第1頁對CHIP VARISTOR產品所作之說明，業已具體明確指出系爭貨物為突波吸收器（或突波遏止器），屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，並無不妥。縱系爭突波吸收器係利用非線性變阻原理所製成之瞬間突波電壓抑制用電路保護器，表面上可適用稅則第8532節之電阻器及第8536節之電路保護器，惟其係專作為電路保護之特殊用途，依解釋準則三（甲）之規定，仍應歸列稅則第8536節項下。又海關進口稅則核定之權責機關為關稅總局稅則處，而國貿局之意見可作為參考，是被告參據國貿局答復進口廠商之書函，核歸系爭貨物為稅則第8536.30.00號，自無違誤。

⒋又各國因關稅政策不同，所課稅率亦有不同，且美國海關對於Metal Oxide Varistors之稅則歸列無法拘束我國海關之認定。況系爭突波吸收器又名突波遏止器（SurgeSuppressor），依世界關務組織以往之分類案例顯示，屬稅則第8536.30 目下之其他電路保護器範疇，有關稅總局稅則處91年10月3 日（91）則普字第1075號函附資料在卷可稽，故被告核列稅則第8536.30.00號項下，應屬合理。綜上論述，原告之訴無理由，應予駁回。

理由

一、本件訴訟原適用通常訴訟程序，惟因司法院令及行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額增至20萬元，本件訴訟標的金額合於司法院令所定金額以內，爰改以簡易訴訟程序審理；本件起訴時被告之代表人為詹昭鐶，嗣於本件訴訟程序進行中變更為江安雄，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。

二、按海關進口稅則號別第8533.40.00號為「其他可變電阻器，包括變阻器及電位計」，第1 欄稅率免稅；同稅則號別第8529.90.90號為「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1 欄稅率為免稅；稅則號別第8542.70.00號為「電子微組件」，第1 欄稅率為免稅；同稅則號別第8536.30.00號為「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特者」，第1 欄稅率7.5%。

三、原告於93年2 月11日委由洋基通運股份有限公司向被告報運進口CHIP VARISTOR （晶片電阻器）1 批（報單號碼：第CR/93/223/H2502 號），原報列稅則第8533.40.00號，稅率0%，經被告依行為時關稅法第14條第1 項規定，按原告申報事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告事後審查結果，系爭來貨為突波吸收器，乃予改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5%課徵稅款。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為系爭貨物之稅則號別究為原告申報之第8533.40.00號、稅率為0%抑係被告改列之第8536.30.00號，稅率為7.5%。

四、茲原告雖主張略以依國際商品統一分類制度註解，第8536節突波遏止器，係指線圈、電容器之組合以吸收高頻率突波，與本案貨物屬晶片之構造不同，且依國際商品統一分類制度註解，第8536節不包括項目中提及用為電壓控制器之非線性電壓電阻器（變阻器）應歸屬為第85.33 節等語。惟查，根據原告所提供之原廠型錄第1 頁對系案貨物CHIP VARISTOR產品所作說明：「AMECS Transient Voltage Suppressorsare ZnO base devices designed for protection of lowand medium voltage electronic circuits againstelectrostatic discharge and voltage or currenttransient surges. ．．．cover different applicationfields, such as ：1.ICs and low voltage electroniccircuits protection 2.Automotive electronicsprotection 3.Telecommunication」，已清楚載明系爭貨物為突波吸收器，主要用於包括行動電話、電腦、半導體元件、控制器、DC馬達等以保護消費性電子及工業電子等產品，降低因靜電、瞬間電壓或突波所造成的損害，以達到增加產品使用壽命之目的，屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，依國際商品統一分類制度（H.S.）註解第1283頁倒數第8 行對稅則第8536節保護電路器具之詮釋：「本節（指第8536節）包括供防止電路過載用之其他裝置」，故被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，按稅率7.5%課徵，自非無據。

五、又原告主張本件貨物為微組件之可變電阻器，應歸列於第8533.40.00號稅則，即為免稅，且其亦用於手機作為防止靜電（ESD ）之零件，可歸列於8529.90.90.00-8 稅則，應為免稅，又其係以薄膜技術製成，故亦可歸列於稅則第8542.70.00.00-4 號而為免稅，再8536.30.00.00-1 稅則項下所謂「其他電路保護器具，電壓未超過1,000 伏特者」，乃概括規定，應指無法歸類為其他適當項下之貨物，方歸類於該項下等節。經查，海關進口稅則解釋準則3 規定：「稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用」，本件自原告所提供之原廠型錄第1 頁對CHIPVARISTOR產品所作說明觀之，其已具體明確指出系爭貨物為突波吸收器（或突波遏止器），屬瞬間電壓抑制之電路保護器產品，被告予以改列稅則號別第8536.30.00號，要無不合；且縱令系爭突波吸收器係利用非線性變阻原理所製成之瞬間突波電壓抑制用電路保護器，表面上可適用稅則第8532節之電阻器及第8536節之電路保護器，惟其係專作為電路保護之特殊用途，依上揭海關進口稅則解釋準則3 貨品說明較具體明確者，應較一般性說明者為優先適用（即特殊性優於一般性）之規定，自仍應歸列稅則第8536節項下。又查海關進口稅則核定之權責機關為財政部關稅總局稅則處，而經濟部國際貿易局之意見可作為參考，是被告參據上開經濟部國際貿易局答復進口廠商之書函，自應核歸稅則第8536.30.00號；且被告為求慎重，復於93年10月13日以（93）北關字036 號「進口稅則分類疑問及解答」函請財政部關稅總局稅則處釋示是類貨物之稅則，嗣據該處以93年11月15日釋復略以「本案宜依貨物功能及原設計目的按『電路保護器具』（電壓未超過1000伏特）歸列稅則號別第8536.30.00號。」等語，準此，本件被告依來貨之功能及用途改列稅則號別為第8536.30.00號，按稅率7.5%補徵稅款，即無不合，自無原告原申報稅則號別第8533.40.00號及另主張稅則號別第8529.90.90號、第8542.70.00號等之適用。況各國因關稅政策不同，所課稅率或有不同，故美國海關對於Metal oxide varistor之稅則歸列，亦無法拘束我國海關之認定，是原告所稱依據美國海關稅則將Metal oxide varistors 品名，歸列於第8533節內，及參酌國際慣例，本件進口貨物之稅則應予歸列第8533.40.00號而免稅等語，自無可取。

六、另原告雖主張本件爭端業經關稅總局94年11月25日函略以「．．．說明：．．．二、另晶片型變阻器（Chip Varistor）係由數層陶瓷材料與金屬電極複合組成，為金屬氧化物積成結構，其功能與本案之氧化鋅變阻器相同，應併同改歸列稅則第8533.29.00號。至稅則第8535.40.20號『突波遏止器』係指線圈、電容器等之組合體，以串聯或並聯方式插入線路或電器器具中，用以吸收高頻突波，其構造與前揭之壓敏電阻器顯有不同，併此指明。．．．」等語，足認被告系爭稅則號別之核定顯有錯誤云云。惟查，行政法院對於撤銷訴訟就判斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準，第以關稅總局95年1 月16日函業已明示「本案係屬稅則分類見解變更，先前所為分類釋示並非顯然錯誤，為維持法律秩序之安定，應不受後釋之影響，旨揭函示之適用日期自以發文之日起生效，且不溯既往」字樣，核與財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函就類似稅則變更案件所為「．．．．有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：．．．三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，．．．改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。．．．」之稅則核定變更之通案性處理原則相符，是以關稅總局95年1 月16日函僅能發生往後生效之效力，而本件行為時間為93年2 月11日，自無援引該函適用之餘地，原告所稱委無可採。綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述審酌，亦不經言詞辯論逕為判決，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第195 條第1 項後段、第98條第3 項前段，判決如主文。

第四庭法 官　林育如