臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01212號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 23 日
• 法官: 李得灶、黃秋鴻、林玫君
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 健喬信元醫藥生技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01212號
原　　　告　健喬信元醫藥生技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　陳建宏（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年2 月10日台財訴字第09500002630 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原依行為時促進產業升級條例規定，申報研究與發展支出金額新台幣（下同）21,372,878元，可抵減稅額4,274,576 元。被告初查以其申報生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用10,051,619元，係委託明生生物科技股份有限公司（以下簡稱明生公司）從事藥物試驗，而明生公司不符財政部89年4
月21日台財稅第0890453102號函釋所稱之研究機構或大專院校，故核定本項支出金額為零元，本年度研究與發展支出核定金額為11,321,259元，可抵減稅額2,264,251 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92 年12 月11日台財訴字第0920052328號訴願決定撤銷，嗣經被告重核復查結果，以94年10月24日北區國稅法一字第0940024032號重核復查決定（下稱原處分）仍予維持。原告猶表不服，提起訴願，乃遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、被告所剔除之研發支出，乃係原告委託明生公司從事藥物試驗之相關費用10,051,619元，然依據相關法令及要點規定，原告委託國內醫藥研發服務公司從事相關試驗之必要支出，當可列報為研究發展支出，並享有投資抵減之優惠：
１、原告主要營業項目為各種藥品西藥、中藥、醫療器材及化學食品添加物等之製造及銷售；88年度申報研究發展支出計21,372,848元，其中屬於改進生產技術或提供勞務技術之部分計10,051,619元，其性質係原告委託明生公司進行藥物試驗之測試費，本案被告初以受託之明生公司因不符合財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函釋所稱之研究機構或大專院校，故將該部分之試驗費剔除。惟依據財政部與經濟部於91年11月7 日會銜發布之「生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點」（以下簡稱生技投資抵減認定要點）第2 點規定，「生技醫藥產業針對自行開發配方、劑型或製程之藥物，委託國內醫藥研發服務公司依行政院衛生署規定，從事臨床前實驗、臨床試驗，生體可用率試驗（BA）、生體相等性試驗（BE）或藥物溶離率曲線比對之支出，得依本要點認定屬研究與發展之支出」，故原告委託符合經濟部認可之醫藥服務公司（明生公司）從事上述藥物試驗而發生之相關費用，當可列報為研究發展支出，並享有投資抵減之優惠。
２、本案爭點在於被告認為前揭生技投資抵減認定要點已明定自90年1 月1 日起實施，而原告之藥物試驗費用係發生於88年，其行為時該要點並未實施，而駁回原告之復查申請。另財政部則以前揭投資抵減認定要點並非解釋函令，故無稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，有「從新從輕原則」之適用，因而駁回原告之訴願申請。惟所謂「解釋函令」一詞，在現行各類法規中，並未有明確定義。而單純就字面解釋，「解釋函令」乃係針對法律規定之不足，在符合立法原意之範圍內所作之補充解釋。一般而言，行政機關於適用法律時，就該法律所為之解釋，即為所謂之「行政解釋」，而財政部就其主管業務範圍內，針對各相關法規（稅務法規）所作之解釋或補充，無論對稅捐機關或人民所為之解釋，皆應認定為「解釋函令」。又因前揭財政部與經濟部會銜頒佈之「投資抵減認定要點」，其乃係依據「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」之第1 項第9 款「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出」之規定，對於何項研發支出可適用所謂「專案認定」所作出之解釋性規範，故當屬行政程序法第159 條第2 項所稱之解釋性行政規則，亦即為「解釋函令」。
３、退步言，縱如被告所主張前揭生技投資抵減認定要點並非「解釋函令」，惟其係針對人民得享有權利所作之規範，則其理當視為「法規」之一種，否則，被告據以作為核定認列之標準，將依法無據。按中央法規標準法第18條之規定，本案系爭營利事業所得稅之核定係被告於91年間所作成，當時不僅投資抵減認定要點已經施行，且本案目前仍處於行政救濟階段，屬於尚未核課確定之案件，當無庸置疑，故依法即有前揭法律規定之適用，被告自應依生技投資抵減認定要點同意本案系爭研究發展支出所得以享有投資抵減之權利。
４、再者，司法院釋字第287 號解釋文中明白指出「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」，亦即行政機關依法所作之解釋、命令抑或是辦法，其效力均應溯及自該法律施行日起即有其適用，惟基於法律不溯及既往及安定性之維護，除不利於人民之解釋不追溯適用外，如對人民有利者仍有從新從輕原則之適用。本案財政部所訂定之生技投資抵減認定要點或投資抵減辦法必須在不抵觸母法立法精神之前提下，方為有效，迄今，不論是徵納雙方對該要點或辦法之效力，均未曾表示異議，故其據以認定得否認列研發支出投資抵減之要件，當可藉以規範納稅義務人；惟前揭財政部發布之函釋卻額外增訂施行日自90年1 月1 日起，所造成不合理之現象便是母法未對生技業所投入藥物試驗檢測費有所限制之情況下，該檢測費卻會因發生年度不同，而有天壤差別之認列投資抵減效果。該認定要點本係財政部與經濟部基於保障人民權益並減少徵納雙方無謂爭訟而會銜發布，但卻形成扼殺納稅義務人無法享受應有投資抵減權利之禍首，此非該2 部制定當時之原意且所樂見之結果，故財政部所增訂施行日期之規定已逾越母法所無之限制，亦與前揭司法院解釋文之意旨嚴重相違，該規定自應無效。
５、按原告所從事之行業特性，乃係為確保研發藥品經口服投藥後可於人體內充分被吸收利用，達到預期療效，業者必須進行藥物試驗，提供藥學參數與臨床相關數據佐證，以確定藥品在人體內吸收、代謝與分佈狀況，藉以評估藥品安全性與有效性。若試驗結果未能符合人體適用標準，則需由研究人員修改藥物配方，重新試驗至完全成功，研發工作才暫告段落。因此在新藥研發過程中，試驗階段本是不可分割之一環。再者，鑑於藥物服用後，對人體具有重大影響，因此衛生署對於監視中之藥品及新藥上市，特制定審查控管程序。要求業者在提出藥證申請作業同時，需檢附藥品安定性試驗資料與生體相等性（Bioequivalence簡稱BE）資料或生體可用率（Bioavailability 簡稱BA）資料加人體臨床試驗資料佐證，以確保藥品安全性與有效性。經衛生署審查確認安全性無虞後，方核發藥品許可證。行政院衛生署88年8 月編印之藥品查驗登記審查準則之第1 章：「藥品查驗登記應檢附資料」中，即有明文規定，故原告研發之新藥，如要獲得行政院衛生署核發藥品許可證，即需依藥品查驗登記審查準則，執行生體相等性（BE）等試驗。原告本期所委託明生公司試驗之⑴Gliclazide 80mg Tab.⑵Benzbromarone 50mg Tab.
⑶Enalapril maleate 5mg Tab.x4. ⑷Finasteride F.C.
5mg Tab.⑸Atenolol F.C.50mg Tab.⑹Doxazosin Mesylate2mg Tab.⑺Diclofenac sodium SR 100mg Tab. ⑻
Betaxolol 20mg Tab. 及⑼Loratadine 10mg Tab.等9 項藥物，均屬國人自行研發之新藥，部份藥物亦已取得行政院衛生署核發之藥品許可證，由上得知，原告於新藥上市前，均已依照該署規定，而執行生體相等性試驗等相關試驗，此乃被告所不爭之事實。而前揭投資抵減適用要點之頒佈原意，即是鼓勵原有醫藥生技業者加速從事新藥物之研發製造，故廣納產經學界意見所訂定出來之租稅優惠措施，甚至財政部於93年10月26日台財稅字第0930453944號令修正公佈之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱投資抵減辦法審查要點）中，其附表「項目壹、研究與發展支出」之「認定原則三、研究新產品或新技術事實之認定」第3 款後段亦明確規定「．．．自行開發配方及製程之學名藥，並依衛生署規定執行生體可用率試驗（BA）∕生體相等性試驗（BE）者，其相關之試驗費，應屬研究與發展之範圍」，故業者為符合行政院衛生署之規定，若僅因該日出條文致使所從事藥物試驗之費用於90年度以前發生者否准列報研發支出，90年度之後發生者始准列報為研發支出，不僅不符當初頒布該要點之原意，亦有違反行政程序法第6 條之虞。
㈡、綜上所述，原告本年度自行開發之藥物，委託明生公司依行政院衛生署規定，從事生體可用率試驗（BA）及生體相等性試驗（BE）之支出10,051,619元，因未核課確定，自可依稅捐稽徵法第1 條之1 或中央法規標準法有關從新從輕原則之規定，甚至司法院解釋函意旨，適用投資抵減認定要點及財政部93年10月26修正頒布之投資抵減辦法審查要點，享有研發支出投資抵減之權利。
二、被告主張之理由：
本件系爭支出是否符合投資抵減認定要點規定而可抵減乙節，被告函詢經濟部，並經經濟部94年8 月26日工化字第09400704440 號函覆「．．．經查明生公司所從事之藥物試驗，係指向衛生署藥政處申請藥品查驗登記時，所需檢附之生體相等性試驗（BE）之資料，符合投資抵減要點第3 點之規定。另查明生公司已由本局公告列為『醫藥研發服務公司之參考名單』」；足見明生公司雖符合投資抵減認定要點第3 點之規定，亦已列為「醫藥研發服務公司之參考名單」。惟投資抵減認定要點係財政部與經濟部為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」依據投資抵減辦法第2 條第9 款規定而訂定之要點，業經該要點第1 點規定闡明在案，核非屬財政部發布之解釋函令，自無稅捐稽徵法第1 條之1 之適用。且投資抵減認定要點係經濟部與財政部91年11月7 日會銜發布，並明定自90年1 月1 日起實施，原告本年度委託明生公司從事藥物試驗之研究支出時，該要點尚未實施。另依改制前行政法院72年度判字第1651號判例揭明，本件係因提起行政訴訟而未確定，自無中央法規標準法第18條規定之適用。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年10月27日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件適用之法規：
㈠、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額。當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：…三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關．．．由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款、第3 項定有明文；行政院並依上開條例第6 條第3 項訂有「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱培訓及建立品牌投資抵減辦法）。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用．．．七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。…九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」、「本辦法施行期間，自中華民國八十八年一月一日起至中華民國八十八年十二月三十一日止。」復為行為時該培訓及建立品牌投資抵減辦法第2 條、第12條規定所明定（89年3 月24日廢止；行政院嗣並配合促進產業升級條例之修正，而另於91年3 月27日發布公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法）。
㈡、又財政部以89年4 月21日台財稅字第0890453102號函，就公司依88年12月31日前促進產業升級條例第6 條第1 項第3 款及培訓及建立品牌投資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及應檢附文件附訂定之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱培訓及建立品牌投資抵減辦法審查要點）；且說明該函發布日前未核課確定之案件，適用該審查要點規定辦理。於該要點附表項目壹一、認定原則第3 項第3 款及第9 項第2 款規定：「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」附表項目壹認定原公司次按「壹、研究與發展支出：…三、研究新產品事實之認定：．．．㈢…或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。」、「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出：…二、本款認定之支出，以中央目的事業主管機關及財政部專案核准範圍為限。」核此審查要點乃財政部本其主管稅捐稽徵事務之法定權限範圍，就投資抵減事項之適用，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔。因此，行政機關辦理相關案件時，自可援用，是有關88年12月31日前，有關研究發展支出抵減適用範圍之認定，自應適用該培訓及建立品牌投資抵減辦法審查要點之規定。
二、兩造不爭之事實：
原告88年度營利事業所得稅結算申報，原依行為時促進產業升級條例規定，申報研究與發展支出金額21,372,878元，可抵減稅額4,274,576 元。其中申報為生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用10,051,619元，係委託明生公司從事藥物試驗，而該公司不符財政部89年4 月21日台財稅字第0890453102號函釋所稱之研究機構或大專院校，是被告初查核定本項支出金額為零元，本年度研究與發展支出核定金額為11,321,259元，可抵減稅額2,264,251 元。原告不服，迭經訴願程序，均未獲變更等事實，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書、申報核定通知書、藥物試驗委任契約書、投資抵減明細表、如事實概要所述之復查決定書及財政部92年12月11日台財訴字第0920052328號、95年2 月10日台財訴字第095000 02630號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷（見原處分卷第53、309 、340 、392 至395 頁、445 至449 頁；本院卷第16至40頁）可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：財政部與經濟部於91年11月7 日會銜發布之生技投資抵減認定要點，追溯自90年1
月1 日起施行，原告委託之明生科技公司係經濟部工業局依生技投資抵減認定要點通過之醫事研發服務公司，得依該要點認定屬研究與發展之支出，而享有投資抵減之優惠。因上述要點係屬行政程序法第159 條第2 項所稱之解釋性行政規則，亦即為「解釋函令」，而本案於該要點實施時，係屬未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，應可適用上開要點；依司法院釋字第287 號解釋，亦得溯及於法規生效時，有其適用，財政部於上開要點規定以90年1 月1 日為施行日，有悖該司法院解釋意旨，應屬無效。縱上開要點非屬解釋函令，則係屬法規，而本案係於91年間經被告核定，依中央法規標準法第18條從新從優原則規定，亦有上開要點之適用，而不受上述日出條款之拘束，始符上開要點頒布之原意，而不生行政程序法第6 條之差別待遇問題云云。是本件爭點乃在原告88年度營利事業所得稅之申報，是否有上述生技投資抵減認定要點之適用？
四、按法規之適用，有所謂之不溯既往原則，亦即指新訂生效之法規，對於法規生效前「已發生事件」，除非法規另有明文規定，原則上不得適用。所稱「事件」，指符合特定法規構成要件之全部法律事實；所稱「發生」，指該全部法律事實在現實生活中完全具體實現而言。查生技投資抵減認定要點乃財政部與經濟部為執行行政院「加強生物技術產業推動方案」，依據投資抵減辦法第2 條第1 項第9 款規定而訂定之要點，該要點係依據91年3 月27日始發布之「公司研究與發展人才培訓支出適用投資抵減辦法」第2 條第1 項第9 款規定：「其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」所訂定，此要點之制定，並非闡釋任何法規之原意，而係就上述專案認定屬研究與發展支出之適用範圍為規範，其性質乃係法律授權之法規命令。財政部以91年11月7 日台財稅字第0910457312號為上開生技投資抵減認定要點之發布，並明定該要點自90年1 月1 日起施行，自有上開不溯既往原則之適用，亦即在90年1 月1 日前已發生之事件，均無該要點之適用。查明生公司所從事之藥物試驗，符合生技投資抵減要點第3 點之醫藥研發服務公司，且為經濟部工業局公告列為醫藥研發服務公司之參考名單，固有經濟部94年8 月26日工化字第0940 0704440號函附於原處分卷可稽。惟如前述，本件原告係就其88年度之上開支出為爭執，乃係發生於生技投資抵減認定要點施行前之事件，自無該要點之適用甚明。原告主張此有差別待遇之情事云云，乃有誤解，要無可採。
五、另按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規」中央法規標準法第18條固著有規定。惟如前述，原告就其88年度研究發展支出得否認列投資抵減稅額，已經培訓及建立品牌投資抵減辦法審查要點，明文規定應適用該要點；而上開生技投資抵減認定要點亦明定該要點自90年1 月1 日起施行，換言之，發生在該要點施行前之事實，並無該要點之適用，是原告就其88年度研究發展支出認列應適用之培訓及建立品牌投資抵減辦法審查要點，既無變更，自無所謂新舊法規之比較情事，而無上開中央法規標準法之適用。至稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及司法院釋字第287 號就行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用之解釋，均係針對解釋函令所為，上開生技投資抵減認定要點並非解釋函令，業如前述，是亦無上揭規定及解釋之適用。原告主張有其適用，要無可採。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告申報生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用10,051,619元，係委託明生公司從事藥物試驗，而明生公司不符財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函釋所稱之研究機構或大專院校，故核定本項支出金額為零元，本年度研究與發展支出核定金額為11,321,259元，可抵減稅額2,264,251 元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 23 　 日第七庭審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 23 　 日書記官　黃明和