臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

邱明洲 會計師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月27日台財訴字第09400649940號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年間移轉所有坐落台北縣三重市○○段○○段31－4地號及31－5地號等2筆土地，移轉土地現值為新臺幣（下同）44,412,600元，被列為92年綜合所得稅個案調查之選查對象，經被告機關追查資金去向，查得原告於92年10月20日將其存款20,000,000元轉入其女戊○○銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，核有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，遂核定本次贈與總額為20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,781元，並就應納稅額6,859,781元處1倍罰鍰計6,859,700元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分關於補稅暨科罰均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關以原告於92年10月20日將其存款20,000,000元轉入戊○○銀行帳戶，認係遺產及贈與稅法第4 條第2項之贈與，據以核定贈與總額及罰鍰，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。次按財政部84年6 月20日台財稅第 841630947號函「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經『查明確屬』無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」又按「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準，又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」分別經財政部67年8月11日台財稅第35419號及72年3月1日台財稅第 31299號函釋在案。末按財政部80年8月16日台財稅第801253598號函（下稱系爭函釋），關於「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，對「贈與稅」（列為稅目中的各稅）調查基準日的認定，有「一、…。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」

⒉被告所不爭的事實：查本件原告開立上開花旗銀行支票於92年10月20日將系爭款項存入戊○○帳戶。原告自92年10月16日出國至92年10月30日始返國，有原告入出境記錄可按。又92年10月24日（在原告出國期間）戊○○將系爭款項暫以定存15,000,000元方式，或以活存5,000,000元方式處理，迄92年12月2日前未曾有動支情形，有戊○○名義存入之定存單及銀行存摺可按。戊○○在92年12月2月及12日將系爭定存款項解約，連同活期存款，分別匯還15,000,000元及2,000,000元、5,000,000元至原告華南銀行帳號000000000000帳戶，有銀行帳卡可稽。被告92年11月20日北區國稅審二字第0920037731號調查函，通知原告就售地收款明細及資金去向提出說明。被告機關93 年4月7日函（北區國稅局審二字第093000215號）原告說明資金流入戊○○銀行帳戶之原因，並命提示相關資料。被告機關93年9月7日北區國稅審二字第0930027152號函意旨，因原告涉嫌視同贈與，命原告依財政部函釋，於文到10日內辦理贈與稅的補申報。原告94年4 月29日函覆被告略以，92年10月20日開立支票20,000,000元存入戊○○銀行帳戶，係原告擬購買土地，因常出國緣故，將該土地款委由戊○○處理。

⒊本件原告固於92年10月20日以花旗銀行支票20,000,000元存入戊○○銀行帳戶，係原告委託案外人丙○○（土地代書）購買桃園土地，因原告在當時常出國，且歸期不定，無法及時處理土地買賣的簽約付款事宜，故而將土地款項委託給戊○○保管，於土地買賣談成的適當時機，可以提出作為土地買賣價金的一部，嗣因土地買賣不成，戊○○即於92年12月2 日及12日將本件系爭款項匯還給原告，此有丙○○出具聲明書在卷可查。且戊○○在收取系爭款項後，絲毫未予動支，均留在戊○○銀行帳戶，當土地買賣無法成交時，且原告已返國後不久，即返還予原告，此可由戊○○華南銀行000-00-000000-0帳號92年10月17日銀行存款餘額4,584,489元，92年10月17日存入交換票20,000,000元，92年10月24日轉帳到定存15,000,000元後之存款餘額為 8,769,689元，以迄92年12月2日定存解約分別存入3筆金額均為4,998,569元後，其餘額為22,893,122元，12月2月轉還15,000,000元予原告，以迄92年12月12日分別轉還原告2,000,000元及5,000,000元後之餘額尚有889,837元，足證戊○○並無動用原告交付款項私用情形，故本件原告並無贈與的意思表示，戊○○亦無允受贈與情形。本件既無贈與之事證，則所謂調查基準日，即無探究之餘地。

⒋被告固於92年11月20日發函給原告，惟此時被告並不知原告有將系爭款項轉存戊○○銀行帳戶情形，祇是想了解原告出售土地和股份的款項明細資料以及資金用途，尚且不知原告有將系爭款項轉入戊○○帳戶之事實；否則，即有依財政部76年5月6日台財稅第 7571716號函命原告依法辦理補申報贈與稅之催報義務，此可由該函說明「…。二、經查台端91年移轉座落於三重市○○段…土地及…股份…股，請提供買賣契約書（私契）、收款明細及說明資金最後去向（請附說明書）。」可知。

⒌被告發函明確指出原告有轉入20,000,000元至戊○○銀行帳戶的日期是93年4月7日，且命原告說明「轉帳的原因，並應提示相關資料來核」，有被告93年4月7日北區國稅局審二字第093000215號函可稽。

⒍被告堅持指本件調查基準日是92年11月20日（北區國稅審二字第0920037731號調查函），惟查：

⑴退萬步言，本件縱如被告所稱是贈與，本件贈與日期為92年10月20日，贈與稅截止申報日期為92年11月19日（遺贈稅法第24條參照），又所謂92年11月20日是本件調查基準日，被告似有逆料之能事，竟能在申報截止日92年11月19日的次日（11月20日），即預知原告有贈與情事，惟漏未申報。但被告一方面既有逆料本件漏報；另方面又因不清楚原告是否有贈與情事，才命原告提示「出售土地及股款之收款明細和資金去向」，顯然矛盾。蓋被告果真有料事之能，即可在92年11月20日的公文中，挑明了說「…台端92年10月20日轉存款20,000,000元至女兒戊○○帳戶的原因，並應提示相關資料備核」，而不必等到93年4月7日才函文原告謂因有轉帳情事，應說明原因並提示資料來核（惟按此時祇能證明父女間有資金移動，是否有贈與的原因，仍屬待證事項）。復於之後93年9月7日北區國稅審二字第0930027152號函「主旨：台端於民國92年間以自有資金無償為子女許景星、戊○○購置不動產…，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論課徵贈與稅，請於文到十日內依法至本局三重稽徵所補報贈與稅，…..。說明：一、…。二、台端自花旗銀行帳號：0-000000-000於92年9月10日提領2筆各500,000元、92年9月17日提領1,700,000元及92年10月20日提20,000,000元，係匯入全殷建設公司為子女許景星及戊○○購買觀音鄉○○○街92號及同街90號、120號房屋，涉及遺產及贈與稅法第5條第3 款規定，以贈與論之情事，…。」等語。顯見92年11月20日被告並不知情，祇知道原告售股售地有大筆款項入帳，對大筆款項的用途即欲了解而已。故被告以92 年11月20日作為本件調查基準日云云，即與論理法則有違。

⑵於此應併予說明的是，被告93年9月7日北區國稅審二字第0930027152號函命原告補申報贈與稅部分，關於無償為子女許景星及戊○○購置土地及房屋（桃園縣觀音鄉○○段249-21、249-20、130-10地號及觀音鄉○○○街92號、90號、120 號房屋），業經原告辦理補申報贈與稅，惟本件事實上並非贈與，原告自無補申報之餘地。

⑶按贈與稅調查基準日之認定，現行實務上向以稅捐機關有「贈與要件事實」的發現為要件。

①按系爭財政部台財稅第 801253598號函釋，關於「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，經查：對「贈與稅」（列為稅目中的各稅）調查基準日的認定，固有「一、…。二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並『應詳予記錄以資查考，藉昭公信』。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」之規定，惟就應以「何種事證的發現，始能資為認定最先作為日」，並無具體的例示規定，但基於贈與稅是包含在「各稅」範圍的「概括規定」，因此即有就「例示性稅目」，例如實務上最常見的營利事業所得稅和營業稅的調查基準日，係以「何種事證的發現」為準據，作為各稅（含贈與稅）的重要參考。關於營利事業所得稅調查基準日的認定部分：「

一、…。三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，『以確認異常事項，並以函查（即發文日）』為調查基準日。」亦即營利事業所得稅調查基準日的認定，係以經確認有異常事項的發現，經函查時，以函查發文日為準。關於營業稅調查基準日的認定部分：「一、…。

二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人，限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，『以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）』為調查基準日。（一）進項憑證為取得不實之統一發票……申報扣、退稅者。（二）短、漏報銷售額者。

（三）進、銷項稅額不符者。三、左列案件，『經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實』，經辦人員應於簽收當日填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」，前調卷或調閱相關資料，『敘明涉嫌違章事實通知營業人申辯，並以調卷或調閱相關資料之日期』為調查基準日。（一）重複申報扣進項稅額者。…」。亦即營業稅調查基準日的認定，係以經確認有違章事證的發現，經函查時，以函查發文日為準。對於具體個案的財政部解釋，可參照：財政部79年6月5日台財稅第 780706120號函釋「…，由於XX實業等八家漏開統一發票涉嫌違章案，係檢舉案件之牽連案件，因此其調查基準日應以宜蘭稅捐處『查獲違章證物之日』為準。」、財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第810804531號函釋「主旨：…。說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80年8月16日以台財稅第801253598號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組（指法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已『查獲並取得具體證據』，應以貴組『查獲該具體違章證物之日』為調查基準日，『如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者』，其調查基準日，應依前項規定，以『稽徵機關函查日』為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」又贈與稅，固採納稅義務人誠實申報的「申報制」，其有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍等，惟贈與稅的情形，無異營業稅、營利事業所得稅，因渠等均屬納稅義務人誠實申報的「申報制」，其有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍等，因此對於調查基準日之認定，不因稅目的不同，而有歧異之認定。據上，例示規定稅目的營利事業所得稅和營業稅調查基準日的認定，概以有違章事證的發現，並以函查發文日為準，對概括規定的稅目贈與稅自應本此精神作為認定的準據。此可由系爭函釋中有：「一、…。二、經辦人員應於交查簽收當日立即『進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為』，並『應詳予記錄以資查考，藉昭公信』…」等語之意旨，即可探知所謂以「最先作為之日為調查基準日」，即指有「違章事證發現之最先作為日」，以昭公信。否則，將有「限縮解釋」之嫌，易生認定之「任意性」，其公平性堪虞。因此概括規定之各稅（含贈與稅）調查基準日之認定，仍應以有違章事證之發現為要件，不得與列舉之營業稅等稅目有歧異之認定。否則，即有違稅捐稽徵法第48條之1立法本旨，且逾越必要之程度。

②另參照鈞院92年訴3630號判決：該判決理由：「一、…。二、（一）…。（三）…是調查基準日之認定並非以向當事人函查日為調查基準日，且非以當事人知悉為要件。本件被告先以88年8 月16日財北國稅審二字第88031999號函，調查原告86年1月1日至86年12月31日止在各行庫各類存款往來變動情形，發現繼承人間有資金往來涉及贈與情事，乃於89年5月4日分案派查，同月24日編案號辦理，復於90年7月4日以財北國稅審二字第90022487號函，請原告說明，此有前開函文及遺產稅查審報告附原處分卷可憑…，是本件調查基準日至遲為89年5月4日，原告主張其資金轉回日為89年7 月15日及18日，而被告通知其說明係於90年7月4日，被告雖於89年5 月24日派查，惟原告並不知情云云。然邢仁壽既係在調查基準日（按指89年5月4日）之後始轉回資金，即無財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋所稱贈與金額以定期存款存入而有轉回存者，應視為贈與之撤回，免予計入贈與總額之適用。再調查基準日之認定並非以向當事人函查日為調查基準日，且非以當事人知悉為要件，無論原告是否知悉被告派查一事，亦不影響上開調查基準日之認定。」之意旨。亦即國稅局88年8 月16日發文向各銀行調閱邢仁壽86年1月1日至86年12月31日各類銀行存款往來變動情形，經調查後發現刑仁壽等有資金往來，且有資金動用情形，涉及贈與情事，乃於89年5月4日分案派查。因該89?5月4日派查日，國稅局已有贈與事證的發現，故行政法院認定該89年5月4日派查日始得作為調查基準日。在89年5月4日以後轉回銀行存款時，認定無財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋所稱贈與金額以定期存款存入而有轉回存者，應視為贈與之撤回，免予計入贈與總額之適用。易言之，在89年5月3日以前轉回者，則有上開財政部函釋之適用。至於納稅義務人是否知悉國稅局已有派查，或國稅局向納稅義務人函查日，並非當然的調查基準日。查，本件92年10月20日原告將系爭存款 2,000萬元轉入戊○○銀行帳戶，被告固於92年11月20日以北區國稅審二字第0920037731號函原告，惟被告92年11月20日之當時，並不知道原告有將系爭款項轉入戊○○帳戶情形，尚在搜集原告出售土地及股份的資金流向為何的「搜集階段」，並非有證據顯示原告和戊○○間有資金往來，且許美瑞有動用資金，而涉及贈與情事。故發函日92年11月20日被告並無贈與事證的發現。以本件案情和上開92年訴3630號案件相比較，本件被告92年11月20日「搜集資金往來階段」的日期，猶如上開92年訴3630號案件的88年8 月16日（國稅局向金融機構發函請求提供資金往來情形）。上開92年訴3630號案件經88年8 月16日國稅局發函提供資金往來情形後，經過一段期間的調查結果，才發現資金往來中有涉及贈與情事，始於89年5月4日分案派查，該有贈與事證發現的分案派查日，才是行政法院認定的調查基準日。惟本件被告竟謂92年11月20日（按截止申報日期11月19日的次日）發函提供「出售土地和股份的收款明細和資金用途」日期，作為調查基準日云云，顯不以有贈與事證的發現為準據，與上開判決意旨有違。

⒎被告略以，本件系爭款項的所有權（物權）已生移轉效果，以及系爭款項存在於金融機構和存款戶間的金錢寄託（按僅指現金動產的所有權移轉），有改制前行政法院62年判 127號判例及最高法院55台上第3018號及57年台上第2965號判例意旨適用云云。惟被告所舉上開判例案情（指遺產稅死亡日的物權歸屬），與本件案情尚有不同，並無援用之餘地。本件原告和戊○○間固有動產所有權之移轉，惟其移轉的背後原因事實，究竟為何？始為本件重點。因本件移轉原因，並非贈與，而是寄託關係，此與實質贈與的要件事實無償性質，顯有不同（按此指所有權移轉的背後事實原因關係，移轉原因有買賣、贈與、寄託等不一而足）。故被告顯未就無償給與的要件事實舉證，遽為補稅科罰，即有舉證要件欠缺之違誤。

⒏退萬步言，本件縱令有贈與之涉嫌，且被告係在93年4月7 日發現原告有將資金流入戊○○銀行帳戶，故命提示相關資料並說明原因，「或許」可作為本件贈與事證發現的調查基準日。惟戊○○早於調查基準日93年4 月7日之前的92年12月2日及12日，已將系爭款項轉回原告帳戶，參照上開財政部67年8月11日台財稅第35419號及72年3月1日台財稅第 31299號函釋意旨，應視為贈與之撤回，亦不生贈與課稅情形。

⒐原告對系爭款項，係用於購買土地乙節，請求被告應向丙○○查證，原告並提示相關丙○○個人基本資料住址及身份證統編等（參閱丙○○出具證明書所載），此應查證、可查證、卻不查證，亦不敘明調查理由，顯有未盡調查能事之違法。

⒑按稅捐處分，係負擔處分，本件贈與稅被告應就課稅要件事實（移轉的背後原因事實為無償贈與）之存在，負舉證之責。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（改制前行政法院39判2 號判例意旨可按）。本件被告祇能證明原告和戊○○間有資金移動，但不能證明資金移動的背後原因事實是無償給與的贈與，即難謂本件有實質贈與的要件舉證。其次，被告在未有贈與事證發現前的92年11月20日，謂其可作為本件調查基準日云云，亦與現行實務見解有違。

⒒關於調查基準日之認定：

⑴本件被告92年9月15日北區國稅審二字第0920035547號函台北縣三重地政事務所，囑其提供甲○○及其前後之所有權人座落於三重市○○段1小段 31-4、31-5地號土地謄本，即被告以92年9 月15日作為本件調查基準日（按財政部訴願決定以92年11月20日北區國稅審二字第0920037731號函作為調查基準日）。被告復以92年11月20日北區國稅審二字第0920037731號函許炎得君，略以甲○○91年移轉座落於三重市○○段1小段土地及肯特商務飯店股份有限公司（下稱肯特飯店）股份，命提供買賣契約書（私契）、收款明細及說明資金最後去向等語，有被告公文可按。被告對本件調查基準日的認定日期有二，一為92年9 月15日（函三重地政事務所），另一為92年11月20日（函許炎得），被告應表明究竟那一個日期才是本件的調查基準日。

⑵查上開二則公函內容可知，被告92年9月15日及92年11月20日發函時，祇知道甲○○91年間有出售三重市土地及肯特飯店股份，並不知實際買賣及資金移動情形，有以下證據證明：

①財政部92年12月17日核准調查公文是本件調查資金的起始點：財政部92年12月17日台財稅第0921604453號函，准許被告對甲○○的銀行資金往來資料進行調查，此有被告根據此函調查甲○○銀行存款的根據文件可參（所得稅法第83條之1第1項規定參見）。因此該財政部92年12月17日准許調查甲○○銀行存款之公函，才是被告啟動資金調查程序的開始，於此之前，被告並不知悉甲○○出售土地款項的移動情形，惟甲○○早將委託戊○○購買土地的款項2,200萬元（92年6月2日200萬元、92年10月20日2,000萬元），分別於92年12月2日、92年12月12日收回1,500萬元及500萬元、200萬元。

②被告93年1月5日財北國稅審二字第0930001076號函花旗銀行台北分行，囑其提供甲○○君自92年4 月1日起迄今的各類存款往來明細及存提款項超過100萬元的傳票資料等語。

③美商花旗銀行台北分行93年3 月25日（93）證查字第2622號函覆被告，檢附甲○○自92年4月1日起迄今的各類存款往來明細及存提款項超過 100萬元的傳票。

④被告復於93年4月5日北區國稅審二字第0930002141號函花旗銀行台北分行，囑其提供甲○○君自92年4月1日起迄今的各類存款往來明細及存提款項超過100 萬元的傳票資料，並應「查註對方帳戶（戶名、帳號、行庫名稱）」，若有大額現金提領者，應一併提供大額提領登記簿等資料。

⑤被告93年4月7日才獲悉甲○○銀行款項有流向其子女的具體事證：被告93年4月7日北區國稅審二字第0930002152號函通知甲○○，說明他在花旗銀行資金流向，指明資金流向的明細是：92年6月2日：支付票據款 200萬元流入戊○○帳戶（1952帳號）92年7月31日：支付票據款500萬元流入許景星帳戶（3369帳號）92年8月6日：支付票據款3,965,000元流入許美瑞帳戶（1952帳號）92年9月17日：支付票據款170萬元流入全殷建設公司帳戶（000000000000帳號）92年10月20日：支付票據款2,000萬元流入許美瑞帳戶（1952帳號）92年10月21日：支付票據款200萬元流入全殷建設公司帳戶（000000000000帳號）

⑥甲○○93年4月29日函覆說明，略以本件92年10月20日支票2,000萬元轉入戊○○華銀中正分行帳戶，是他委託戊○○購買土地的款項，後來因買地不成，已由戊○○匯還給他，並非贈與

⑶惟參照，

①稅捐稽徵法第48條之1暨財政部79年6月5日台財稅第780706120號函、財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第810804531號函意旨，所謂「調查基準日」，應以課稅機關有違章漏稅事證的發現日為準。此意旨對照財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」中，關於營利事業所得稅及營業稅的調查基準日認定，以「確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日」之列舉規定，作為概括規定的其餘稅目的贈與稅而言，自不得例外於營業稅等列舉認定之精神，否則即有對贈與稅調查基準日「限縮解釋」之嫌，產生稅目不同而有不同認定的公平性問題。

②現行審判實務上，贈與稅之調查基準日，非以向當事人函查為調查基準日，亦非以當事人知悉為要件，惟仍以「確認涉嫌違章事實後的分案派查日為調查基準日」，此有鈞院92年訴3630號判決理由可參。

③本件被告所指92年9 月15日及92年11月20日既無贈與事證的發現，為被告所不爭。被告92年12月17日始獲財政部准許調查甲○○銀行存款往來的公文依據，直到93年4月5日以北區國稅審二字第0930002124號函花旗銀行（該函說明一、本案經奉財政部92年12月17日台財稅第0921604453號函核准調查在案），囑其提供甲○○92年4月1日起迄今的各類存款的「提存往來明細及超過100萬元傳票中應註明對方戶名、帳號、行庫名稱」後，才由花旗銀行提供如被告93年4月7日北區國稅審二字第0930002152號函甲○○（命說明系爭花旗銀行資金流向到戊○○銀行帳戶等情）之相關資料，被告此等調查作為日期，均在甲○○92年12月2日及12月12日取回系爭款項之後，亦為被告所不爭。

④故本件調查基準日之認定，應以被告93年4月5日向花旗銀行調查甲○○資金移動後，發現甲○○與許美瑞間有2,000萬元款項的移轉，隨即以93 年4月7日北區國稅審二字第0930002152號函（命甲○○說明6 筆資金流向戊○○、許景星及全殷公司銀行帳戶情形）為調查基準日。至被告所謂以92年9 月15日及92年11月20日作為調查基準日云云，即不可採。

⒓系爭款項 2,000萬元是否有贈與情形；若有，贈與金額為若干？是實質贈與或視同贈與？其課稅之標的（資金或房地現值）為何？

⑴被告略以甲○○92年10月30日已然回國，系爭2,000萬元存款何不匯還給甲○○，戊○○92年12月2 日及同月12日匯還甲○○1,500萬元及500萬元，係被告調查基準日（92年9 月15日）及92年11月20日通知許炎得說明他的售地款項明細及資金去向後的作為，顯係臨訟補作云云。

⑵查本件甲○○92年間資金流動涉及之贈與稅計有3 件，其間資金移動情形互有關連，有必要做進一步釐清，爰略敘如下。

①被告核定甲○○92年度贈與總額32,731,873元，計分為3件：第1案經訴願決定而告確定的贈與金額10,965,000元(=200萬元+500萬元+3,965,000元)。第2案甲○○補申報自己資金無償為子女購置3戶房地現值之贈與金額 1,766,873元，參照被告稽核科所核算3 戶房屋及土地現值按出資額與不動產總價的比例計算（被告稽核科稽核報告頁2 倒數第1 行，原卷頁57、55參見），及被告93年10月11日核發「贈與稅應稅案件核定通知書」可查。第3案即本案贈與金額2,000萬元。

②甲○○視同贈與補報的贈與金額中計有 388萬元與本件系爭2,000萬元有關連部分：上述3 戶房屋（湯泉秀墅第5期）之總價款為1,350萬元（＝每戶450萬元×3 ），其中858萬元，係許炎得以自己的資金匯入全殷建設公司銀行帳戶，分別為花旗銀行支票存款合計4筆，計470萬元（明細：2筆50萬元（92年9月10日）、170萬元（92年9月17日）、 200萬元（92年10月21日）），以及華銀中正分行#1726銀行帳戶計3 筆，計388萬元（明細：93萬元（92年12月19日）、 197萬元（92年12月30日）、98萬元（93年1月6日））。又甲○○所有華銀中正分行#1726銀行帳戶3 筆存款388萬元匯給全殷建設公司，係來自本件系爭贈與金額2,000 萬元所轉入，請參照甲○○與許景星、戊○○間資金流程表（原證物13），或被告審查二科審查報告所敘甲○○花旗銀行支存帳戶 #0-000000-000帳號資金流向明細表可知。因被告稽核科以本件系爭2,000萬元業經按「實質贈與」課稅，故而未將388萬元按「視同贈與」課稅，以免對同一資金重覆課稅。

⑶被告審查二科對同一資金重覆課稅，經被告稽核科剔除重覆課稅388萬元之經過詳情：

①被告審查二科之核課情形：被告審查二科對上開92年10月20日由甲○○花旗銀行支票存款流入戊○○銀行帳戶 2,000萬元加以課徵本件贈與稅後（按實質贈與）；復對該 2,000萬元（即1,500萬元及500萬元）由戊○○轉還給許炎得後，再由甲○○將其中款項的93萬元（92年12月19日）、197萬元（92年10月30日）、98萬元（93年1月6日），計 388萬元匯入全殷公司，連同原先匯入全殷公司470萬元（＝50萬元＋50萬元＋170萬元＋200萬元），合計858萬元，又按視同贈與房地現值 4,688,100元課徵，而非按現金計徵（遺贈稅法第5條第3款但書規定），有被告審二科審查報告可資參照。

②被告稽核科之更正核定情形：被告稽核科覆核時發現「視同贈與」 858萬元列入課稅中388萬元部分，審二科一方面列入本件2,000萬元範圍按實質贈與課稅；另方面又對該 2,000萬元爾後轉入全殷公司之388萬元按視同贈與課稅（被告稽核科稽核報告查核經過及說明二、之1 ，原卷頁57參見），產生「同一筆資金重覆課稅」情形，稽核科乃將388萬元自「視同贈與金額」858萬元中剔除，並按甲○○出資金額與3 戶房地總價之比例，計徵房地現值 1,766,873元課稅（即將審查二科原核課之4,688,100元剔除2,921,227元），388萬元仍歸系爭 2,000萬元補稅並科罰（稽核科稽核報告頁2-4，原卷頁55-57參見）。

⑷縱經被告稽核科更正核定剔除 388萬元，但仍有違誤之處：

①被告稽核科更正核定有課稅價值認定不一致的違誤：被告稽核科對審查二科重覆課稅，予以更正剔除，固屬有據，但基於相同課稅事實，應按相同課稅方式處理之原則，不應為不同之認定，則同為「視同贈與」 858萬元，按遺贈稅法第5條第3款但書規定，同樣按房地現值課稅，而非採「區別對待」方式， 470萬元部分按房地現值課稅（視同贈與，祇補不罰），其餘 388萬元部分按現金價值課稅（實質贈與，補稅科罰），被告將 388萬元按現金價值課稅，即有違誤（遺贈稅法第5條第3款但書規定、第4條第2項、第10條第1項及第3項規定參見）。

②故本件系爭金額 2,000萬元，縱被認全係贈與金額（按原告否認），亦應扣除屬「視同贈與」之388萬元採房地現值課稅（遺贈稅法第5條第3款但書規定），而非按 388萬元現金價值課稅，僅就其餘額1,612萬元課予實質贈與。

③易言之，3戶房地之總價金1,350萬元，除許景星、戊○○二人自行付款合計492萬元（＝1,350萬元－858萬元）外，甲○○出資款項858萬元，占房屋總價款1,350萬元之比例為63.56％（＝858 萬元÷1,350萬元），以此 63.56％比例，經乘算3戶房地現值4,988,100元（ ＝1,435,100＋3,553,000），得出第2案正確之甲○○贈與房地現值金額3,170,215元（ ＝4,988,100元×63.56 ％），並非被告所計算的1,766,873元。亦即另有視同贈與金額1,403,342元（＝3,170,215元－1,766,873元）應另行通知甲○○補申報贈與稅。

④據上，該 388萬元部分，屬視同贈與，被告依法應依財政部76年5月6日台財稅第 7571716號函釋意旨，通知甲○○補申報贈與稅，且其課稅價值應按房地現值計徵。此部分應「另案處理」，尚不得在本件贈與金額中予以補稅不罰。

⑸本件系爭金額2,000萬元扣除「視同贈與」388萬元後所餘1,612萬元，是否有贈與情事？

①本件被告以甲○○接獲被告92年11月20日北區國稅審二字第0920037731號函通知應提示出售三重土地買賣契約書、收款明細，並說明土地款資金最後流向的公文後，才由戊○○在92年12月2日匯回1,500萬元，92年12月12日又匯回500萬元及200 萬元，有臨訟補作云云。

②惟查，戊○○於92年12月2日匯回1,500萬元，92年12 月12日又匯回2筆500萬元及200萬元款項給許炎得之作為，固在被告92年11月20日函之後，惟若許炎得果真懂得被告92年11月20日函的用意，是在調查其涉有贈與，甲○○理應將之前轉給戊○○、許景星之4筆款項（200萬元【92年6月2日】、3,965,000元【92年8月6日】、2,000萬元【92年10月20日】、500萬元【92年7月31日】）悉數轉回，而不是祇轉回其中2 筆（2,000萬元及200萬元），才是合理。然而事實不然，甲○○並未將4筆款項悉數轉回，反而還用轉回的2筆款項（2,000萬元及200萬元），又替子女付款388萬元（＝93萬元＋197萬元＋98萬元）給全殷建設公司，成為贈與課稅對象，顯非被告所稱甲○○知悉國稅局在調查後的臨訟補作行為。

③甲○○如此之資金移動的「客觀事實」顯示，伊係一不懂贈與稅的老人，更不懂調查基準日，依其「主觀心態」，心中要贈與給子女的款項，行為上就贈與給他們；要購買土地留給自己作養老用的，買地不成後，自然要轉回到自己名下，這兩者用途不同，根本沒想到贈與稅這件事情上，因甲○○有贈與的念頭，但沒有贈與稅的概念。若甲○○有贈與，並有規避贈與稅之意，也懂得稅法調查基準日，一當發現被告調查時，此時92年11月20日被告並無贈與事證的發現，甲○○「肯定」要悉數轉回給子女之款項，經此悉數轉回後，則是否構成贈與稅要件，尚在未定之天（按轉回金額為2,000萬元＋200萬元）。因此，此時全數轉回惟恐不及，那會將已轉回2,200萬元後，還以其中的388萬元替子女置產（視同贈與），而自投羅網？故而被告指摘甲○○是接到上開調查公文後，才轉回 2,000萬元款項（按實際轉回金額為 2,200萬元），係臨訟補作云云，顯與事實不符，而有誤解。

④若本件92年10月20日甲○○移轉之系爭金額2,000萬元被認係贈與，其贈與稅截止申報日期為92年11月19日，其次日92年11月20日，恰為本件被告92年11月20日北區國稅審二字第0920037731號函的發文日期，被告有本事逆料甲○○為贈與而有漏報意圖，就在92年11月20日坐等甲○○92年11月19日不會申報，隨即發文給甲○○。果爾，被告乾脆就在92年11月20日的上開函文中，挑明了說：「台端92年10月20日在花旗銀行支票存款 2,000萬元轉入女兒戊○○銀行帳戶，截至92年11月19日申報期滿，尚未申報而有漏報情形」，何必大費周章，報獲財政部92年12月17日核准調查公文，又在93年1月5日以財北國稅審二字第0930001076號函花旗銀行，囑其提供甲○○各類存款往來明細，又在93年4月5日以北區國稅審二字第0930002141號函花旗銀行，提供甲○○各類存款往來明細時，應特別註明「對方戶名、帳號及行庫名稱」等資料，最終才在93年4月7日以北區國稅審二字第0930002152號函，正式通知甲○○說明將銀行存款存入戊○○和許景星帳戶情形的原因。故被告主張92年11月20日是調查基準日，顯屬投機的說法，更誇張的是主張92年9月15日（最先作為日）為本件調查基準日，因本件甲○○係在92年9 月15日之後的92年10月20日，才將花旗銀行款項 2,000萬元轉入戊○○銀行帳戶，原告實不知道被告在92年9 月15日查到什麼？此等主張有違誠實信用原則，不足採信。

⑹被告稽核科課徵第2 案贈與稅，有違合併申報之違誤（惟該部分雖係第2 案，與本件系爭贈與之核課金額無關，但與 388萬元應另案併入計算課稅時有關，應併予敘明）：

①基於贈與稅的課稅對象是贈與人，而非受贈人。因此一課稅年度內，贈與人對不同受贈人為贈與，於計算贈與稅時，課稅機關應就一課稅年度贈與人對「各受贈人之各次贈與金額合併累計」計算應稅贈與金額，然後適用累進稅率，對贈與人核課贈與稅（遺贈稅法第3條、第19條、第25條參見）。

②準此，甲○○92年間以自己資金 470萬元（按正確金額應為858萬元）無償為許景星出資135萬元購買1戶（參見房屋預定買賣合約書之附件（1）付款明細表），為戊○○購買2戶，出資金額分別為135萬元及 200萬元，於計算當年贈與金額課稅時，依法應就甲○○出資之總額累計 470萬元（即對各受贈人之各次贈與金額加總累計），以該累計贈與金額470萬元占3戶總價1,350萬元之比例34.82％（＝470萬元÷1,350萬元），再乘房地現值 4,988,100元，得出課稅贈與金額1,736,856元（＝4,988,100元×34.82％ ），始為正確。易言之，應累計出資之贈與總金額470萬元，占3 戶總價金1,350萬元的房地現值贈與比例 34.82％，以此比例一體適用，乘以3戶房地現值4,988,100元，得出92年甲○○應課稅標的房地現值 1,736,856元。惟被告稽核科核算甲○○贈與3 戶房地現值時，未予「合併累計」各受贈人及各受贈標的（房地）課稅現值所占比例34.82％ ，卻採「個別」計算各受贈人及各贈與標的金額占各該戶價金比例，例如：許景星部分（1 戶）之比例30％（＝135萬元÷450萬元）；另戊○○部分（2戶），其中1戶之比例30％（＝135萬元÷450萬元）；另1戶之比例44.44％（＝200萬元÷450萬元）。此分別計算「不同比例」的結果，係違反遺贈稅法第25條「同一贈與人在同一年度有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理『後一次』贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形『合併』申報」之規定，被告稽核科所核算房地課稅現值1,766,873元（參見原卷頁55，受贈人許景星及戊○○之個別計算式），即與原告所計算之金額1,736,856元有誤差30,017元（＝1,766,873元－1,736,856元）。

⒔關於甲○○委託戊○○洽案外人丙○○、丁○○○洽購丁○○○在桃園縣觀音鄉○○段 0000-0000地號土地乙節，惟因被告認丁○○○土地登記取得的原因發生日92年10月21日，係在甲○○92年10月20日支票存款轉入戊○○之後，故原告主張系爭款項用於向丁○○○購買土地云云，為不可採。查：

⑴丁○○○取得上開桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地的原因發生日，固為92年10月21日，係在許炎得92年10月20日支票存款轉入戊○○的次日，但李許玉英取得的登記原因係「夫妻贈與」，有土地登記第二類謄本土地所有權部之記載可按，丁○○○對上開土地的取得，既係受贈於其配偶，而非向他人洽購，則戊○○洽丙○○出面與丁○○○購買土地，即非不可能。是被告祇注意土地移轉發生日期，而未留意其「登記原因」，係屬誤解。

⑵本件甲○○之所以要買上開草新段 250-1地號土地，係因戊○○、許景星向全殷建設公司所買房屋的土地座落草新段249-20地號及249-21地號土地為毗鄰，有上開土地地籍圖可查，甲○○購買上開土地時，較好利用。

⒕關於系爭款項 2,000萬元，被告主張既然是用來購買土地，為何用「定期存款」，而不是存在「活期存款」處理來的靈便云云。查，據戊○○稱，當時電視或報紙媒體大篇幅報導，有人銀行活期存款被詐騙集團以轉帳或種種方式給盜領，因本件系爭金額達 2,000萬元，戊○○擔心，才用定期存款處理，而不存活期存款帳戶，如此就不會被盜領；且系爭款項以定期存款存放時，若土地買賣談成了，縱然未到期解約，祇是少賺定期存款利息，也沒損失，所以才存定期存款。是被告所指摘，即屬誤解。

⒖綜上，本件系爭贈與金額2,000萬元，除388萬元應列為視同贈與課稅外，其餘 1,612萬元並無贈與的「主觀和客觀」課稅要件。至應列為贈與金額課稅 388萬元，係屬遺產及贈與稅法第5條第3款按房地現值標準課稅情形，而非按388萬元現金課徵。又此388萬元視同贈與，被告應「另案」先通知當事人補申報贈與稅，尚不得於本件贈與範圍內逕行補稅了事。請鈞院判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈本稅：

⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」「寄託物為代替物時，如約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人以種類、品質、數量相同之物返還者，為消費寄託。自受寄人受領該物時起，準用關於消費借貸之規定。消費寄託，如寄託物之返還，定有期限者，寄託人非有不得已之事由，不得於期限屆滿前請求返還。」「寄託物為金錢時，推定其為消費寄託。」為民法第589條第1 項、第602條第1項、第2項及第 603條所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院62年度判字第 127號及36年度判字第16號著有判例。再按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。」「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」「公司辨理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」為財政部84年 6月20日台財稅第841630947號函、80年8月16日台財稅第801253598號函、67年8 月11日台財稅第35419號函及72年3月1日台財稅第31299號函所明釋。

⑵原告於91年間移轉所有臺北縣三重市○○段○○段31-4及31-5地號土地，移轉土地現值為44,412,600元，被列為92年度個案調查之選查對象，被告機關於92年11月20日通知其說明售地款明細及資金去向未獲回覆，復於93年4月7日函請原告說明其資金流入戊○○銀行帳戶原因並提示相關資料供核，原告93年4月29日函覆：92年10月20日開立支票20,000,000元流入許君銀行帳戶係原告擬購買土地，因時常出國故將該筆土地款委由許君處理，後因購買不成，已由許君匯還原告。查原告於首揭日期自其花旗銀行支票存款帳戶轉出20,000,000元存入許君華南商業銀行中正分行帳戶，有花旗銀行兌領支票影本可稽，原查於92年9月15日函請臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本及92年11月20日通知原告說明售地款明細及資金去向，有掛號郵件收件回執可稽，許君於92年12月2日及12日匯還原告15,000,000元及5,000,000元係於被告機關調查基準日後之作為。次查金融機構與存戶間之存款契約，具有消費寄託（金錢寄託）之性質（最高法院55年台上字第3018號及57年台上字第2965號判例可資參照），是存戶以自己名義開立帳戶，將支票存款存入金融機構，其消費寄託關係存在於該存戶與金融機構之間。原告將系爭存款存入許君銀行帳戶，其消費寄託關係存在於許君與存款銀行之間，原告與許君之間自無寄託關係，依首揭規定，原核定並無不合。

⑶原告主張擬購買土地，因恰巧有事出國故將系爭款項委託許君處理，後因購買不成，已由許君匯還原告。查其未提示買賣不成之相關佐證資料供核，又原告於92年10月30日已回國，系爭存款何不匯還原告，其於92年12月2日及12日匯還原告15,000,000元及5,000,000元，係於被告機關調查基準日（92年9 月15日）及92年11月20日通知其說明售地款明細及資金去向後之作為，顯係臨訟補作，原告主張核不足採。另原告對調查基準日之主張，查本件係個案調查案件，經辦人員簽收後即於92年9 月15日函請臺北縣三重地政事務所提供土地登記簿謄本，依首揭函釋規定，調查基準日為92年9 月15日。原告主張稅捐稽徵法各稅（贈與稅）調查基準日認定之時點，應依照營利事業所得稅、營業稅等稅目之「例示精神」，需以稅捐機關「確實掌握違章事證」為必要。按營利事業所得稅、營業稅其調查之項目係以異常資料之案件為對象，如營業稅以進銷項稅額不符及進項憑證為取得不實之統一發票(例如遺失、作廢、虛設行號開立之發票)等異常資料為調查對象，自以確認涉嫌違章事實函查日為調查基準日；而其餘各稅有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，如贈與稅其當事人間財產之移轉出於何原因，稽徵機關無從得知，故設定達到某種標準範圍作為選案查核對象，經辦人員於交查簽收當日應立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，若有違章而其進行調查之作為有數個時，依首揭函釋規定，以最先作為之日為調查基準日，其不似營利事業所得稅及營業稅係已掌握異常資料，自以確認涉嫌違章事實函查日為調查基準日。又鈞院92年度訴字第3630號判決，該贈與稅案係因被告機關查核原告之父邢榮階遺產稅案，於88年8 月16日函查原告於各行庫各類存款往來變動情形，發現繼承人間有資金往來涉及贈與情事，乃於89年5月4日分案派查，其屬首揭函釋各稅之其他涉嫌漏稅案件，經辦人員應於分案派查後始有調查基準日之產生，故88年8 月16日非該案之調查基準日；本案屬個案調查案件，以經辦人員交查簽收後，最先作為日（92年9 月15日）為調查基準日，兩者派查原因雖不同，惟皆以分案派查後最先作為日為調查基準日，與首揭函釋規定並無不合。本件系爭存款於被告機關調查基準日及92年11月20日通知原告說明售地款明細及資金去向後轉回，自無首揭35419號函及31299號函釋規定之適用，原核定並無不合，應予維持。

⒉罰鍰：

⑴按「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條前段所明定。

⑵原告於前揭日期將支票存款20,000,000元轉入其女許美瑞銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，違章事證明確已如前述，依前揭規定，被告機關按核定應納稅額6,859,781元處1倍罰鍰6,859,700元（計至百元止）並無違誤，應予維持。

⒊綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如答辯之聲明。

理由

一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。

三、本件被告機關以原告於92年10月20日將其存款20,000,000元轉入其女戊○○銀行帳戶，未辦理贈與稅申報，認有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，遂核定本次贈與總額為20,000,000元，併計前次贈與12,731,873元，核定贈與總額32,731,873元，應納稅額6,859,781元，並就應納稅額6,859,781 元處1倍罰鍰計6,8 59,700元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告固於92年10月20日以花旗銀行支票20,000,000元存入戊○○銀行帳戶，惟此係原告甲○○委託養女戊○○洽案外人丙○○洽購桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地之款項，因原告當時經常出國，且歸期不定，無法及時處理土地買賣的簽約付款事宜，故將土地款項委託給養女戊○○保管，於土地買賣談成的適當時機，可以提出作為土地買賣價金之一部，嗣因土地買賣不成，戊○○即於92年12月2日及12日將系爭款項悉數匯還原告；且戊○○在收取系爭款項後，絲毫未予動支，均留在戊○○銀行帳戶，當土地買賣無法成交時，且原告已返國後不久，即返還予原告，足徵原告並無贈與之意，戊○○亦無允受贈與情形，既無贈與之事證，則所謂調查基準日，即無探究之餘地；又若原告甲○○果真懂得被告92年11月20日函意，係在調查其涉有贈與，原告甲○○理應將之前轉給戊○○、許景星之4筆款項悉數轉回，而不是祇轉回其中2筆（2,000萬元及200萬元），然事實不然，原告並未將4筆款項悉數轉回，反而還用轉回的2筆款項（2,000萬元及200萬元），又替子女付款388萬元予全殷建設公司，成為贈與課稅對象，顯非被告所稱甲○○知悉國稅局在調查後的臨訟補作行為；再被告固於92年11月20日發函給原告，惟此時被告並不知原告有將系爭款項轉存戊○○銀行帳戶情形，祇是想了解原告出售土地和股份的款項明細資料以及資金用途，尚且不知原告有將系爭款項轉入戊○○帳戶之事實，被告發函明確指出原告有轉入20,000,000元至戊○○銀行帳戶的日期是93年4月7日，故被告以92年11月20日作為本件調查基準日，即與論理法則有違；退萬步言，縱令有贈與之嫌，且被告係在93年4月7日發現原告有將資金流入戊○○銀行帳戶，故命提示相關資料並說明原因，惟戊○○早於調查基準日93年4月7日之前的92年12月2日及12日，已將系爭款項轉回原告帳戶，參照財政部67年8月11日台財稅第35419號及72年3月1日台財稅第31299號函釋意旨，應視為贈與之撤回，亦不生贈與課稅情形，爰請判決如聲明云云。

四、查原告於92年10月20日自其花旗銀行支票存款帳戶，將其存款20,000,000元轉入其養女戊○○華南商業銀行中正分行帳戶之事實，為兩造所不爭，並有花旗銀行兌領支票影本、戶籍謄本等附原處分卷內可稽，自堪認定。本件兩造爭點厥為原告將上揭20,000,000元款項轉入其養女戊○○帳戶內，究係贈與其養女？抑委託其養女處理案外人丙○○洽購桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地之款項？

五、經查：

（一）本件被告機關係針對原告於92年10月20日將其存款20,000,000元轉入其養女戊○○銀行帳戶，認定未辦理贈與稅申報，有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與情事，遂核定本次贈與總額為20,000,000元；而與原告嗣後再於92年12 月19 日、12月30日、93年1 月6 日分別匯款93萬元、197 萬元、98萬元，合計388 萬元予全殷建設公司無涉，應予敘明。原告主張該388 萬元應自系爭2,000 萬元之款項中扣除，尚有誤解。

（二）贈與指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，此為首揭遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。本件原告於92年10月20日自其花旗銀行支票存款帳戶，將其存款20,000,000元轉入其養女戊○○華南商業銀行中正分行帳戶，究有無贈與之事實？原告主張系爭20,000,000元款項係委託養女戊○○洽案外人丙○○洽購桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地之款項，因原告當時經常出國，且歸期不定，無法及時處理土地買賣的簽約付款事宜，故將土地款項委託給養女戊○○保管，於土地買賣談成的適當時機，可以提出作為土地買賣價金之一部等情；經通知證人丙○○到庭結證稱：92年間甲○○確有委託伊出面仲介，找地主李春鶴買地，92年9月間開始談，92年10月16日甲○○因事到中國大陸，出國前，甲○○告訴伊買賣土地的事，他不在台灣的時候，就找戊○○處理，包括訂約、付款等全找她，他把錢交給戊○○；甲○○要買的土地，大概250坪左右，準備用來做生意，這樣子孫可以全住一起，土地很寬，還可蓋停車場，伊告訴甲○○說買賣總價款大約是1、2仟萬元，直到92年12月間因為價格每坪75,000元降不下來，後來李春鶴生病，不好打擾，就放棄沒買等情（見本院96年4月3日準備程序筆錄）。另證人戊○○到庭結證稱：伊出生後2、3個月即出養予原告，養父家裡尚有3個弟弟，大弟已49歲了，而最小的2個弟弟是在大陸出生的，養母於84年間過世，伊父親甲○○92年間想買桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地，該土地約250坪，準備作超市使用，因伊父親娶的大陸老婆對臺灣土地不清楚，而當時原告92年10月16日要到中國大陸去，就把買地的款項2,000萬元交給伊全權處理，要伊和土地仲介丙○○保持聯繫，系爭2000萬元款項確係購買土地之用，並非贈與；因當時金融詐騙案件很多，伊為了安全起見，將其中1,500萬元轉定存，心想若土地談成了，再解約即可，另未轉定存之500萬元，則準備土地買賣談成時，作為簽約金或訂金之用；當時地主開價一坪75,000元，價格太高了，因地主出的價格很硬，土地無法買成，伊父親非常喜歡該土地，返台後要伊再談談看，和丙○○保持聯繫，故未立即將系爭2000萬元款項轉回伊父親，後來丙○○告訴伊地主生病了；92年11月20日被告機關寄通知來，伊怕產生誤會，就把該款項匯回伊父親；伊膝下無子女，而伊父親尚有3個兒子，不可能將系爭2000萬元贈與伊，這樣對3個弟弟不公平等情（見本院96年5月8日準備程序筆錄）。經核原告主張之情，核與證人丙○○、戊○○到庭結證相符，並有原告出入境紀錄（92年10月16日出境，於同月30日返國，又於93年2月6日出境，同月25日返國）、華南商業銀行活期儲蓄存款存摺、存單存款帳戶資料查詢單、土地登記謄本、丙○○於93年5月3日出具之仲介土地證明書、戶籍謄本、金融詐騙剪報資料等附本院卷可稽，堪予信實。

（三）原告於92年10月20日自銀行帳戶轉至戊○○銀行帳戶後，戊○○就該款項，絲毫未予動支花用，其主張為免於金融詐騙，將其中1,500萬元轉到定存，其餘500萬元，則準備土地買賣談成時，作為簽約金或訂金之用，並提出當時金融詐騙剪報資料為佐，衡情尚與經驗法則無違，該2,000萬元款項，戊○○並於92年12月2日及12日即悉數返還原告；再參諸原告之子女，除戊○○、許景星外，尚有2名幼兒（當時許游善7歲、許游旻5歲），戊○○自己則無子女，且不久前才獲贈房子，有戶籍謄本、房屋土地預定買賣契約書、付款分配明細表等可稽；是證人戊○○證稱伊父親並無動機贈與伊2,000萬元鉅款，衡諸常情，應可採信。尚難執戊○○係經通知後始於92年12月2日及12日將款項返還原告乙節，而謂原告主張及證人丙○○、戊○○證述之情不可採。

（四）依入出境紀錄所示，原告係於92年10月16日出境，於同月30日返國，又於93年2月6日出境，同月25日返國；而系爭2,000萬元支票（由戊○○背書，有支票影本附本院卷內可稽），確係92年10月20日始存入戊○○銀行帳戶，對照證人丙○○證詞，原告出國前，告知伊買賣土地的款項，在原告出國期間，直接找戊○○處理等情；應足徵原告主張開立系爭支票2,000萬元，確實是與土地買賣款項有關，而非贈與戊○○之情屬實。

（五）被告機關主張關於證人丙○○將地主李春鶴說成「李清鶴」乙節；查李春鶴之配偶丁○○○到庭結證稱伊認識丙○○，因住的不遠，桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地之前係伊先生李春鶴所有，因伊先生身體不好，後來才過戶伊名下，伊在家帶孫子，不識字，有關土地買賣的事，都是伊先生處理的，伊不清楚，伊先生發現胃癌後，沒有多久就過世了等情（見本院96年4 月3 日準備程序筆錄），證人丁○○○確實認識丙○○，丙○○亦證述伊稱呼丁○○○為阿鶴嫂，因此縱丙○○於庭訊時將李春鶴說成「李清鶴」，並不影響有仲介該土地及原告將系爭款項交由戊○○處理之事實。

（六）被告機關另主張戊○○所買湯泉秀墅的土地價格，相當每坪90,301元，是地主開價每坪75,000元，並非不合理乙節；查被告主張戊○○所買湯泉秀墅的土地價格，相當每坪90,301元，係土地加蓋房屋而產生「加值」效果，與該桃園縣觀音鄉○○段0000-0000 地號土地係「素地」價值，本即有不同，尚非可一概而論。至被告機關主張該桃園縣觀音鄉○○段0000-0000地號土地換算約143.8坪而非250坪乙節；原告主張伊想開設一家「超市」做生意，土地面積要夠大，還要有位子可停車，因此最少需要250坪，李春鶴名下251-1地號土地，祇是其中的一部而不是全部，251-1地號土地是「三角窗」（台語），如果談不成，隔壁土地（李春鶴家族所有）就不必談了，並提出該土地地籍圖供參；尚難執此謂證人丙○○、戊○○前揭證詞不實；亦難執此謂原告主張系爭2000萬元款項確係委託養女戊○○處理土地買賣事宜，並非贈與之情不實。

六、綜上論述，原告起訴主張於92年10月20日以花旗銀行支票20,000,000元存入戊○○銀行帳戶，係委託養女戊○○洽案外人丙○○洽購桃園縣觀音鄉○○段0000-0000 地號土地之款項，並非贈與之情，堪予採信；被告機關認係遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，並據以核定贈與總額及罰鍰，容有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合；原告執此指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，以資適法，並昭折服。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟