臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

送達代收人

乙○○

上列當事人間因綜合事件所得稅事件，原告不服財政部中華民國93 年3月16日台財訴字第0930005716號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以93年10月15日93年度簡字第676 號判決將原處分撤銷，經被告提起上訴，最高行政法院復以95年3 月30日95年度判字第415 號判決發回，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）83年3 月30日辦理82年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額新臺幣（下同）3,459,147 元，應納稅額657,244 元，經減除扣繳稅額309,427 元後，自行繳納稅額347,817 元。原告於92年8 月間至被告所屬大安分局請求領取82年度綜合所得稅之退稅支票，經承辦人員查詢後告知該年度查無退稅紀錄後，旋於92年8 月26日具文略以，原告係以夫妻合併計稅方式計算稅額，原處分機關應以民眾繳最少稅之方式重新核定退稅，其並未收到82年度綜合所得稅之退稅支票為由，申請退還82年度綜合所得稅溢繳稅款。案經被告所屬大安分局於92年11月11日以財北國稅大安綜所字第0920212971號函復（下稱系爭處分），依據稅捐稽徵法第28條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。原告不服，提起訴願，遭財政部93年3 月16日台財訴字第0930005716號訴願決定駁回，原告仍未甘服，遂提起行政訴訟，經本院以93年10月15日93 年 度簡字第676 號判決將原處分撤銷，經被告提起上訴，最高行政法院復以95年3 月30日95年度判字第415 號判決發回予本院更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈撤銷訴願決定及原處分，並依法退予應退之稅額。

⒉訴訟費用由原處分機關負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭處分以原告申請退稅之時間，已逾稅捐稽徵法第28條自繳納之日起5 年內為之之規定，而予以否准是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈本案事實面之理由如下：

⑴原告每年所得只有國立中央大學發給之薪資、銀行利息及小額出版稅所得，無投資亦未經商，所得類別單純，且原告每年用被告之同一計算程式，以相同條件申報綜合所得稅，每年所得申報模式相似，每年稅額相差無幾。另被告使用全國統一電腦程式審查申報所得稅，核定應納稅額後每年自動寄發退稅支票給原告。

⑵綜合所得稅申報審核流程步驟如左：步驟一：人民依期限申報綜所稅結算書。步驟二：稅務人員收件，依『所得類別號碼』、『格式代號』分類所得，建立檔案。步驟三：被告以規定之程式用電腦運算全國納稅人所得稅檔案。步驟四；經由電腦運算輸出最有利於人民之稅額資料。步驟五：稽徵機關人員根據電腦印出資料，核定稅額。步驟六：納稅人如有應退稅款，稽徵機關人員主動開立支票，寄交納稅義務人，始完成政府對人民繳稅之責任。

⑶根據上述申報綜所稅流程，因為使用電腦處理報稅資料，根本不可能發生所謂稅捐稽徵法第28條之法律條文『適用法條錯誤』、『計算錯誤』及『五年期限』等問題。本案發生原因可能因步驟出錯，其錯誤明顯發生於稽徵機關人員之行政程序疏失，不應轉移於原告。

⑷原告申報所得稅以來，除82年度外，自77年至87年止，皆由國稅局開立退稅國庫支票『待領』（領取支票也沒有所謂的5 年期限）。82年度所得稅溢稅款國庫支票沒有簽發待領，合理懷疑原告之報稅資料遺失而方未處理。而另查84年度申報之所得稅，被告將原告之利息所得誤輸成薪資所得，導致原告損失106,454 元。以上兩年度很明顯的都是行政『作業錯誤』，並非稅捐稽徵法第28 條 之『計算錯誤』。本案應以公務員廢弛職務有關法令處理，並應以行政機關處理人民陳請案件要點第9項補救。

⒉本案法律面之理由如下：

⑴稅捐稽徵法第28條為維持稅政之安定性，因而規定之消滅時效，而消滅時效係避免權利人怠於行使權利，時效期間經過，請求權損及效力，債務人得拒絕履行，且消滅時效應自請求權可行使時起算。今本案所據之事實，乃係因稅捐機關在已使人民產生法確信力之行政慣例情況下，因行政疏失，而未如往年以最有利於原告之稅額計算方式計算應繳之稅額，進而未對納稅義務人為退稅之通知，此應係歸責於稅捐機關，並非納稅義務人。因納稅義務人在歷年繳稅過程中已信任稅捐機關之內部行政作業流程。

⑵如上所述，消滅時效之規定，除在維持一定之法安定性外，亦在懲罰使權利睡著之權利人。惟依據法治國原則，懲罰性質之規定自應以受處分人具可責性為前提。今原告完全信任國家稅務機關歷年之行政作業程序，若認其具有可責性，則將使人民無法安心信任政府所有行政程序及作為。況且，既然是否符合退稅之標準，係由稅捐機關最終決定納稅義務人如何計算稅額之方式，則納稅義務人自無從知悉是否可以退稅，若非稅捐機關通知，消滅時效如何起算。

⑶由上述理由可知，稅捐稽徵法第28條於本案中應無適用之虞地，且相關針對稅捐機關因適用法令錯誤或計算錯誤使納稅義務人溢繳稅款之情形亦應無適用之虞地。若為保障法安定性而執意適用，亦應確認5 年消滅時效之起算點，始符合法治國原則。

⑷被告主張行政慣例不得抵觸法律規定，此為法治國原則自不能違背。惟本案「行政慣例」之角色係為行政程序法與憲法上「信賴保護原則」之基礎事實，原判決中並未有如同上述人所指稱「行政慣例抵觸法律」之情況，此皆係被告對法律及憲法基本原理原則誤解之緣故。

⑸查行政程序法第7 條2 款規定：有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。按本法之精神，夫妻薪資合併申報或薪資所得分開申報，採取之方法應選擇對人民權益損害最少者，而稅捐機關就個人綜合所得稅審核流程，本係符合該法條之意旨，以電腦為人民選擇最有利之申報稅額方式。惟今卻因行政疏忽或怠惰反造成政府與人民對立興訟，實就行政機關人員心態有修正之必要，以期能使良善之法律精神能貫徹，營造值得信任之政府公信力。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。又「稽徵機關自行發現適用法令錯誤或計算錯誤退還繳稅款案件，….. 以5年為限。」「凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退還或納稅義務人提出申請，其退稅期限均應依稅捐稽徵法第28條之規定辦理。…. 」為財政部90年2 月15日臺財稅字第0900450607號函及93年9 月24日台財稅字第09304523500 號函所明釋。另「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第17條規定之免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。」分別為所得稅法第71條第1 項及第15條第2 項所明定。

⒉查我國綜合所得稅係採自動申報制，此由前揭所得稅法第71條第1 項規定觀之自明。又同法第15條第2 項規定納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，乃稅法賦予納稅義務人得自行選用對其有利之計算方式計算應納稅額，納稅義務人於申報時未選擇對其有利之計算方式計算應納稅額，申報後始申請採用其有利之計算稅額方式並要求退還溢繳之稅款，該溢繳之稅款係屬稅額之計算上有錯誤而溢繳者，自屬「計算錯誤」，依前揭稅捐稽徵法第28條規定，即有5 年消滅時效之適用。查原告於83年3月30日辦理82年度綜合所得稅結算申報，自行計算應納之結算稅額347,817 元於同年4 月26日自原告帳戶轉帳繳納完畢，此由卷附82年度綜合所得稅申報書影本、收執聯及郵局儲金簿影本可稽。依前揭規定，原告申請退還溢繳稅款之期限，應至88年4 月25日屆滿，惟原告遲至92年8 月26 日 始申請退還其82年度綜合所得稅因未依所得稅法第15 條 第2 項規定，選擇有利之計算方式溢繳之稅款，已逾5 年申請退稅期限，被告否准退還，並無不合。

⒊即便被告應主動退還納稅義務人因計算錯誤致溢繳之稅款，依前揭財政部90年2 月15日臺財稅字第0900450607 號函及93年9 月24日台財稅字第09304523500 號函釋，也有5 年時效之限制，此乃為維持稅政安定性，若法令無期限之規定，任由徵納雙方自由為之，將使課稅案件長期處於不確定狀態。本案原告發現系爭溢繳稅款時已逾5 年，依前揭函釋，被告無法退還納稅人。是本案被告依稅捐稽徵法第28條之規定否准原告所請，並無違法。

⒋按稅捐稽徵法第28條係立法院依法定程序所制訂，並由總統公布施行之法律，其法源位階僅次於憲法；而「行政慣例」係行政機關處理某類事物反覆之慣行，在法規不完備或法規複雜性造成困難時，循例處理即能解決大部分爭議；然「行政慣例」仍不得抵觸法律規定，否則將造成行政權凌駕於立法權，致該法律條文形同具文，違背現代民主國家權力分立制度。又雖依司法院大法官會議釋字第525號解釋，適用信賴保護原則不以授益處分為限，尚包含法規之變更或廢止；然本件既非法規之變更或廢止，亦非授益處分，應無信賴保護原則之適用。

⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。

理由

一、本件被告代表人原為張盛和，嗣於95年9 月11日由許虞哲接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。

三、卷查本件原告人於83年3 月30日辦理82年度綜合所得稅結算申報時，申報綜合所得總額3,459,147 元，應納稅額657,244 元，經減除扣繳稅額309,427 元後，自行繳納稅額347,817 元。嗣原告於92年8 月26日填具申請書，向被告申請退還82 年 度綜合所得稅溢繳之稅款，經被告所屬大安分局於92年11 月11 日以系爭處分，依據稅捐稽徵法第28條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，而予否准之事實，有原告82年度綜合所得稅結算申報書及繳稅取款委託書（兼取款憑單）、申請書暨被告系爭處分等各附原處分卷可稽。兩造主要爭執在：系爭處分以原告申請退稅之時間，已逾稅捐稽徵法第28條自繳納之日起5 年內為之之規定而予以否准，是否適法？

四、經查：

㈠依所得稅法第71條第1 項之規定，個人綜合所得稅係採自動申報制。同法第15條第2 項亦規定，納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，亦即稅法賦予納稅義務人得自行選用對其有利之計算方式計算其應納稅額。如納稅義務人於申報當時並未選擇對其有利之方式計算應納稅額，至申報後始申請採用有利於己之計算方式並要求退還所溢繳之稅款者，該項溢繳之稅款即屬稅額之計算方式錯誤而溢繳者，自當解為「計算錯誤」之範圍，而有前揭稅捐稽徵法第28條5 年消滅時效規定之適用。

㈡而本件原告於83年3 月30日辦理82年度綜合所得稅結算申報，自行計算應納之結算稅額347,817 元，並於同年4 月26日自原告帳戶轉帳繳納完畢，此有其82年度綜合所得稅申報書影本、收執聯及郵局儲金簿影本附原處分卷可稽。是其系爭年度個人綜合所得稅繳納之日為83年4 月26日，洵堪認定。又依原告起訴狀事實欄之記載：「．．．如以配偶薪資所得分開計算式申報，應納稅額為483,639 元，溢繳稅額為173,605 元。．．．」可知原告主張退稅爭執之事實為「夫妻合併申報與否，有關計算式之選擇」之爭執，核屬稅捐稽徵法第28條所規定「計算錯誤」之退稅請求。因之，原告申請退還系爭溢繳稅款之請求，自應適用稅捐稽徵法第28條之規定，其繳納期日既為83年4 月26日，則上開5 年時效，至88 年4月25日即已屆滿，惟原告遲至92年8 月26日始申請退還溢繳之稅款，自已逾5 年申請退稅期限，被告因而以系爭處分否准退還，於法自屬有據。原告主張本件係選用「計算公式」之報稅行為問題，非屬「計算錯誤」之問題，稅捐稽徵法第28條不適用本件等云，核與查證之事實未符，原告容有誤解法令情形，難以憑採。

四、至原告所稱系爭處分有違行政慣例，違背司法院釋字第525號闡示之信賴保護原則，不值採用等云。惟查信賴保護原則，應以法無明文規定之合法行為為限，若法已有明文，行政機關即應依法行政，並不得恣意違反法律明文規定，另創行政慣例凌駕法律之上之理，否則立法機關辛苦訂立之法律將產生無法適用之困境。本件原告爭執溢繳稅款退稅之請求，稅捐稽徵法第28條已有明文規定，前已言之，系爭處分既依此規定辦理原告有關退稅之請求，並無違反法令之規定，原告主張系爭處分違反過去行政慣例，違反信賴保護原則，亦難謂可採。

五、綜上，原告所訴均委無足採，被告系爭處分依稅捐稽徵法第28條規定，以原告因計算錯誤為由申請退稅已逾5 年時效之規定而否准其請求，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷為無理由，應予駁回。

六、本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、236條、第233條第1項，判決如主文。

第六庭法 官　陳 鴻 斌