臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01490 號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 23 日
• 法官: 王立杰、劉錫賢、周玫芳
• 法定代理人: 凌忠嫄
• 原告: 華碩電腦股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01490 號
原　　　告　華碩電腦股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　乙○（會計師）
傅祖聲律師
陳素芬律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月10日台財訴字第09400280710號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，自行列報「營業成本」為新臺幣（下同）9,024,500,395 元、「合於獎勵類目及標準免稅所得」3,488,786,658 元包括第一次增資擴展計畫〔下稱甲案）免稅所得及第二次增資擴展計畫（下稱乙案）免稅所得〕及「依照促進產業升級條例規定本年度准予抵減稅額」28,873,839元。被告初查以其依促進產業升級條例規定所為之第二次增資擴展計畫核准免稅設備150,533,797 元，自購入日期85年5 月1 日至增資擴展完成日85年11月30日之間業已投入量產為由，增列營業成本－折舊4,829,001 元，並重行計算原告增資擴展之免稅所得為1,709,689,145 元及抵減稅額為28,873,839元，核定原告85年度全年所得額為2,361,969,232 元，應補徵稅額293,283,969 元。原告不服，申請復查，經被告以94年3
月18日財北國稅法字第0940233537號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：
（一）原告主張之理由：
１、原告為製造電腦、電腦主機板及相關產品之製造業者，依69年12月30日修正公布80年1 月30日公告廢止（下同）之獎勵投資條例第6 條第1 項第1 款規定暨84年1 月27日增訂（下同）之促進產業升級條例第8 條之1 規定，就增資擴展新增設備享有就其新增所得免徵營利事業所得稅之稅捐減免。原告於系爭年度即85年度，共有兩批得享免徵營所稅之增資設備，其中：
（1）原告於81年間因增資增置更新設備，依獎勵投資條例申請增資擴展供生產投資計畫獲准，並依獎勵投資條例第6 條規定申請連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（即甲案）：
①此案適用免稅期間為82年12月28日至86年12月27日。
②此案之增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，且免稅產品部分委託加工。
③此案有關免徵營利事業所得稅之計算，兩造同意以財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函修正發布之獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式第二點第（一）項增資擴展設備新增所得：3.「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者」部分之規定為之。
（2）原告於85年間依促進產業升級條例之規定，申請增資擴展供生產投資計畫獲准（經濟部工業局核發重要科技事業適用範圍核准函：85年10月29日工(85)二字第035485號函），並依該條例第8 條之1 規定申請連續5 年，就其新增所得免徵營利事業所得稅，獲財政部以86年6 月16日台財稅字第861059952 號函核准，自其新增設備自85年11月30日開始作業之日起5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（即乙案）：
①此案適用免稅期間為85年11月30日至90年11月29日。
②此案之增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，且免稅產品部分委託加工。
③此案原告選擇使用財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函修正發布之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式中第貳點、二、不能獨立計算規定之「全部機器計備設比計算公式」計算其免稅所得。
④此案有關免徵營利事業所得稅之計算，兩造同意以促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式中第貳點、二、不能獨立計算規定中（二）「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者」部分之規定為之。
２、乙案經核准並完成投資設備計畫之全新設備應否於原告原申報數額外，再行增提折舊費用、增列營業成本：
原處分認原告乙案設備應自購入日即可投入生產，因而將乙案各項設備按「購入日期」分別計提折舊併計營業成本，而提列折舊4,289,001 元，並調增營業成本。惟乙增案原告購入各項設備，其中主要設備項目為「表面黏著系統」（Surface Mount Technology，下稱SMT ）生產線連線設備，該等設備具整線生產性質，需連線設備全線到齊並裝置完成後，方可能投入生產。被告以「購入日」即認定為「投入生產日」，與法律規定及事實不符，實有違誤：（1）機器設備提列折舊之計算，應以可以開始生產或提供勞務之日期為起始點：
①現行所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」
②就機器設備折舊應如何計算提列成本一節，依行為時商業會計處理準則第17條第3 項規定：「固定資產除土地外，應於達可供使用狀態時，以合理而有系統之方法，按期提列折舊，且應註明折舊之計算方法，並依其性質轉作各期費用或間接製造成本，不得間斷；其累計折舊應列為固定資產之減項。」。
③再參酌財政部68年9 月8 日台財稅字第36305 號函釋：「新建工廠在建廠期間機器尚未使用，可免提列折舊，俟建廠完成開工使用後，再依法提列折舊。」及財政部67年12月20日台財稅字第38378 號函釋：「固定資產取得後尚未使用前，除該項已取得之資產，須俟取得其他資產並安裝後，始能使用者外，均應依照規定提列折舊。」之見解可知，機器設備應於可以開始生產或提供勞務之日期方開始計算折舊成本。前者指建廠籌備期間機器尚未使用（因為無產品銷售，可很清楚分辨），後者指增設工廠並經證明確未開工，與本件情形不同，無法援引適用。且事後實地勘查亦無法證實當時購入設備使用情形，除非稅捐稽徵機關於業者投資計畫開始時，即每日派人駐廠，直至投資計畫完成日止。否則稅捐稽徵機關對增資擴展之業者，因無法證明其所稱是否屬實，如全數依業者主張，將使誠實者吃虧，亦違反當時獎勵目的。
④就以上計算方式，兩造並無不同意見。有爭議者為，被告認定乙案原告購入之各項設備應自購入日起即可投入生產；而原告則主張乙案原告購入之設備中，SMT 生產線連線設備部分，需於全線設備到齊並裝置完成後，方能投入生產。
（2）原告購置之SMT 設備必須整線設備到齊後，方可能投入生產，不可能個別設備進口即投入生產：
①乙案原告購入之設備主要為SMT 設備：
A.乙案原告購入之多項設備，以組成完整之電腦主機板、附加卡生產線（該次購入之設備清單可參：原告85年財產目錄表編號A1-A20、B1-B23項設備及增資擴展購置全新設備清單）。
B.完整之電腦主機板、附加卡生產流程包括：a.SMT 生產線、b.主機板插件修整線、c.主機板測試線、d.主機板包裝線。主機板、主機板附加卡之生產，需經此4 個製程方能成為成品。
C.就整線生產性質而言，乙案原告購入之設備中，錫膏印刷機、自動化表面黏著系統、迴銲爐、置料架等為SMT
生產線之主要設備，必須連結運作。其他「SMT 」生產線周邊設備或其他製程設備即無此特性（「乙案」原告購入各項設備屬於SMT 生產線連線主設備、SMT 生產線周邊設備或其他製程設備之歸類）。
D.於乙案中，原告主要是購入SMT 生產線所屬設備。例如，北投廠及桃園廠之自動化表面黏著系統（各2 組）取得價格共9,300 餘萬元、錫膏印刷機（各2 台）取得價格共1,600 餘萬元、迴銲爐（各2 台）取得價格共780
餘萬元。上述SMT 主要設備即已達1 億1 千6 百餘萬元，佔該次增資購入設備（總計約1 億5 千餘萬元）之絕大多數。
②SMT 設備具整線生產性質，個別機器設備無法投入生產：就SMT 生產線具有整線生產性質，需於連線設備全數到齊後，方有可能開始生產一節，此有本院選任之專家鑑定人所提供之鑑定意見、原告他案（87年度營利事業所得稅）證人證詞以及相關文獻資料在卷可稽：
A.國立台灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工業研究中心（下稱台大嚴慶齡工研中心）專家之鑑定意見：SMT 系統之運作，具有整線生產特性。從機板以錫膏印刷機塗上錫膏開始、再以置件機（高速機與泛用機）置放元件、至以迴銲爐進行熱處理至錫膏固定，必須一氣呵成，不可能中斷，中間並需以置料架、輸送帶配合（可參鑑定報告書第2 頁至第3 頁第1 點）。且SMT 系統之主設備，包括：錫膏印刷機、置件機（高速機與泛用機）、迴銲爐及相配合之置料架、輸送帶，必須全部裝置完成，並完成氣電工程後，方可能進行生產（可參鑑定報告書第4 頁至第5 頁第3 點）。
B.參與原告SMT 生產線建置之證人證詞：本院95年度訴字1492號營利事業所得稅事件，亦曾於96年8 月8 日傳訊參與原告歷次SMT 生產線建置之證人馬國華與卓冠騏，就SMT 生產線設備相關問題作證表示：
a.SMT 連線設備，包括錫膏印刷機、高速機、泛用機、迴焊爐、置料架及輸送機必須全部到齊後，方能生產。
b.SMT 製程中，從錫膏印刷、以高速機及泛用機置放零件、到以迴焊爐烘烤，各項設備間以輸送帶連結，製程必須一氣呵成不可中斷，亦不可能將一部分程序另由其他工廠處理。
C.相關文獻與其他專家意見：SMT 系統連線設備需整線生產，此由相關系統之教科書說明亦可知其一斑：
a.於「圖解『SMT 』接合材料入門」一書中即說明：「『SMT 』封裝是以自動化生產線的機器在進行的。當印刷電路板被放入儲藏室（Stocker ）來供給時，是由輸送帶（Conveyer）一片一片送達，電子材料與電子元件亦陸續送達，當封裝完成之印刷電路板，在被送至儲藏室儲存。」、「『SMT 』封裝線之裝置是依(1) 印刷電路板供給裝置（Loader）、(2) 焊劑印刷機、(3)SMD接著劑配料機（Dispenser ）、(4) 元件裝載機、(5) 平坦化熱處理機（Reflow）、(6) 印刷電路板卸載裝置（Unloader）的順序排列」。
b.原告並就教於具有印刷電路板組裝置程專門技術之學者專家黃乾怡博士，其除確認原告之85年度財產目錄表所示相關機器設備，為構成SMT 生產線之機器外，亦清楚說明：「『SMT 』製程屬於自動化連續生產流程，各製程需接序完成…過程中，為避免零件遭碰撞產生位移，故以輸送機進行傳送。因此，在生產過程中，系統各項機械設備需整合而成一完整生產線，不宜分別使用。」（黃乾怡博士意見書參照）。
D.對被告質疑之回應─原告歷年增資皆購入完整之「SMT
」生產線連線設備：就SMT 生產線連線設備需整線生產一節，被告一再指稱原告歷次增資購入之設備不一，如何能生產相同產品云云，並以此質疑原告所述之SMT 需連線設備購齊後方能生產。按原告於82年、85年、86年、87年及88年等5 個年度皆有增資建構數量不等之SMT
線。原告歷次增資皆完整購入SMT 生產線所需各項連線設備，包括錫膏印刷機、置件機（高速機及泛用機）、迴銲爐、及配合之輸送帶與置料架等，並無被告所質疑每次購入設備不一情形。再者，被告認為原告供述前後不一之主要質疑點為，原告82年度增資僅購入「自動化表面黏著系統」，如何構成整線生產云云。實則，原告82年增資確實完整購入SMT 連線設備各組成機器設備，此有當年度增資擴展購置全新設備清單可稽，包括：a.錫膏印刷機（82年設備清單名稱為「全自動網版印刷機」）；b.高速機與泛用機（85年度設備清單合稱為「自動化表面黏著系統」；82年設備清單名稱則為「高速取置機」與「高精度多功能取置系統」）；c.迴銲爐（82年設備清單名稱為「高速紅外線迴焊系統」）；d.輸送帶與置料架（85年設備清單合稱為「置料架」或細稱為「送板機/ 收板機吸板機/ 啣接輸送帶」；82年設備清單則稱為「自動送板機及PC板料架」及「PC板暫存機構」）。另從原告82年度進口報單亦可證：原告於82年間購入SMT 生產線設備，係購入「一整套」之系統，依82年6 月原告之進口報單中所載明之進口貨物為：SMT 生產線整線（「THE MULYI-FUNCTIONS.M.T.LINE WITH STANDARD ACCESSORIES 1 LINE 」）。其下所列細項中：「SP10P-M 」即「錫膏印刷機」之品名代號、「CM82C-M 」即「表面黏著系統」中之「高速機」、「CM92P-ML」即「表面黏著系統」中之「泛用機」、「RF10A-M 」即「迴銲爐」。至82年12月進口報單內容則與此略同。由上可知，被告之所以有原告歷次購入設備不一之誤解，可能是因為就同一功能之設備，歷次增資設備清單上所載之設備名稱略有不同所致。
③乙案原告購入各項機器設備之合理投入生產日：原告起訴時原主張乙案購入之各項機器設備應以乙案申報投資計畫完成日（85年11月30日）為可投入生產日。因此，原告重新整理提出乙案增資所購置之機器設備合理投入生產時間及原告所依據之理由如下：
A.合理投入生產日：
a.SMT 製程連線設備：以85年11月2 日為可投入生產日。b.SMT 製程周邊設備以及系爭乙案增資購置之其他機器設備，從各該機器設備購入日起，3 天後為可投入生產日。
B.原告主張SMT 連線設備應於85年11月2 日起方能投入生產，其理由如下：
a.SMT 製程中之連線設備必須整線生產，因此，SMT 製程中之連線設備，必須於各設備中最後一台設備入廠後，方有可能組裝完成並開始運作生產。系爭增資設備中，SMT 連線設備最後購入者為置料架，購入日為85年10月19日，此有該次增資購置全新設備清單可稽（「置料架」在該購置全新設備清單中所列名稱為較精確之：「送板機／收板機／吸板機／啣接輸送帶」）。
b.經原告重新評估85年SMT 連線設備之合理投入生產日期，認為至少需於最後一台設備購入後兩週，方能投入生產：因年代久遠，且期間曾遭颱風淹水致原告會計部門資料遭水浸泡而難以辨識，原告實無法尋得85年度之系爭設備之驗收或開始投入生產之資料。惟原告85年度時，SMT 系統之裝置流程為先將SMT 系統設備就定位，然後才配置氣電設備。氣電設備配置完成後，尚需2 、3
天調校設備精度並確認相關功能可正常運作，爾後安排一個星期時間小量試產（約200 片）。試產之成品，需停機進行檢查與測試（此時SMT 系統並不運作，此階段進行設備教育訓練），亦需一個星期時間。依上所述，如以保守估計，系爭SMT 系統在配電完成後，尚須二個星期方有可能開始運作。甚至，此時所謂之開始運作，亦仍屬試產階段，第一個月約僅生產三分之一量、第二個月可增加至二分之一，再慢慢增加至達完全生產狀態。由於無法取得系爭設備之配電或驗收完成日期，因此，原告僅以最保守之最後設備購入日（85年10月19日）後兩週（初步試產及測試時間）為投入生產日，而主張系爭SMT 系統連線設備之合理投入生產日應為85年11月2 日。
c.原告以最後一台設備購入後兩週為SMT 連線設備合理投入生產日，可由下列台大嚴慶齡工研中心之專家意見以及相關證人證詞獲得支持：「各種設備進口從海關到工廠約需2 天時間，到廠後需2 至3 天的架設時間，然後需進行氣電工程（參96年8 月8 日本院平股準備程序筆錄第7 頁第10行證人卓冠騏證詞、第2 頁第15至第29行證人馬國華證詞）。」、「『SMT 』設備入廠後，必須重新架設氣電設施，在氣電工程完成後方能進行後續測試（參96年8 月8 日本院平股準備程序筆錄第2 頁第25至第26行證人馬國華證詞、第7 頁27行至第8 頁第5 行證人卓冠騏證詞）。」、「氣電工程完成後尚須進行兩週以上之測試與後續驗證。包括，需以3 天時間作第一次校正；然後進行2 至3 天的第一階段教育訓練；再進行2 至3 天的小量試產；最後以約一週之時間配合測試後續的插件、包裝等生產製程，以確認產品整體無誤（參本院96年8 月8 日準備程序筆錄第6 頁第28至第32行證人卓冠騏證詞）。」及「至於『SMT 』生產線設備全數購入後，需多久時間方能投入生產一節：台大嚴慶齡工研中心鑑定意見明確表示：『就必須在最後一台設備購入後且完成氣電工程後方能使用部分，本人可予贊同。』，且『就其後所需兩週時間部分，雖然略短於本人所知一般同級廠商所需的時間…』（參台大嚴慶齡工研中心鑑定意見書第4 頁第26至第30行）」，僅因相關設備之裝設，會因廠商的經驗、品質要求程度及當次設備是否有瑕疵等情形而有不同，因而鑑定人無法提供精確的合理時間。
d.因受限於現有相關資料並不齊全，原告所主張之各項設備投入生產日乃以最後一台設備購入日後加上兩週之裝設時間計算，已經捨棄進行氣電工程所需時間。由此應可認定：原告所主張之投入生產日期已經較實際日期為提前。
e.至於其他SMT 周邊設備及非SMT 設備，原告一律僅保守主張以「3 日」做為裝置及驗收時間：由前開證人所證：各種設備進口從海關到工廠約需2 天時間，到廠後需2 至3 天的架設時間，然後需進行氣電工程之說明，即可知原告主張進口日後3 日為其他SMT 周邊設備及非SMT 設備可得投入生產時間，已屬保守。
（3）綜上所陳，原告購置之SMT 系統各項連線設備雖於85年8 月底至11月間陸續購入，但必須到85年11月2 日以後該各項連線設備方可能投入生產。而被告以個別設備購入日分別計算折舊成本，實為誤認事實，致其計算結果於法不合，就原處分此部分之核定應予撤銷。
３、原告85年度甲案新增免稅所得之計算，有關增資擴展後免稅產品銷貨量應如何計算：
本件系爭之85年度新增免稅所得（即甲案新增免稅所得與乙案新增免稅所得之合計數），原告主張為2,153,438,703 元，被告則主張僅有1,521,334,718 元，其中，就乙案新增免稅所得數，兩造並無爭執，雙方差異在於甲案新增免稅所得應如何計算。
（1）甲案新增免稅所得計算之依據：就本件甲案免稅所得計算方式，應依財政部91年5 月20日修正發布之「獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式」第二點第（一）項增資擴展設備新增所得：3.「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者」部分之規定為之，此點兩造並無爭議。其計算式如下：
①增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增免稅產品銷貨（業務）量。
②新增免稅產品銷貨（業務）量×增資擴展受獎勵生產設
備之生產能力（或成本金額）/ 增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（成本金額）×﹝1-
（免稅產品委託加免稅產品委託加工成本/ 委託加工免稅產品之總製造成本）〕＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量。
③新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量×增資擴展後免
稅產品銷貨（業務）收入淨額/ 增資擴展後免稅產品銷貨（業務量）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨金額（業務收入）。
④〔全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入─非營業損失）〕×
新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入/ 全部產品銷貨（業務）收入淨額＝新增免稅所得額。
（2）甲案新增免稅產品銷貨量之計算與兩造差異處：
①甲案新增免稅產品銷貨量計算方式：
前項所引新增免稅所得計算公式所列各項數值中，兩造係對「新增免稅產品銷貨量」之計算有所爭議，致使得出不同之免稅所得額。就「新增免稅產品銷貨量」之計算，公式規定為：增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增免稅產品銷貨（業務）量。但於同一年度中有多次增資擴展設備情形者，並需依循註8 規定：「多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算。」因此，由於原告85年度同時有甲案增資（適用獎勵投資條例）與乙案增資（適用促進產業升級條例）得適用免稅規定，故「1 增」新增免稅產品銷貨量之計算應為：85年度免稅產品銷貨量－乙案新增免稅產品銷貨量－81年度免稅產品銷貨量＝甲案新增免稅產品銷貨量（就此公式計算，兩造亦無不同意見）。
②兩造對於甲案新增免稅產品銷貨量之計算差異：就前項所列甲案新增免稅產品銷貨量之計算方式中，兩造對於「85年度免稅產品銷貨量」以及「81年度免稅產品銷貨量」之計算方法與所得數額並無不同。有不同者，僅在於「乙案免稅產品銷貨量」之數字有爭議。
A.被告對「乙案新增免稅產品銷貨量」之認定前後不一：被告於計算乙案5 年免稅銷貨收入時，已核認85年度「乙案新增免稅產品銷貨量」為主機板附加卡：42936 單位、主機板：270847單位。兩造對此數額並無不同意見。則依據前揭甲案新增免稅產品銷貨量之計算公式，所得結果應為：a.甲案主機板附加卡新增銷貨量：381801單位（85年度免稅產品銷貨量429058單位－乙案新增免稅產品銷貨量42936 單位－81年度免稅產品銷貨量4321單位＝甲案新增免稅產品銷貨量381801單位）；b.甲案主機板新增銷貨量：0000000 單位（85年度免稅產品銷貨量0000000 單位－乙案新增免稅產品銷貨量270847單位－81年度免稅產品銷貨量528133單位＝甲案新增免稅產品銷貨量0000000 單位）；然而，被告在核定甲案新增免稅產品銷貨量時，卻不採前述已核定之乙案新增免稅產品銷貨量，而另以主機板附加卡：289488單位、主機板：0000000 單位作為「乙案新增免稅產品銷貨量」數額。致其計算出之甲增案主機板附加卡新增銷貨量為：135249單位、甲案主機板新增銷貨量為：0000000 單位。
B.被告以不合理方式認定「乙案新增免稅產品銷貨量」：按被告所得之數字係由以下計算而來：a.429058單位（85年主機板附加卡銷貨量，此為雙方不爭執數字）－289488單位（應為乙案新增主機板附加卡銷貨量42936 單位，惟在此卻以289488單位計算，此即為被告前後不一致之處）－4321單位（81年度主機板附加卡銷貨量，此為雙方不爭執數字）＝135249單位（甲案新增主機板附加卡銷貨量）；b.0000000 單位（85年主機板銷貨量，此為雙方不爭執數字）－0000000 單位（應為乙增案新增主機板銷貨量270847單位，惟在此卻以0000000 單位計算，此即為被告前後不一致之處）－528133單位（81年度主機板銷貨量，此為雙方不爭執數字）＝0000000
單位（甲案新增主機板銷貨量）。亦即，被告之計算方式，是以「85年免稅產品銷貨量」減去「84年免稅產品銷貨量」之數額作為乙案85年度新增銷貨量。被告所用之乙案85年度新增銷貨量數額計算方式如下：a.429058單位（85年主機板附加卡銷貨量）－139570單位（84年主機板附加卡銷貨量）= 289488單位；b.0000000 單位（85年主機板銷貨量）－0000000 單位（84年主機板銷貨量）= 0000000 單位。然85年度時，原告新增免稅產品生產量同時有甲案與乙案增資設備之貢獻。且乙案增資設備主要部分必須在85年11月以後方可能投入生產，已如前述。但被告之計算方式，卻捨棄已核定之乙案85年度免稅產品新增銷貨量不論，而另改以「85年免稅產品銷貨量」減去「84年免稅產品銷貨量」之數額作為乙案85年度新增銷貨量，無異是將原告85年度新增免稅產品數量皆算為乙案增資設備之貢獻，完全否認甲案增資設備之貢獻，更顯不合理。綜上，就「甲案新增免稅產品銷貨量＝85年度免稅產品銷貨量－乙案新增免稅產品銷貨量－81年度免稅產品銷貨量」之計算，有關其中「乙案新增免稅產品銷貨量」部分，應為：主機板附加卡：42936 單位、主機板270847單位（即被告已核定之數額），方屬正確及合理。
（3）由上所述可知，在對計算公式以及其他數額皆無爭執之情形下，因被告就乙案新增免稅產品數量前後不一致的認定方式，致核定縮減原告85年度新增免稅所得為：1,521,334,718 元；然依原告主張之一致合理計算方式，原告85年度新增免稅所得應為：2,153,438,703 元，。又乙案增資設備中，非SMT 連線設備，由於本項影響數額不大，為簡化爭點，原告同意就非SMT 連線設備開始服務日期，依被告主張之以購入日計算。
（二）被告主張之理由：
１、本件原告85年度營利事業所得稅，申報「合於獎勵類目及標準免稅所得」3,488,786,658 元（包括甲案免稅所得及乙案免稅所得），被告初查以原告甲案、乙案免稅產品銷貨量、免稅設備比例計算有誤，重為計算核定「合於獎勵類目及標準免稅所得」為1,709,689,145 元。原告不服，申請復查，並主張略以：⑴計算方法不同：被告甲案免稅所得之計算，未依增加銷貨量觀念計算。⑵甲增案、乙案免稅產品銷貨量之分配不同。⑶免稅設備比例之計算不同：79年5 月取得（即新設立5 年免稅設備清單內之設備），於84年出售，計328,000 元，不應列入免稅設備比例之分母。乙案免稅清單內之機器設備於取得日至增資擴展完成日之間（85年年5 月1 日－85年11月29日）未提供生產，不應按其使用比率計算使用金額31,064,503元，列入免稅設備比率之分母，致甲案、乙案免稅所得計算錯誤云云，申經復查，原處分略以：按原告成立於79年度，至85年度止，其經核准合於獎勵類目及標準之免稅期間計3 次，85年度合於獎勵類目及標準之免稅所得包括甲案及乙案之免稅所得。免稅期間分別為甲增案：82年12月28日至86年12月27日，乙案：85年11月30日至90年11月29日；其免稅產品相同，均為電腦主機板及電腦主機板附加卡，分述如次：
（1）原告甲案係適用獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅，採非獨立計算損益者，依財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函釋規定，免稅所得之計算，應採增加銷貨量觀念計算，同意原告主張，改採增加銷貨量觀念計算。
（2）甲案、乙案免稅產品銷貨量之分配不同：原告85年度甲案及乙案免稅產品均為電腦主機板及電腦主機板附加卡，係屬不能獨立計算免稅所得者，為原告所不爭。原告甲案免稅所得係依獎勵投資條例第6 條規定核准，被告即係採「增資擴展免稅產品銷貨量－增資擴展前1 年度免稅產品銷貨量= 新增免稅產品銷貨量」之方式計算，核定電腦主機板附加卡甲案新增免稅產品銷貨量135249個、乙案新增免稅產品銷貨量289488個，電腦主機板甲增案新增免稅產品銷貨量0000000 個、乙案新增免稅產品銷貨量0000000 個，核與財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函釋規定尚無不符。
（3）免稅設備比例之計算不同：
①甲案部分：A.計算甲案免稅設備比例時，分母應包括甲案「免稅」設備及甲案「非免稅」設備。B.79年度購入之2 筆生產設備，共計328,000 元，及另1 筆79年度購入，仍投入生產之設備320,000 元，於甲案前1 年（81年12月31日），即已存在，應屬甲案前1 年之非免稅設備，故於計算甲案免稅設備比例時，前揭3 筆既不屬甲案免稅設備，亦不屬甲案非免稅設備，均不應列入分母計算。
②乙案部分：A.原告乙案免稅所得，係選擇採用「全部設備比」之方式計算，為原告所不爭，則依財政部92 年6月6 日台財稅字第0920453588號函釋規定，既採「全部設備比」之方式計算，自不需計算乙案之免稅設備比例，被告採用免稅設備比例計算，自有未妥，應採用「全部設備比」之方式計算。B.被告按乙案設備使用比例計算金額31,064,503元列入分母部分，因「乙增案」已採全部設備比法，將乙案全部免稅設備150,533,797 元均計入分母，致無須計算乙案之免稅設備比例。C.依財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函附件：促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註12規定「同1 申報年度內1 次或多次增資擴展，各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫完成日前1 年度之機器設備，截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除係已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、廢棄者外，如有閒置、停用或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備仍應併計入『經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備』內」，原告85年度計有兩次增資擴展，最早完成之投資計畫為甲案（免稅期間為：82年12月28日至86年12月27日），其前1 年度，即81年度，依該註12之釋示，本件系爭之機器設備於79年度購入者共計328,000 元，為原告經核准新設立免稅設備清單內之設備，自屬能增加產能，雖於84年間出售，惟截至85年度止，尚未達「固定資產耐用年數表」規定之耐用年限，並已存在於甲案前1 年度（即81年度）之財產目錄內，即屬財政部92年6
月6 日台財稅字第0920453588號函釋附件：促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註12所謂之「各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫完成日前1 年度之機器設備」，是該系爭機器設備於85年度既未達「固定資產耐用年數表」規定之耐用年限，則雖於84年間出售，仍應併計入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」內。是被告將之列入全部設備比例計算之分母，並無違誤。
③重新計算，甲案免稅生產設備比例為90.8304 ﹪，乙增案」全部設備比例為75.2110 ﹪，於「獎勵類目及標準免稅所得應為1,536,248,921 元，較原核定之免稅所得1,709,689,145 元為低，依行政救濟不利益禁止變更原則等由，未准變更。經核與首揭規定，尚無不合。
２、免稅所得部分：
（1）原告85年度計有2 次增資擴展適用免徵營利事業所得稅，分別適用獎勵投資條例及促進產業升級條例，分述相關法令規定：
①獎勵投資條例部分：
A.按「（第2 項）合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就下列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。二、就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第二款規定之獎勵。（第3 項）生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」、「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左…二、增資擴展選定免徵營利事業所得稅四年者，應於其新增設備『開始作業或開始提供勞務』之次日起『一年內』檢齊左列文件，向財政部申請核定之。…（四）事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。（五）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）。…」獎勵投資條例第6 條第2 項、第3 項及79年2 月23日修正發布80年4 月24日發布廢止前（下同）之獎勵投資條例施行細則第11條第1 項第2 款分別定有明文。
B.次按「第一項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。」、「依本條例第六條規定選用免稅獎勵之生產事業，依據其新投資創立或增資擴展之投資計畫，其業務或產品為多種，而僅有一種或數種在獎勵項目內，並合於獎勵標準者，其免稅獎勵，應按合於本類目及標準部分之營業收入額，所佔全部營業收入額之百分率比例計算之。各該產品受獎勵之起訖日期，應以其中產品最先開始銷售之日或其經營業務最先開始提供勞務之日為準，合併計算其免稅期間。」為獎勵投資條例第3 條第3 項及生產事業獎勵類目及標準第19條第1 項所規定。
C.另「查獎勵投資條例第6 條第2 項規定『自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內…』其開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢並經試車完竣正式開始生產日為準。」復為財政部68年9 月26日台財稅字第36796 號函所明定。
D.而依行政院79年10月20日（79）經字第30463 號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項規定，獎勵投資條例實施期滿時，依該條例第6 條擇定增資擴展4 年免稅，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用。
②促進產業升級條例部分：
A.按「（第1 項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2 項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3 項）第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」、「經依前條規定擇定適用免徵營利事業所得稅之重要科技事業或重要投資事業，應檢具下列文件向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：…二、屬增資擴展之事業，應於其『新增設備開始作業或開始提供勞務』之次日起『一年內』，檢齊下列文件申請：…（四）符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。（五）中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」為促進產業升級條例第8 條之1 及84年11月15日修正發布（下同）之促進產業升級條例施行細則第21條第2 款所規定。
B.次按「第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每二年檢討一次。」、「重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器設備購置金額新臺幣一億元以上。四、投資計畫核准後三年內完成。」、「符合第二條規定之製造業或技術服務業，應於下列規定期間內或本標準發布日起六個月內，向經濟部工業局申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函…」、「符合本標準規定之重要科技事業應於核定之投資計畫完成期限內完成，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明。…」、「符合本標準規定之重要科技事業，未能於經濟部工業局核定之投資計畫期限完成或投資計畫產品變更者，應於核定完成日期前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過四年。」分別為促進產業升級條例第8 條第3 項、重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準（下稱「適用範圍標準」）第2 條第1 項、第4 條第1 項、第6 條第1
項及第8條 第1 項所規定。
C.又促進產業升級條例施行細則第19條第4 項及第22條第2 項規定：「本條例第八條之一第二項第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」、「事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第八條之一規定之獎勵期間內，就剩餘之期間核定適用本條例之獎勵。但剩餘期間不足一個月之畸零日數不予獎勵。」
③綜上說明得知，促進產業升級條例第8 條之1 第2 項與獎勵投資條例第6 條第2 項之規定，對適用免徵營利事業所得稅其申請程序、投資計畫完成期限、新增設備開始作業或開始提供勞務之日（即免稅期間之起算）、實收資本額或增加實收資本額及購置全新機器設備之門檻…等等之規定已不同，分述如下：
A.「屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年（或5 年）內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，其中對「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」（即適用免稅期間之起算），促進產業升級條例第8 條之1 已與獎勵投資條例第6 條之規定不同。
a.獎勵投資條例第6 條第2 項之規定：
開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢並經試車完竣正式開始生產日為準。
b.促進產業升級條例第8 條之1 第2 項之規定：
新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。因此，業者依適用範圍標準第6 條或第8 條第1 項所規定之期限內完成投資計畫時，應主動向相關單位申請完成證明，再按促進產業升級條例施行細則第21條第1 項第2 款所規定期限內申請適用免徵營利事業所得稅。故原告所取得臺灣省政府建設廳86年5 月24日(86)建一字第971441號函及臺北市政府建設局86年5 月26日北市建二字第86402471號函核發完成證明上面所載本次投資計畫完成日期為85年11月30日，該完成證明及本次投資計畫完成日期為85年11月30日，均係依上揭法律規定應取得文件，核與投資計畫完成前，已購入之設備是否已開始生產無關。B.另適用促進產業升級條例第8 條之1 租稅減免之企業，在其相關法令規定，如：增加實收資本額、應購置之全新機器設備金額、投資計畫之產品（即免稅產品）規格及完成投資計畫之期限，均加以規範。此點亦與獎勵投資條例第6 條之規範不同，即適用獎勵投資條例第6 條之生產事業，依同條第3 項規定：「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」（即併同免稅）。易言之，適用獎勵投資條例第6 條之生產事業雖「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，但其嗣後購入之機器設備，依獎勵投資條例規定可申請併同免稅。適用促進產業升級條例第8 條之1 之業者，增資擴展於投資計畫完成後，再購置之機器設備並無併同免稅之適用分述如下：
a.本次投資計畫購置之設備須達一定金額且需納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內。
b.如購入之設備「超過上述」金額，「超過部分」欲適用本項租稅獎勵，亦須於申報投資計畫完成時，一併納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內。因此，業者購入之設備如已達上揭法令規定之門檻，雖可申報投資計畫完成並開始適用免徵營利事業所得稅，惟嗣後再購入部分，除非再次辦理增資擴展並依前述法令規定申請適用免徵營利事業所得稅，始得適用免稅外，嗣後再購入設備部分，即非屬免稅設備。故投資計畫尚未完成前，雖以本次計畫所購置之設備產製並銷售之免稅產品，因非屬免稅期間所產製並銷售，仍屬應稅設備，不得享受免徵營利事業所得稅。
④再按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」復為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。第按「（第2
項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。（第3 項）至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（按：79年度以前為獎勵投資條例、獎勵投資條例施行細則）、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項及第3 項定有明文。
⑤前揭獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款規定：「…一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅…」及促進產業升級條例第8 條之1 第2 項規定：「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：…二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅。…」依條文文義，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能「獨立」計算「免稅所得」為原則。所謂「獨立計算」，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用，此為財政部62年1 月4 日台財稅字第30029 號令及財政部87年10月7 日台財稅字第871967679 號函（下稱財政部87年10月7 日函釋）之貳、一所釋示。
⑥原告於81年度增資擴展，產製電腦主機板、電腦主機板附加卡，符合行政院發布之「生產事業獎勵類目及標準」第2 條第9 類第4 款第1 目之規定，原告乃依獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款之規定，選擇自完工之日（82年12月28日）起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。復於85年度辦理增資擴展，亦產製電腦主機板、電腦主機板附加卡，符合「適用範圍標準」第3 條第2 項第3 款第1 目之規定，原告乃依促進產業升級條例第8 條之1 第2 項第2 款規定，選擇自85年11月30日起連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。因此，原告本年度免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡之產製及銷售，分別適用獎勵投資條例、財政部77年5 月18日台財稅字第770656151 號函（下稱財政部77年5 月18日函釋）及促進產業升級條例、財政部87年10月7 日函釋之規定計算免稅所得。
⑦原告本（85）年度營運狀況：
原告於81年度增資擴展（即甲案）及85年度辦理增資擴展（即乙案），由北投廠、桃園廠「同時」產製免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡，且原告於甲增案「前」即已購置與受獎勵生產設備相同之機具，於甲案「後」至乙案「前」及「乙案」至投資計畫完成「前」亦再購買相同機具，故原告免稅產品電腦主機板、電腦主機板附加卡於生產流程中「均需使用」受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備。
（2）依原告前述實際營運狀況應如何計算免稅所得，始為妥適：
①原告因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原本得享受免徵營利事業所得稅，惟「適用『甲案』及『乙案』所購置之免稅設備」、「『甲案』前」、「『甲案』完成後至『乙案』前」與「『乙案』至投資計畫完成前」所購置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品，因原告無法分辨所銷售之電腦主機板、電腦主機板附加卡，那一台係以免稅設備生產？那一台係以甲案前、甲案完成後至乙案前或乙案至投資計畫完成「前」所購置之非免稅設備生產？或本年度銷售之電腦主機板、電腦主機板附加卡是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產？抑或以上年度非免稅設備生產並於本年度始銷售等問題？以致原告無法獨立計算以本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並銷售所產生之所得。據此，免稅所得逕以「零」計算，原告將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若任意由原告自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目的（即原告需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用以購置「全新機器設備」，且以該設備「自行」生產「免稅產品」，藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策），且違租稅公平。
②因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無法獨立計算免稅所得，以致完全無法享受此項租稅獎勵及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之原則，兼顧業者困境，乃陸續於50幾年至70幾年發布關於獎勵投資條例第6 條免稅所得之計算函釋及於87年發布促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得之計算函釋，係本於主管機關立場所為統一解釋，類此計算公式，於司法院釋字第397 號、第493 號、第496 號解釋文均持肯定見解。原告因無法獨立計算免稅所得，此點乃原告所不爭之事實。被告依據該等函釋計算原告之新增免稅所得，於法並無不合。更何況原告甲案免稅設備44,175,804元、乙案免稅設備150,533,797 元，投資計畫完成日為85年11月30日實際可享受免稅設備12,544,483元。甲案加乙案合計為56,720,287元，但被告所計算給原告免稅所得卻高達1,709,689,145 元，顯然免稅所得公式已重寬認定。另對無法獨立計算免稅所得，財政部所發布之函釋雖有「增加銷貨量」或「全部機器設備比」2
種公式，但業者需就最符合自身情況做選擇，而非選擇某一種公式，卻又主張該公式不合理。
（3）原告不能獨立計算免稅所得，免稅所得應如何計算：
①免稅所得計算公式之要件：
又所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得。但是對不能獨立計算免稅所得者，即需自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩部分。因此免稅所得計算公式：以「全年所得」（此「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品所共同產生，即行為時所得稅法第24條第1 項所明定）乘「收入比」乘「設備比」乘「自製比」，如免稅期間未滿1 年者，尚須乘以「期間比」。
②免稅所得計算公式之相關規定說明（以下說明係以財政部77年5 月18日函釋，本年度適用財政部87年10月7 日函釋與77年5 月18日函釋於計算免稅所得時，該等函釋中之「註」，除有特別說明外，其內容涵義均相同）：按前揭法令規定，原告增資擴展適用免徵營利事業所得稅，係自「新增設備開始作業或開始提供勞務」之日起，連續4 年或5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。另原告欲適用該項租稅優惠時，尚需符合相關法令規定。因此，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷售」，所產生之所得之謂。故免稅要件含括四種：「免稅期間」、「自行製造」、「免稅設備」、「免稅產品」。凡不符合其中任何一項要件者，均需將不合規定部分按一定合理公式比例分攤，以符合法令規定，即業者需分別將不符合規定部分按比例分攤減除。其中「收入比」部分既以銷貨量相減法，即已表明並未再去進一部分析其來源。財政部77年5 月18日函釋係將歷年發布獎勵投資條例第6 條免徵營利事所得稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」方式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以方便徵納雙方適用，其中：
A.期間比＝〔免稅有效日數÷365 〕
B.收入比＝〔新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額〕；
a.多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算。即生產事業經多次增資擴展，產製同一免稅產品，在當年度結算申報時，遇各次增資擴展皆在免稅期間，依照財政部（59）台財稅字第26656 號令頒計算公式，應從「申報年度」按增資擴展次數「逐次」計算其「各次」新增合於獎勵免稅產品銷貨量。說明：新增合於獎勵免稅產品銷貨量係以「增資擴展後合於獎勵免稅產品銷貨量」減「增資擴展前（上年度原有設備）合於獎勵免稅產品銷貨量」計算而得，前經財政部（59）台財稅第26656 號令頒在案。××股份有限公司67年度結算申報時，其新
投資創立及前3 次增資擴展之免稅期間均已屆滿，而第4 次及第5 次增資擴展則尚在免稅期間內，該年度新增免稅產品銷貨量，依照上開令頒計算公式，應「逐次分別」計算（從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷貨量），不得合併一次計算（即以「免稅期間」與「非免稅期間」分兩段作為計算新增免稅產品銷貨量）。
b.如其中有負數時，應以零計算。
C.設備比＝〔增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設
備之生產能力（或成本金額）〕；
a.財政部77年5 月18日函釋規定：核准免稅後再購或租、借之生產設備，能增加產量，未經主管機關核准者，應按受獎勵部分生產設備之生產力與全部生產設備能力比例計算，其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證明。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據；但財政部87年10月7 日函釋規定：核准免稅後再購或租、借之生產設備，應按受獎勵部分生產設備之成本與全部生產設備成本比例計算。
b.財政部77年5 月18日函釋規定：無法適用生產能力計算者，應准改按該項生產設備與原有設備之成本金額比例為計算基礎；但財政部87年10月7 日函釋規定：增資擴展受獎勵生產設備與增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵設備之成本金額比例為計算基礎。
D.自製比＝1 －委外加工比〔免稅產品委託加工成本÷委
託加工免稅產品之總製造成本〕。
a.免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本「超過」該產品之製造成本30﹪者，該項產品銷售所得應全部「不得」享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造成本比例計算，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇。
b.免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造完成，該部分產品應不得享受免稅待遇。上揭規定復為財政部70年1 月7 日台財稅字第30113 號函、70年5 月21日台財稅字第34057 號函、72年1 月31日台財稅字第30696 號函、61年3 月11日台財稅字第32131 號令、64年1
月13日台財稅字第30768 號函、61年8 月25日台財稅字第37229 號令、62年1 月11日台財稅字第30230 號令、65年3 月26日台財稅字第31903 號函所明定。
（4）本（85）年度實際營運及是否符合免徵營利事業所得稅情形：
①免稅期間之「期間比」：
原告81年度增資擴展（屬甲案），免稅期間自82年12月28日至86年12月27日。因此，原告85年度甲案，其免稅期間為1 年；另原告乙案免稅期間自85年11月30日至90年11月29日。因此，原告乙案當年度，其免稅期間僅為31天（11月有1 天，12月有31天，合計32天）。上述免稅期間計算，雙方並不爭執。
②免稅收入之「收入比」：
A.原告85年度自行產製電腦主機板、電腦主機板附加卡，由於本年度之設備分屬「『甲案』前」、「『甲案』完成後至『乙案』前」、「適用免徵營利事業所得稅之『甲案』及『乙案』免稅設備」及「『乙案』至投資計畫化完成『前』」所購置，並於生產流程中均需使用受獎勵免稅設備與非受獎勵免稅設備。換言之，原告所產製及銷售之電腦主機板、電腦主機板附加卡亦非均屬系爭年度（85年度）整年度可享受免徵營利事業所得稅，因「乙案」免稅期間自85年11月30日開始適用。因此，原告於85年5 月1 日至85年11月29日陸續購入之乙案設備，其產製並銷售之免稅產品－電腦主機板、電腦主機板附加卡，由於非在免稅期間生產（投資計畫完成日期為85年11月30日），實際上仍為應稅產品。
B.原告系爭年度（85）申報屬甲案之「新增免稅產品銷貨收入」（免稅所得之計算係採增加銷售量公式），係以「85年度電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量」－「增資擴展前一年（即81年度）電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量」＝「新增免稅產品銷貨量」（該部分之新增免稅產品銷貨量，係由原告82年1 月1 日至85年12月31日止，在該期間內陸續所有購入之機器設備所貢獻），減乙案之新增免稅產品銷貨量（免稅所得之計算係採全部機器設備比公式，即以85年11月30日至85年12月31日實際銷電腦主機板、電腦主機板附加卡之免稅產品銷貨量×全部設備比〔甲案及乙
案之免稅設備÷全部設備〕）後之餘額，再分別乘以電
腦主機板、電腦主機板附加卡「平均每單位產品售價」，再分別乘「設備比」及「自製比」〔即1 －委外加工比（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製
造成本）〕而得。故原告85申報年度「新增免稅產品銷貨收入」，係一推估數字，非屬真實新增免稅產品銷貨收入，由於甲案及乙案，其免稅所得無法獨立計算（此乃原告所不爭之事實），然原告免稅所得之計算（甲案免稅所得之計算應採增加銷售量及乙案免稅所得之計算採全部機器設備比公式），卻與財政部77年5 月18日函釋及財政部87年10月7 日函釋計算公式之規定不符。
C.分述原告於適用政部77年5 月18日函釋及財政部87年10月7 日函釋計算公式之規定如下：
原告甲案依財政部77年5 月18日函釋應採增加銷售量公式，就法規及原告申報資料分述如下：
a.依財政部函釋規定，多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算。換言之，原告於計算甲案新增免稅銷貨量，應先計算乙案新增免稅銷貨量，再計算「甲增案」新增免稅銷貨量，即甲案及乙案之新增免稅銷貨量，均應分別採「增加銷貨量」公式計算，此即為財政部77年5
月18日函釋註八㈠之規定，而原告卻未遵照該項規定。被告依財政部規定重新核定原告免稅所得，尚無違誤。原告對甲案新增量之計算，尚非屬「增加銷貨量」公式，亦非屬「全部機器設備比」公式。換言之，原告竟將法令割裂適用，不當擴張免稅所得。
b.至原告主張85年度增資擴展（屬乙案），免稅期間自85年11月30日至90年11月29日。原告申報時，由於「乙案」免稅期間於系爭年度中開始（即85年11月30日），未滿1 年，原告卻引述財政部77年5 月18日函釋註七「…但同1 年度增資2 次，應以第1 次免稅起算日至第2 次免稅起算日前1 日，該產品之銷貨量，換算全年銷貨量」云云，原告顯已誤解該函釋，因原告在85年度增資免稅起算日僅有1 次，並非有2 次增資免稅起算日在85年度，顯然無該函釋之適用。
c.原告至多僅能依財政部87年10月7 日函釋之註八㈠規定（財政部77年5 月18日函釋之註六之規範亦同）：「投資計畫完成日非為會計年度首日，有關投資計畫完成之日起投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）應按當年度免稅期間銷貨量（收入）核算全年銷貨量（收入）為計算基礎。」該函釋係指適用該次免稅之投資計畫於系爭年度中開始，未滿1 年，其「新增免稅銷貨量」應如何計算（以本件而言，即乙案之新增免稅銷貨量之計算），與甲案之「新增免稅銷貨量」之計算無關，亦與乙案之「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」之計算無關。蓋因無論業者適用獎勵投資條例第6 條或促進產業升級條例第8 條之1 之免徵營利事業，對因增資擴展以增加銷售量方式計算「各次」增資擴展之「新增免稅銷貨量」，均需依財政部77年5 月18日函釋註八㈠之規定〔並參考該函釋新增免稅產品銷貨量得知，業者係應依免稅所得計算公式註八㈠規定。〕，或財政部財政部87年10月7 日函釋註七㈠之規定再分別乘以「各次」增資擴展免稅所得計算之要件－「免稅期間比」、「免稅收入比」、「免稅設備比」、「自製比」，藉以計算各次增資擴展之「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」。由於原告免稅所得不能獨立計算，卻僅一部分按財政部77年5 月18日函釋，一部分卻以自行創設之計算公式為之，以致免稅所得計算被「割裂」適用並不當擴張，進而侵蝕稅基，亦使財政部77年5 月18日之函釋形同具文，被告遂依前開函釋重行計算，核定免稅所得。
d.另分析比較原告84年度與85年度「設備購入日期」與「免稅產品銷貨量－電腦主機板及電腦主機板附加卡」資料顯示，兩者於85年度均呈現大幅度成長。即84年度銷售電腦主機板及電腦主機板附加卡7,336,915,134 元，85年度銷售電腦主機板及電腦主機板附加卡12,957,948,295元，成長比率1.766 ；84年度機器設備（按購入日期月份計算）為47,331,796元，85年度被告核定原告機器設備（按購入日期月份計算）為93,156,840元，成長比率1.968 ，呈現「電腦主機板及電腦主機板附加卡銷貨收入」成長比率1.766 與「機器設備」成長比率1.968 ，兩者均大幅度成長且成長比率相當，符合免稅所得計算要件之一，即為「設備比」；84年度免稅機器設備為44,539,749元，85年度免稅機器設備（甲案免稅機器設備按1 年計算，乙案免稅機器設備按1 個月計算）為56,720,287元，成長比率1.273 。惟依原告主張「免稅機器設備」即為「全部機器設備」，由於「電腦主機板及電腦主機板附加卡銷貨收入」成長率1.766 與「免稅機器設備」成長比率1.273 ，兩者成長幅度顯著不同且成長比率不相當，與前揭論述免稅要件不合。從上述原告申報資料益加證明「乙案」擴展購入設備至業者申報投資計畫完成前，該等設備之產能已陸續出現。因此，財政部77年5 月18日函釋其中關於多次增資擴展「新增免稅銷貨量」及「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」之計算亦符合經驗法則。
e.至原告主張需至本次乙案所購置之機器設備150,533,797 元全數購齊，始能生產。蓋原告新投資創立時，僅購置機器設備785,142 元（於嗣後年度出售，系爭年度設備僅餘320,000 元/648,000元）；81年度甲案亦僅購置機器設備45,210,424元（於嗣後年度出售，系爭年度設備僅餘44,175,804元）；85年度乙案購置機器設備為150,533,797 元；86年度第3 次增資擴展購置機器設備卻高達706,929,757 元；87年度第4 次增資擴展購置機器設備亦為307,038,456 元。換言之，原告每次增資擴展之購置機器設備金額不一且差異頗大，並陸續出售，如依原告之主張豈非矛盾，然原告卻無法針對本項爭點多做說明。一般而言，每一產品之生產均需經過數個階段產製，但並非每一階段均需由業者親自生產。因此，某一產製階段之設備如已購入，業者即可開始生產該階段之產品，其餘部分可採委外加工。原告本年度有將免稅產品某一生產階段之產製過程，委由其他營利事業加工，此點乃原告所不爭執，且依據致遠會計師事務所（原告系爭年度結算申報案件之簽證事務所）92年5 月12日致會審一查字第92088 號說明書即可印證，而原告實際營運狀況即採此一模式，被告加闡述，藉以釐清事實。更何況原告在此之前，即有不同之生產設備已在生產，甚至部分設備已申請免徵營利事業所得稅，其免稅期間已屆滿，且系爭年度曾陸續購入機器設備，如：85年1
月、3 月、4 月分別購入149,800 元、71,600元、110,000 元；另原告亦於84年分別出售設備220,000 元、108,000 元，如原告主張屬實，豈非互相矛盾。另原告乙案之重要設備於85年9 月間購入，於投資計畫完成日85年11月30日僅購入1 台價值160,000 元之真空包機，依一般常理推論，原告從事商業活動，自以經濟產能出發，豈有讓該價值千萬元之機器閒置2 個多月，只為等一台無關之包裝設備之理，原告之主張與常理不合，自非可採。
f.另原告「直接材料及間接材料」占銷貨成本（含直接材料、直接人工、製造費用－包括間接材料、間接接人工、機器設備折舊…）高達90﹪以上（該部分被告未再進一步查證，逕按原告申報述核定），而原告係屬獎勵投資條例第3 條第1 項第1 款所稱製造業，依該款規定需以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業，即原告需「自行」以「免稅設備」生產「免稅產品」並銷售，始得享受租稅獎勵。易言之，銷貨成本中之「直接人工、間接人工、免稅設備」才是適用免徵營利事業所得稅之要件，而「直接材料、間接材料」並非適用免徵營利事業所得稅之對象，從而財政部頒布免稅所得計算公式中，對業者生產免稅產品，如於生產過程中「同時」使用應稅設備、免稅設備，應按設備比例分攤；多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展次數逐次計算各次新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算等情事，亦即在此，故符合經驗及論理法則且已從寬認定。
g.財政部87年10月7 日函釋對重要科技事業屬製造業免稅所得不能獨立計算者，業者除可採「增加銷售量」計算公式外，尚准由業者選擇適用「全部機器設備比」計算公式，主要原因是為了「稽徵簡便」及「節約原則」，但為避免兩者公式計算出免稅所得差異過大，已在函釋中各別以註方式予以調整（如：財政部財政部87年10月7 日函釋註10及註11、註12）。又本件如甲案及乙增案均採「增加銷貨量觀念」來計算免稅所得為1,430,950,971 元；與甲案採「增加銷貨量觀念」，而乙增案採「全部機器設備比觀念」計算之免稅所得1,529,222,943
元；或甲案及乙案均採「全部機器設備比觀念」來計算免稅所得為1,821,026,851 元，三者雖有些許差異，此乃公式所使然，但仍屬相近，絕非如原告所計算之免稅所得高達3,488,786,658 元（原告目前已重新主張為2,909,308,641 元）之不合理現象，足證原告主張，不足採據。是被告以系爭乙案免稅設備150,533,797 元，開始完成日雖訂於85年11月30日，惟85年5 月1 日至85年11月29日已陸續取得使用為由，按日加權平均計算非免稅設備之使用金額31,064,503元，列入免稅設備比率之分母核計免稅所得，核無不符。
h.另原告主張財政部87年10月7 日函釋對免稅所得計算公式，並未要求投資計畫完成前，已購入之設備於投資計畫完成前，應計入「設備比」分母中云云，按財政部87年10月7 日函釋對採「增加銷貨量觀念」其公式註九（一）規定：公司欲以本次核准投資計畫購置全新設備開始生產或提供勞務日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算新增符合投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）者，應於購置之全新機器設備安裝完畢並經試車完竣正式開始生產或提供勞務之日起30日內，向所在地稅捐稽徵機關申請核備；逾期申請核備者，以公司所在地捐稽徵機關受理申請核備之實際收文日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算。如未申請核備者，捐稽徵機關逕以全部投資計畫完成日之前一年度投資計畫之產品（勞務）銷貨量（收入）為基準計算，上揭規定即清楚說明業者並非需投資計畫完成始能投入生產，蓋因如此規定將損傷業者權益，尤其屬新投資創立者，亦與業者實際營運狀況有所背離。並於該函釋註10，其中第（三）點規定：投資計畫完成日當年度1 月1 日起取得機器、設備、廠房及工程等，但屬於計算他次增資擴展正享受免稅之投資計畫其新增符合投資計畫之產品銷貨量相關之機器、設備、廠房及工程等不在此限，並參考該函釋「設備比」之分母，得知財政部87年10月7 日函釋已清楚規範在業者投資計畫完成前所購入之機器設備應依購入日期按月份比例計入分母。因為業者如於年度中投資計畫完成，依一般經驗而言，設備大部分已陸續購入，然原告每次增資擴展之投資計畫完成日期均接近年底，甚至為12月30日，但主要設備（如系爭年度）均在年度中已購入。另函釋准由業者選擇適用「全部機器設備比」計算公式，主要原因是為了「稽徵簡便」及「節約原則」，但為避免兩者公式計算出免稅所得差異過大，已在函釋中各別以註方式予以調整（如：財政部財政部87年10月7
日函釋註10「增加銷貨量」及註11、註12「全部機器設備比」）。顯然原告未諳財政部77年5 月18日函釋及87年10月7 日函釋。由於原告無法獨立計算免稅所得，此乃原告所不爭執，財政部所頒免稅所得計算公式及註，均係本於中央財稅主管稽徵機關職權，對課徵技術所為細節規定，已兼顧「租稅公平」「稽徵經濟」及「量能課稅」原則，於司法院釋字第397 號、第493 號、第496 號解釋文均持肯定見解。
i.原告於新投資設立時，亦僅購置「示波器、自動輸送機、自動銲錫爐、自動比重器、超音波洗淨機，金額亦僅785,142 元」。另於84年分別出售示波器、自動比重器，因為新投資設立所購置之設備項目及金額與乙案所購置之設備項目及金額不盡相同，試問原告新投資設立所購置之設備如何生產？當時申請新投資設立適用免徵營利事業所得稅是否有欺詐之嫌？且各次增資擴展所購入之設備項目及金額亦不一，究竟何次增資擴展所購入之設備才可開始投入生產，該部分原告一再避而不談，卻一味指責被告，顯未盡協力義務，以釐清真相。
乙案依財政部87年10月7 日函釋應採全部機器設備比公式，是乙案5 年免稅銷貨收入（依全部機器設備比觀念計算）＝〔（乙案免稅期間電腦主機板附加卡實際銷貨量42936 單位×售價1,579 元）＋（乙案免稅期間電腦
主機板實際銷貨量270847單位×售價3,743 元）×150,
533,797 元（乙案核准免稅設備）/200,148,701元（全部生產設備）×（1 －5.68% 委外加工比率）〕＝767,
259,551 元
③免稅設備之「設備比」：
A.適用獎勵投資條例部分（免徵營利事業所得稅4 年）：原告於81年度增資擴展（屬甲案），其免稅期間自82年12月28日至86年12月27日，本年度屬免稅設備為44,175,804元，全部設備48,635,504元（含北投廠及桃園廠）。
B.適用促進產業升級條例部分（免徵營利事業所得稅5 年）：原告於85年度增資擴展（屬乙案），其免稅期間自85年11月30日至90年11月29日，屬免稅設備為150,533
,797元，全部設備200,148,701 元（含北投廠及桃園廠）。
（5）綜上，前揭獎勵投資條例之訂定，係以減免稅捐為方法，以獎勵投資，促進經濟發展，為避免同一企業內免稅所得侵蝕應稅所得，形成不公平，對於該條例第6 條第2 項第1 款規定「自新增設備『開始作業或開始提供勞務』之日起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，依條文文義免稅所得之計算原則上須業者能獨立計算為原則。惟實務上，生產事業往往無法符合前開財政部62年1 月4 日台財稅字第30029 號令及財政部87年10月7 日函釋之貳、一所釋示獨立計算規定，為顧慮業者之困難，對於業者適用獎勵投資條例第6 條及促進產業升級條例第8 條之1 規定。如免稅所得不能「獨立計算」時，應如何計算始符合獎勵目的及租稅公平，財政部乃頒布多則解釋，採行分攤方式計算免稅所得，使業者在不能遵守獎勵投資條例規定情形下，有條件准許業者仍得享受免稅所得；而原告係屬獎勵投資條例第3條 第1 項第1 款所稱製造業，依該款規定需以「人工」及「機器」製造或加工產品之事業，即原告需「自行」以「免稅設備」生產者，始為獎勵對象。從而免稅所得之計算需分別考慮其要件，分別將不符合規定部分按比例分攤減除。其中「收入比」部分既以銷貨量相減法，即已表明並未再去進一部分析其來源，且相關法令僅以規定應購入全新機器設備之門檻及投資計畫最遲完成期限，並由業者於完成後之一定期限內「主動」向有關單位申請租稅減免之獎勵。如業者未能於規定期限完成或申請租稅優惠，將會失去該項優惠。
（6）關於財政部所頒免稅所得計算公式及註，均係本於中央財稅主管稽徵機關職權，對課徵技術所為詳細規定，已兼顧「稽徵經濟」及「量能課稅」原則，本件原告簽證會計師計算免稅所得時亦採非獨立計算方式，已如前述，益證其免稅產品電腦主機板、電腦主機板附加卡帳載紀錄關於營業成本非屬可獨立計算，該部分原告即按財政部財政部77年5 月18日及87年10月7 日之函釋計算，該公式係依「收入比」、「設備比」及「自製比」之比例計算，未違反比例原則中之必要性原則。
（7）另按「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』。本令發布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案件，不予變更。」、「本部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令發布修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』註一之一㈡及『原獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式』註一㈢部分。應更正如附件」復分別經財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函及92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函釋示在案。其中「88年12月31日修正前促進產業升級例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式」及「原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅之計算公式」內，屬於增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，關於新增免稅所得額之計算，與財政部77年5 月18日函釋不同者，前者作為分攤基礎之全部所得額僅排除與免稅所得無關之非營業損益；後者則規定全部營業損益應自全部所得額扣除（非營業收入小於非營業損失時，應視為「零」處理；非營業收入不超過營業收入及非營業收入總額百分之十者，應不予計算。）而本件原告於計算系爭電腦主機板及電腦主機板附加卡之新增免稅所得額時，關於非營業損益係以零計算，故原告不論依上開財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函釋（92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函釋係針對91年5 月20日台財稅字第0910451619號函釋誤繕部分做更正）之公式計算，或依財政部77年5 月18日函釋計算，其結果均屬相同，被告作為計算依據之財政部77年5 月18日函釋，雖已為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號函釋所取代，惟對於本件新增免稅所得計算之結果並無影響。
（8）類此案件，本院93年度訴更一字第00015 號判決、94年度訴更一字第00115 號判決、92年度訴字第02296 號判決、92年度訴字第02297 號判決、93年度訴字第195 號判決、94年度訴字第03551 號判決、92年度訴字第2167號判決、94年度訴更一字第27號判決及最高行政法院95年度判字第00606 號判決，均持相同見解，在此一併說明。
３、營業成本：
（1）被告於計算原告免稅所得時，既已依原告乙案機器設備分別購入日期計算，因此被告亦將系爭設備按購入日期分別計提折舊並計營業成本，符合「收入成本費用配合原則」，即行為時所得稅法第24條第1 項規定。
（2）有關原告主張乙案免稅設備150,533,797 元（取得日85年5 月1 日－85年11月29日），於取得日至增資擴展完成日之間未提供生產，不應自購入日期，即予計算使用金額31,064,503元，將其列入免稅設備比率分母乙節：按「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」一詞首見於獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」及財政部68年9 月26日台財稅字第36796 號函釋規定：「查獎勵投資條例第6 條第2項 規定『自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起連續4 年內』其開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢，並經試車完竣正式開始生產日為準。」，故獎勵投資條例強調在「安裝完畢」、「試車完竣」、「正式開始生產」。惟獎勵投資條例廢止後，促進產業升級條例第8 條之1 第2 項第2 款雖亦見「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」一詞，然其對於「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」之定義，核與財政部68年9 月26日台財稅字第36796 號函釋針對獎勵投資條例第6 條第2 項所為之定義不同。促進產業升級條例施行細則第19條第4 項規定：「…所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」係指全部投資計畫之完成日期，即欲享受租稅減免獎勵之設備全部已購入並列入設備清單中，一併向主管機關申報完成證明。而非指欲享受租稅減免獎勵之設備全部已經開始量產或已經開始提供勞務為準。故促進產業升級條例強調在「投資計畫完成」。以85年為例，乙案免稅設備總計150,533,797 元，必待「乙案」所有免稅設備150,533,797 元均完成投資計畫，才可申請「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」，故在該投資計畫完成日期之前，如有部分機器設備已投入量產，亦不違反促進產業升級條例第8 條之1第2項第2 款規定，僅「該投資計畫完成日期之前」已投入量產之設備，尚未具備免稅設備之資格而已。易言之，設備如已部分購入開始量產，如整體投資計畫尚未完成，其免稅期間尚未開始，其生產之產品銷售所得仍屬應稅所得。本件原告主張投資計畫完成日「等同」設備開始提供服務日云云，顯未慮及投資計畫內可能包含多套設備，以及原告業已生產與本次受獎勵相同之投資計畫產品，致免稅所得不能獨立計算之情形。原告主張顯係誤解營利事業增資擴展適用5 年免徵營利事業所得稅之相關法令，核不足採。至於原告主張被告認定系爭新購機器設備自購入或進口日即能開始提供服務，似嫌率斷云云。按系爭新購機器設備係分別置於北投廠及桃園廠，就桃園廠而言，則增列2 條以上之生產線，且乙案之重要設備均於9 月間購入，至於投資計畫完成日85年11月30日則僅購入1 台價值160,000 元之真空包裝機，依一般常理推論，原告從事商業活動，自以經濟產能出發，豈有讓該價值千萬元之機器閒置2 個多月，只為等1
台與量產無關之包裝設備，準此，原告主張須俟乙案之全部機器設備到位，所有機器方能參與生產乙節與常理不合，自非可採。何況國家給予人民租稅優惠時，已在量能課稅原則上作出退讓，自應嚴守「稽徵簡便、節約」之原則，始為衡平，在原告未能明確舉證證明系爭購入機器設備，於取得日至增資擴展完成日之間未使用，復未能提出須俟取得其他資產並安裝後，始能使用之證明，自應以機器購入日為計算基準，方符稽徵簡便及公平原則。又本件如甲案及乙案均採「增加銷貨量觀念」來計算免稅所得為1,430,950,971 元；與甲案採「增加銷貨量觀念」，而乙案採「全部機器設備比觀念」計算之免稅所得1,529,222,943 元；或甲案及乙案均採「全部機器設備比觀念」來計算免稅所得為1,821,026,851
元，三者雖有些許差異，此乃公式所使然，但仍屬相近，絕非如原告所計算之免稅所得高達3,488,786,658 元之不合理現象，足證原告主張，不足採據。是被告以系爭乙案免稅設備150,533,797 元，開始完成日雖訂於85年11月30日，惟85年5 月1 日至85年11月29日已陸續取得使用為由，按日加權平均計算非免稅設備之使用金額31,064,503元，列入免稅設備比率之分母核計免稅所得，核無不符。
（3）又按原告甲案免稅所得之計算，不符合獨立計算規定，採「增加銷貨量觀念」計算，為原告所不爭。「增加銷貨量觀念」之基本假設前提為：前期設備在次期以後產能不變，故採後量減前量觀念計算新增設備免稅產品銷貨量。財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函所釋示之獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式，亦規範「新增免稅產品銷貨量＝增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，故被告計算之甲案新增免稅產品銷貨量，與前揭財政部函釋規定之計算方式一致，「限定『甲案』計畫新增銷貨量限定為84及81年度免稅產品銷貨量之差異數」，核屬有據。又「增加銷貨量觀念」既採後量減前量觀念計算新增設備免稅產品銷貨量，則不論原告甲案、乙案免稅所適用法條是否一致，均不影響甲案新增免稅產品銷貨量之計算方式。至原告主張，乙案於年度中開始作業（85年11月30日），於計算乙案新增免稅產品銷貨量時，有財政部70年10月3 日台財稅字第38397 號函之適用云云，按財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函所釋示之獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式，為：「新增免稅產品銷貨量＝增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量」，故甲案、乙案新增免稅產品銷貨量的多寡，與增資擴展前一年度免稅產品銷貨量多寡有關。而所謂「新增免稅產品銷貨量」並不一定全屬「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，尚可能包括「新增『不合於獎勵』免稅產品銷貨量」在內。該函所規範者為：新增設備在年中開始作業或提供勞務時，於計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨（業務）量」時，應按當年度免稅期間銷貨量換算全年銷貨量為計算基礎。對照財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函所附之獎勵投資條例第6 條免稅所得計算公式，可知70年10月3 日台財稅字第38397 號函係為計算「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，並非「新增免稅產品銷貨量」。綜上，原告主張，均屬誤解，原處分及訴願決定未准變更，徵諸首揭規定，亦無不妥。
（4）關於甲案「新增量」之計算，被告主張除用「85年度免稅產品銷貨量－81年度免稅產品銷貨量」外，另應減去「乙案之新增免稅產品銷貨量」云云，其主要理由乃免稅所得計算公式，係按財政部發布之函釋，其中免稅所得計算公式之1 即為「免稅設備」。而甲案「新增量」之計算，既係以「85年度免稅產品銷貨量－81年度免稅產品銷貨量」相減而得，該「新增免稅產品銷貨量」係屬82年1 月1 日至85年12月31日之「免稅設備」與「應稅設備」共同產生，該部分之「免稅設備」當然包括「『乙案』之新增免稅產品銷貨量」。故應再減「『乙案』之新增免稅產品銷貨量」，以避免乙案「新增免稅產品銷貨量」重複享受獎勵，此乃當然解釋。
（5）乙案之免稅期間不滿一年，原告主張應依財政部77年5
月18日函釋函釋註六：「新增設備開始作業或提供勞務在年度進行中，增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量，應按當年度免稅期間銷貨（業務）量核算全年銷貨（業務）量為計算基礎。」之規定辦理。且於計算「1 增」之新增免稅產品銷貨量時，必須扣除乙案之新增免稅產品銷貨量，需以此方式計算使符合財政函釋規定乙節。然原告將「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」（已計算「收入比」、「設備比」、「自製比」、「免稅期間比」），誤為「新增免稅產品銷貨量」（尚未計算「收入比」、「設備比」、「自製比」、「免稅期間比」）。如此一來使乙案非屬「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，搖身一變成為甲案之新增免稅產品銷貨量。原告雖一直聲稱其乙案免稅期間僅32天應按「免稅期間比」計算，此乃當然。但於計算「1 增」新增量時，應減去乙案「新增免稅產品銷貨量」。即「新增免稅產品銷貨量」應以尚未按「收入比」、「設備比」、「自製比」、「免稅期間比」計算。而非減去「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」，否則即失去意義。
４、原告說明生產電腦主機板、電腦主機板附加卡皆需經四個製程方能成為成品，製程明細為：SMT 生產線、主機板插件線修整線、主機板測試線、主機板包裝線。另原告說明79年新設立時，僅從事插件線修、測試、包裝等製程，並未從事SMT 生產線製程，81年購置設備情形亦同。83年至85年間購置之非免稅設備皆為插件線修、測試線、包裝線等生產線所屬設備及部分並非SMT 生產線主設備。但原告所做說明呈現下列矛盾：⑴原告於本次增資擴展之前未購置SMT 生產線之主設備，然83年至85年間所購置設備係配合82年購置之「SMT 」生產線所屬設備及部分配合82年購置之周邊設備，豈非矛盾，⑵況原告79年新設立時、82年增資時並未購置SMT 生產線之主設備，則於83年至85年間購置SMT 生產線之週邊設備有何用途，⑶原告說明生產電腦主機板、電腦主機板附加卡皆需經前述四個製程方能成為成品，79年新設立時、82年增資時並未購置SMT 生產線之主設備，既然未購置SMT 生產線之主設備，如何生產電腦主機板、電腦主機板附加卡，⑷生產電腦主機板、電腦主機板附加卡僅放在機板上之電子零件不同，惟未說明兩者有何不同之處，且未說明其生產過程中所使用之設備及設備數量之組合是否亦相同，亦未說明各製程所包含之設備名稱、數量。
５、原告說明生產電腦主機板、電腦主機板附加卡四個製程「可能」分開處理，但同一製程中，各自包含數項設備，且同一製程中數項設備必須連接運作，不可能切割處理，個別設備無法運作。又原告說明SMT 生產線主設備為置物架、自動化表面黏著系統、錫膏機、迴銲爐，且缺一不可，其中「自動化表面黏著系統」係在SMT 生產線製程中，不包括在其他三個製程。但原告82年度僅購置「自動化表面黏著系統」並無購買其他三個設備，以此可證明「自動化表面黏著系統」不一定須與其他三個設備同時一同運轉，且於生產電腦主機板、電腦主機板附加卡過程中，可將部分製程委外處理，或者買半成品或半製品回來繼續生產生產。且其所稱四個製程，於歷次行政訴訟中之陳述反覆不一，分述如下：
⑴原告所購罝ZEBRA 條碼機，對生產主機板及主機板附加卡製程用途，歷次說詞分述如下：①96年2 月5 日行政訴訟陳報狀（下稱2 月5 日陳報狀）中所附之產製流程圖中，ZEBRA 條碼機係在「SMT 生產線周邊設備」，並說明：A.重要性：在主機板製作時，需用此設備列印條碼。B.……。C.與生產線關係：主機板生產線的週邊設備，若無，則無法生產。②96年3 月22日行政訴訟陳報狀（下稱3 月22日陳報狀）所附之產製流程圖中，ZEBRA 條碼機係在「主機板包裝線」，並說明：A.重要性：主機板生產過程中，以此設備印製產品追溯條碼。B.…。C.與生產線關係：主機板生產線的週邊共用設備，若無，則無法生產。③96年4 月20日行政訴訟補充理由（三）狀（下稱4 月20日陳報狀）說明：ZEBRA 條碼機在「SMT 生產線」、「插件修整線」、「測試線」、「包裝線」等各個製程中皆會用到。並說明經查對85年財產目錄所列ZEBRA 條碼機財產編號，發現該台ZEBRA 條碼機實際上係配置在「包裝線」上。④按原告說明生產主機板及主機板附加卡所用之ZEBRA 條碼機係屬何階段製程，卻產生下列矛盾：A.原告主張ZEBRA
條碼機係主機板生產線的週邊共用設備，而原告卻將其列於包裝線財產。B.且又說明四個製程皆會用到，惟原告四個製程係分開，各個設備並無共用，原告北投廠並無4 台ZEBRA 條碼機，如何於四個製程使用？C.原告說明若無ZEBRA 條碼機，則無法生產主機板及主機板附加卡，而桃園廠並無購置ZEBRA 條碼機，如何生產？
⑵自動化表面黏著系統設備，對生產主機板及主機板附加卡製程用途說詞亦呈現反覆不一現象，分述如下：①2 月5
日陳報狀主張產製上述產品之流程，係將自動化表面黏著系統列為「SMT 生產線之主設備」。②4 月20日陳報狀（六）說明其引述被告96年4 月10日財北國稅法一字第0960215249號函附件3 所示81年設備清單中（該設備係原告申請甲案免稅設備），原告並聲稱機器設備中雖載有兩項「自動化表面黏著系統」，但其用途欄中載明為「生產自動插件」，可知該兩項設備為主機板插件修整線使用，非本件爭議之SMT 生產線使用；同表並列有一項「空壓機」之用途列為「SMT 用」，但徵諸當時原告尚未建制SMT 生產線，因此該空壓機之用途應是與主機板生產線中之插件整修線配合使用。③然原告96年5 月21日行政訴訟補充理由（四）狀（下稱5 月21日陳報狀）又主張：A.…。B.原告於82年間購入SMT 生產線設備，係購入「一整套」之系統。C.82年6 月進口報單中載明之進口貨物為：SMT 生產線整線（「THE MULYI-FUNCTIONS.M.T.LINE WITH STANDARDACCESSORIES 1LINE 」）。其下所列明細項中：「SP10P-M 」即「錫膏印刷機」之品名代號、「CM82C-M 」即「表面黏著系統」中之「高速機」、「CM92P-ML」即「表面黏著系統」中之「泛用機」、「RF10A-M 」即「迴銲爐」。82年12月進口報單內容則略同。D.由此可知，原告於82年購入確為SMT 整線生產設備，因此，82至85年間購入之SMT 周邊設備，確係為配合82年度所購入之主設備使用，並無被告所稱之矛盾問題。E.因為被告所引資料僅以「表面黏著系統」泛稱SMT 生產線系統所致，…④然被告係依原告甲案機器設備清單及4 月20日陳報狀說明「自動化表面黏著系統」其用途為「生產自動插件」，但原告於5 月21日陳報狀又稱「自動化表面黏著系統」係「『SMT 』生產線設備」，而其檢附之進口報單上之中文翻譯僅有「自動化表面黏著系統」，並無其他機器名稱，顯見原告對「自動化表面黏著系統」陳述反覆不一，理應由原告說明清楚「自動化表面黏著系統」究屬何項製程所需設備。如屬「『SMT 』生產線設備」何以毋須與其他「錫膏印刷機」、「迴焊爐」、「置物架」主設備搭配，卻可使用？換言之，系爭年度乙案所購入與甲案SMT 主設備不同，又一再主張乙案所購入之主設備及週邊設備需全數到齊始能運轉之論述不合。
（3）4月20日陳報狀（四）原告主張：
①SMT生產線所包含之主設備不可能個別運作。
②（八）原告於79、81年、83年、85年固分別購入主機板生產線部分設備，但其皆非SMT 生產線之主要設備，因此與原告主張之SMT 生產線所屬設備不能分別運作生產，並不衝突云云。換言之，是否原告僅主張「SMT 」生產線主設備不可能個別運作外，其餘SMT 週邊設備、修整線、測試線、包裝線所購置之各個之設備可個別運作？
（4）原告3月22日陳報狀（二）說明：
①Z226A 三井30HP螺旋空壓機、交流電源穩壓器、ICT TESTER（財產目錄上A4、A5、B11 、B14 等項）、真空包裝機、錫膏軟化機、CHIPMASTER等，為SMT 生產線周邊設備。該等設備為SMT 生產線運作之必要設備，但係配合連線主設備運作，並未連接於主設備連線上。因此，同一設備可能同時配合數條SMT 生產線運作。例如北投廠在85年乙案前即設置有生產線，因此北投廠在乙案時不必再購置錫膏軟化機及真空包裝機，而可與原有生產線共用此二設備。但桃園廠之SMT 生產線皆為乙案時所新設，因此必須購置該等周邊共用設備，方能生產云云。
②惟原告甲案時除購置「自動化表面黏著系統」及「空壓機」外，並無其他周邊設備，即無原告所稱已有該設備，故無須再購罝上述設備之論述不符。
③甲案既未購置其他周邊設備，其SMT 生產線如何運轉生產主機板及主機板附加卡？
④另Z226A 三井30HP螺旋空壓機北投廠購購置2 台，桃園廠卻只購置1 台，CHIPMASTER只有北投廠購購置1 台，桃園廠反而未購置，豈非矛盾？
（5）原告3月22日陳報狀說明，其中：
①（三）主張ICT TESTER（財產目錄上A6、A9、B23 等項）、插件線、波焊錫爐等屬於主機板「插件修整線」。②（四）主張FUNBOX壓床、壓床、測試壓床（前三者於財產設備表上記載名稱略有不同，但為同一設備）、皮帶線等屬於主機板「測試線」。
③（五）主張自動印標籤機及秤重系統、ZEBRA 條碼機、包裝皮帶輸送機加長（12ML）、自動封箱機、低床式全自動捆包機等設備則屬於主機板「包裝線」。
④惟原告79年新設立時及各次增資擴展所購置之設備，上述說明互相矛盾，分述如下：
A.79年新設立時僅購置之設備，計有：示波器、自動輸送機、自動銲錫爐、自動比重器，超音波洗淨機，並無插件線、ICT TESTER、壓床及包裝線全部備，其如何構成主機板插件修整線、主機板測試線、主機板包裝線？如無法購成上述生產線，試問如何生產主機板及主機板附加卡？
B.甲案時購置生產線皮帶輸送機、條碼列印機、自動皮帶輸送機、全自動封箱機、自動化表面黏著系統、空壓機，並無無ICT TESTER、壓床、自動印標籤機及秤重系統、低床式全自動捆包機等設備，其如何構成主機板插件修整線、主機板測試線、主機板包裝線？如無法購成上述生產線，試問如何生產主機板及主機板附加卡？
C.況北投廠購置壓床22台，桃園廠購置壓床36台；北投廠購購置波焊錫爐2 台，桃園廠購置1 台；主機板插件線ICT TESTER北投廠購購置4 台，桃園廠購置2 台，其所購置之數量均不相同，其如何組成相同之生產線？究竟每一條生產線需搭配各別設備數量若干？請敘明。
（6）依原告85年度主要生產之產品大類為電腦主機板及電腦主機板附加卡，請說明這二種產品在產製流程有何不同，使用之原枓有無不同，各需經過何種階段之產製？
（7）原告說明其所提示之生產流程圖，係依85年度購入之設備所組成之生產線繪製，但因該機器已不在原告，係以其他功能相同之機器照片代替。惟原告並未說明其所檢附之機器照片來源之處及是否與其85年所購置之設備係屬「相同」之設備抑係以其他「相似」設備替代，兩者有何差別？原告並未編製對照表供核。抑或為原告2 月5 日陳報狀所提德林資訊電子股份有限公司現行之設備。
（8）原告生產主機板及主機板附加卡製程須經4 個製程，是否僅可從事其中1 個製程，或1 個以上製程（非全部4
個製程），而其餘製程委由他人製造或由原告購入部分製程已由他人製造之原、材料，而可省略部分製程？易言之，原告所產製之電腦主機板及電腦主機板附加卡於產製過程中可否將一部分之產製過程委託他人生產或購置不同原材料而可省略部分製程，因此可不必使用該等設備，換言之，即可不必購罝該等設備。
（9）原告於87年增資擴展亦生產電腦主機板及電腦主機板附加卡，依原所檢檢附之生產流程圖，其中SMT 線所需之設備包含螺旋空壓機、冷凍式乾燥機、吸附式乾燥機、送板機、吸附板機、錫膏印刷機、超音波震盪清洗機、錫厚測厚機、輸送帶、可掀式PC輸送帶、表面黏著系統、泛用機、SMT 零件封裝機、EPROM 燒錄器、迴焊爐、集板器、自動測試儀器、迴焊除錫機、SDX 檢測系統、PCB 機板切割機。其中「冷凍式乾燥機」、「吸附式乾燥機」、「吸附板機」、「超音波震盪清洗機」、「可掀式PC輸送帶」、「泛用機」、「SMT 零件封裝機」、「EPROM 燒錄器」、「集板器」、「迴焊除錫機」、「SDX 檢測系統」、「PCB 機板切割機」於系爭年度購置乙案設備（其中屬SMT 主設備為「錫膏印刷機」、「自動化表面黏著系統」、「置料架」、「迴焊爐」，週邊設備為「螺旋空壓機」、「交流電源穩壓器」、「ICT
TESTER」、「真空包裝機」、「錫膏軟化機」）所無，然原告於87年度營利事業所得稅行政訴訟中（案號95年訴1492號）也同樣主張SMT 生產線需全數設備到齊，方可能投入生產。換言之，原告系爭年度未符合免稅要件，因系爭年度其所購置乙案之設備均無法運轉生產主機板及主機板附加卡（對照原告87年度營利事業所得稅行政訴訟事件所提之主張），自始不得享有租稅優惠。
６、就96年8 月21日台大嚴慶齡工研中心鑑定報告書，被告意見如下：
（1）鑑定人於鑑定報告書第5 點說明：「…至於華碩公司歷次說明是否有所矛盾、其歷年購置的設備是否齊全等，本人（即鑑定人）無法從既有資料加以判斷，對此恕無法表示意見。」因此，被告認縱使鑑定人闡明「『SMT
』系統」所需設備含括：置料架、錫膏印刷機、置件機、迴銲爐與輸送機等設備，方能運轉，但原告於歷年營利事業所得稅結算申報資料卻非如此。易言之，各廠（如北投廠及桃園廠）所購設備名稱、數量並不相同，卻能組成「『SMT 』系統」，並同樣生產電腦主機板及電腦主機板附加卡，豈非矛盾？由於鑑定報告對原告事實皆未加以說明，無助於事實之釐清。
（2）鑑定報告書中對「『SMT 』系統」說明及被告意見如下：
①鑑定報告書說明如下：
第2 點說明附件A （即華碩公司陳報狀附件2 ）所示編號A1~A20、B1~B23所示各項設備，其設備配置使用方式與附件B （主機板生產線設備流程圖）所示的流程相吻合。附件A 所示的各項設備中，大致可分為以下幾個流程：
A.流程1 ：表面黏著：
a.置料架、自動化表面黏著係統、錫膏印刷機、迴銲爐、均為「『SMT 』系統」的各項組成設備。
b.螺旋空壓機及交流電源穩壓器是「『SMT 』系統」運作所需配合使用的設備。
c.CHIPMASTER則是修復BGA 零件所需，為配合SMT 生產線使用，但不需連結在SMT 生產線上。
d.錫膏軟化機是配合SMT 生產線使用的設備，但同樣不需連結在SMT 生產線上。
B.上述4 個流程中，流程1 所涉及的設備項目最多，且如第1 點所說明者，「『SMT 』生產線」必須一氣呵成，「不能」中斷。於實際現埸中，各項設備配置方式與附件B所 繪製的設備配置情形相符。置料架、錫膏印刷機、置件機（即表面黏著系統）與迴銲爐間，以輸送帶相連結，中間不會有間斷。
第3 點說明：要組成一條「SMT 生產線」，必須有一台錫膏印刷機（A17 、B17 ）、一台或數台的置件機（高速機與泛用機，A16 、B16 ）、一台迴焊爐（A18 、B18 ），及依現場安置需求而定數量的置料架（A10 、A11 、B21 、B22 ）與輸送帶，這些設備「必須全部」完成裝置後，方有可能運作及生產主機板等產品。此點說明與原告87年度營利事業所得稅行政訴訟96年8 月8 日準備程序庭傳喚證人之說明似無不同，但證人亦說明如果沒有「輸送帶」，就需要安排一個人力將板子傳送，也就是用人工的方式達到目的。
鑑定報告所提及原告所附之流程圖「『SMT 』生產線」所需設備為螺旋空壓機、置料架、錫膏軟化機、錫膏印刷機、「輸送機」、表面黏著系統、「輸送機」、真空包裝機、表面黏著系統、「輸送機」、迴焊爐、內部線路自動測試機、CHIPMASTER等設備，即1 組「『SMT 』生產線」需3 個「輸送機」。
②被告意見如下：
A.原告北投廠及桃園廠所組成之「『SMT 』生產線」設備卻不盡相同，分述如下：
a.螺旋空壓機：北投廠購置2 台、桃園廠卻只購置1 台。b.錫膏軟化機及真空包裝機：桃園廠各購置1 台，北投廠卻未購置。
c.CHIPMASTER：北投廠購置1 台，桃園廠卻未購置。
d.但原告北投廠及桃園廠卻能組成相同之「『SMT 』生產線」；且原告所購置之設備中皆未購置「輸送帶」，其如何能連接置料架、錫膏印刷機、置件機（即表面黏著系統）與迴銲爐？顯然證人所稱如無「輸送帶」亦可用人工的方式達到目的，與原告系爭年度申報情形較為相符，而與鑑定報告及原告主張不符。
B.原告91年增資案時，臺北二廠僅購置泛用機，並無購置印刷機及迴焊爐，龜山廠購置3 台印刷機，卻只購置1
台迴焊爐，顯然無鑑定報告書或證人所述須一台印刷機，一定配一台迴焊爐，亦無整條生產線必須全部架設完成方可投入生產，顯見鑑定報告所呈現與原告事實不符，如鑑定報告是真實，那原告所購置之設備是否可生產，不無疑問？換言之，依鑑定報告所述原告系爭年度其所購置乙增之設備均無法運轉生產主機板及主機板附加卡（對照原告87年度營利事業所得稅行政訴訟案件所提之主張及鑑定報告），自始不得享有租稅優惠，然被告系爭年度原核准原告新增免稅所得1,709,689,145 元，依行政政濟不利益禁止變更原則，仍應維持原核定。
（3）對原告主張各項設備得使用日的合理性評估分述如下：①鑑定報告第4 點說明如下：A.「『SMT 』系統」連線設備：置料架、錫膏印刷機、置件機、迴銲爐與輸送機等，必須全數到齊並安裝完畢並且配合氣電工程完成電力配置後，方有可能使用。…「『SMT 』連線設備」必須全部到齊後，方有可能運作生產，此點可以確定。但，其後的安裝、驗收、測試、人員訓練或其他正式量產前的步驟，其所需時間則不一，會因廠商的經驗、品質要求程度及當次設備是否有瑕疵等情形而有不同，「尚難斷言」有一絕對的「合理時間」。B.「『SMT 』連線設備」以外的其他設備：…新購置的「『SMT 』周邊設備」並非不可能先行配合原有生產線使用。亦即「『SMT
』周邊設備」並無須全線設備到齊才能生產的問題。…各種設備的繁間程度不一，所需安裝時間亦不相同。…因此，原告主張「非『SMT 』連線設備」皆以3 天作為得使用日，就此，本年亦「無法」提供確切意見。
②證人說明生產線架設完畢大約2 週，試產、人員教育訓練約2 週。所以大概是1 個月，概可分為下列四個步驟，分述如下：A.設備到架設完成大約是2 、3 天。a.第1 天為搬家公司將設備從貨櫃拖出來拆箱或吊掛到應列的樓層定位。b.第2 天配合搬家公司作最後位置及水平的調整。c.第3 天只作收尾工作。B.基本功能測試：設備供應氣電後，會作試機工作，大約2 、3 天，只要有氣電，可以單機的測試。設備可以模擬生產（空跑），即如果氣電已經完成，可以作模擬的運轉，可以觀察有無問題發生。C.教育訓練：試機沒問題後，才進行下一階段教育訓練，通常會安排1 至2 週的時間，包括工程師及作業員。D.試產：可能安排小批量的試產，測試設備的功能性。綜上，證人主張SMT 整線設備歷經前述步驟，約需1個 月時間。
③被告意見如下：
A.依證人所說明之SMT 整線設備所需主要安裝時間最多為3 天，理由如下：
a.設備架設後即可作單機的測試，即可以模擬生產（空跑）。
b.證人表示約須2 週對工程師及作業員做教育訓練，顯不合理，因原告自79年新設立至截至系爭年度，均生產「電腦主機板及電腦主機板附加卡」，並經歷81年之增資擴展，皆購入SMT 之生產設備，因此，系爭年度之增資擴展所購入之設備，其人員對設備之操作應不陌生。由此可見，原告所購入SMT 之生產設備，其人員無須經如此長時間之教育訓練才可投入生產，且該部分亦與設備是否可供生產無關，因為設備已經安裝。
c.小量試產即表示原告機器已組裝完成，並可投入生產，非如原告所訴免稅所得計算公式中「設備比」之分母，設備需「正式量產」後才併計入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」內。
B.依原告91年增資案時，臺北二廠所購置泛用機，並無購置印刷機及迴焊爐，且其出廠日期及投資計畫之完成日期皆為91年12月23日，即原告所購置之泛用機購置「當日」即可投入生產，無須「SMT 連線設備」全部到齊後，或需經購入設備安裝、試車、小量試產等，方有可能運作生產問題，亦無如鑑定報告中所稱，在安裝過程中，高速機體積最大，一般必須高速機先就定位後，再依序安裝其他前後連結的設備，亦無全數到齊並安裝完畢後，方有可能使用。
（4）系爭年度鑑定報告說明原告SMT 生產線之連線設備為置料架、錫膏印刷機、置件機、迴銲爐與「輸送機」等，與原告主張所需設備為置物架、錫膏印刷機、高速機與汎用機、迴焊爐，兩者對「『SMT 』生產線」所需設備內容已有出入；且依原告87年度營利事業所得稅行政訴訟96年8 月8 日準備程序證人說明SMT 生產線之連線設備為錫膏印刷機、高速機與汎用機、迴焊爐，顯然三者（即鑑定報告書、證人證詞及原告主張）說法並不一致。另北投廠錫膏印刷機購入日期為85年8 月31日，表面黏著系統購入日期為85年9 月9 日，迴焊爐購入日期為85年9 月16日；桃園廠錫膏印刷機購入日期為85年9 月10日，表面黏著系統購入日期為85年9 月24日，迴焊爐購入日期為85年9 月21日，但原告向工業局申報投資計畫完成日卻遲至85年11月30日，由於相關法令僅以規定應購入全新機器設備之門檻及投資計畫最遲完成期限，並由業者於完成後之一定期限內「主動」向有關單位申請租稅減免之獎勵。如業者未能於規定期限完成或申請租稅優惠，將會失去該項優惠。
（5）財政部87年10月7 日函釋既已明文規定自設備購入時即應計入設備比分母，已衡酌各行各業所購入各設備之不同情況，更何況設備安裝時間，得由業者掌控，甚至於業者於購入「當日」即申報投資計畫完成（如原告91年增資案時，臺北二廠所購置泛用機，其「當日」即可投入生產），政府為使業者能購入設備後早日加入生產，加速產業升級及生產規模並增加就業機會，因此促進產業升級條例施行細則第19條第4 項規定：「本條例第8
條之1 第2 項第2 款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期」，換言之，於投資計畫完成日起始能開始享受免徵營利事業所得稅。然財政部基於前述理由，業者對不能獨立計算免稅所得所發布之函釋，已兼顧發展、租稅公平與稽簡便及節約原則，更何況原告系爭年度免稅設備合計僅為150,533,797 元，但被告所計算給原告免稅所得卻高達1,709,689,145 元，為免稅設備之11.
36倍，顯然免稅所得公式並無不合理現象，且原告系爭年度免稅產品銷貨收入較前1 年度增加76.6﹪，即銷貨收入淨增加5,621,033,161 元，如原告主張屬實，豈有於短短31日就能由原告生產並銷貨如此巨幅免稅產品？理 由
一、本件被告之代表人於訴訟進行中依序由張盛和變更為許虞哲，再變更為凌忠嫄，茲由被告歷次繼任之代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件原告購置之SMT 系統各項連線設備雖於85年8 月底至11月間陸續購入，但必須到85年11月2 日以後該各項連線設備方可能投入生產，而原處分以個別設備購入日分別計算折舊成本，於原告原申報數額外，再行增提折舊費用4,289,001 元，並調增營業成本，於法不合。又本件系爭85年度新增免稅所得，就乙案新增免稅所得數，及甲案新增免稅產品銷貨量之計算為：85年度免稅產品銷貨量－乙案新增免稅產品銷貨量－81年度免稅產品銷貨量，原告並無爭執，雙方爭執者僅為甲增案新增免稅產品銷貨量之計算方式中，關於乙案免稅產品銷貨量之計算，而被告對乙案新增免稅產品銷貨量之認定前後不一，且於甲案新增免稅產品銷貨量之核計上以不合理方式認定「乙案新增免稅產品銷貨量」，實則有關「乙案新增免稅產品銷貨量」應依被告已核定之數額（主機板附加卡：42936 單位、主機板270847單位）為該算依據，方屬正確及合理。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。三、被告則以：本件原告85年度計有2 次增資擴展適用免徵營利事業所得稅，分別適用促進產業升級條例第8 條之1 第2 項與獎勵投資條例第6 條第2 項之規定，對適用免徵營利事業所得稅其申請程序、投資計畫完成期限、新增設備開始作業或開始提供勞務之日（即免稅期間之起算）、實收資本額或增加實收資本額及購置全新機器設備之門檻等等之規定已不同，且因原告無法獨立計算免稅所得，被告乃依據財政部77年5 月18日函釋揭示之獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式及87年10月7 日函釋揭示之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式之規定計算免稅所得，於法並無不合。又被告於計算原告免稅所得時，既已依原告乙案機器設備分別購入日期計算，因此被告亦將系爭設備按購入日期分別計提折舊並計營業成本，符合收入成本費用配合原則及行為時所得稅法第24條第1 項規定，原告系爭年度（85）申報屬甲案之「新增免稅產品銷貨收入」與財政部77年5 月18日函釋及財政部87年10月7 日函釋計算公式之規定不符等語，資為抗辯。
四、經查，本件⑴原告為製造電腦、電腦主機板及相關產品之製造業者。⑵原告於81年間因增資增置更新設備，依獎勵投資條例申請增資擴展供生產投資計劃獲准，並依獎勵投資條例第6 條規定申請連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（下稱甲案）獲准。①此案適用之免稅期間為82年12月28日至86年12月27日。②此案之增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，且免稅產品部分委託加工。③此案有關免徵營利事業所得稅之計算，兩造同意以財政部91年5 月20日修正發布之獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式第二點第（一）項增資擴展設備新增所得：3 「增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。」部分之規定為之。⑶、原告於85年間依行為時促進產業升級條例之規定，申請增資擴展供生產投資計劃獲准（經濟部工業局核發重要科技事業適用範圍核准函：85年10月29日工〈85〉二字第035485號函），並依該條例第8 條之1 規定申請連續5 年，就其新增所得免徵營利事業所得稅（下稱乙案）獲財政部以86年6 月16日台財稅字第861059952 號函核准自其新增設備自85年11月30日開始作業之日起5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。①此案適用之免稅期間為85年11月30日至90年11月29日。②此案之增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，且免稅產品部分委託加工。③此案原告選擇使用財政部91年05月20日修正發布之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式中第貳點、二、不能獨立計算規定之「全部機器計備設比計算公式」計算其免稅所得。④此案有關免徵營利事業所得稅之計算，兩造同意以促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式中第貳點、二、不能獨立計算規定中（二）「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者」部分之規定為之。⑷甲、乙案於85年度不是同一年度增資二次。⑸85年度乙案新增免稅所得計算，有關經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額及計算方式，原告同意原處分之核定，不予爭執；⑹本件乙案投資設備計畫之全新設備，除SMT 生產線設備（即附件華碩電腦股份有限公司財產目錄所示Ａ10、Ａ11 、 Ａ16、Ａ17、Ａ18及Ｂ16、Ｂ17、Ｂ18、Ｂ21、Ｂ22）外，餘設備之折舊計算如原處分之核定等項，為兩造所不爭執，且有原告85年度營利事業所得稅結算申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書（更正前及更正後）、書面審核報告書、財政部86年6 月16日台財稅字第861059952 號函暨增資擴展全新設備清單、85年度營利事業所得稅核定通知書（暨調整法令及位據說明書）等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
五、至於兩造爭執原處分就原告關於乙案設備中有關SMT生產線
設備部分（即附件華碩電腦股份有限公司財產目錄所示之Ａ10、Ａ11、Ａ16、Ａ17、Ａ18及Ｂ16、Ｂ17、Ｂ18、Ｂ21、Ｂ22）部分增提列折舊費用、增列營業成本是否適法、85年度甲案增資擴展後免稅產品銷貨量之計算，免稅所得額之核定是否適法等項，本院判斷如下：
（一）原告當年度有甲乙案得依相關規定免徵營利事業所得稅：（1）獎勵投資條例部分（甲案部分）：
①按「（第2 項）合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就下列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。二、就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第二款規定之獎勵。（第3 項）生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」、「生產事業依本條例第六條規定，選定免徵營利事業所得稅或加速折舊獎勵者，其申請手續及應檢具之文件如左…二、增資擴展選定免徵營利事業所得稅四年者，應於其新增設備『開始作業或開始提供勞務』之次日起『一年內』檢齊左列文件，向財政部申請核定之。…（四）事業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書。（五）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或進口日期、數量、金額）。…」獎勵投資條例第6 條第2 項、第3 項及79年2 月23日修正發布80年4 月24日發布廢止前（下同）之獎勵投資條例施行細則第11條第1 項第2 款分別定有明文。
②次按「第一項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之。」、「依本條例第六條規定選用免稅獎勵之生產事業，依據其新投資創立或增資擴展之投資計畫，其業務或產品為多種，而僅有一種或數種在獎勵項目內，並合於獎勵標準者，其免稅獎勵，應按合於本類目及標準部分之營業收入額，所佔全部營業收入額之百分率比例計算之。各該產品受獎勵之起訖日期，應以其中產品最先開始銷售之日或其經營業務最先開始提供勞務之日為準，合併計算其免稅期間。」為獎勵投資條例第3 條第3 項及生產事業獎勵類目及標準第19條第1 項所規定。
③另「查獎勵投資條例第6 條第2 項規定『自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內…』其開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢並經試車完竣正式開始生產日為準。」復為財政部68年9 月26日台財稅字第36796 號函所明定。
④而依行政院79年10月20日（79）經字第30463 號函發布之獎勵投資條例實施期滿注意事項規定，獎勵投資條例實施期滿時，依該條例第6 條擇定增資擴展4 年免稅，於79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務者，皆准適用。
（2）促進產業升級條例部分（乙案部分）：
①按「（第1 項）合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減之規定，擇定後不得變更。（第2 項）前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理：一、屬新投資創立之事業，自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。（第3 項）第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開始銷售之日或勞務開始提供之日起，二年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過四年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」、「經依前條規定擇定適用免徵營利事業所得稅之重要科技事業或重要投資事業，應檢具下列文件向財政部申請五年免徵營利事業所得稅：…二、屬增資擴展之事業，應於其『新增設備開始作業或開始提供勞務』之次日起『一年內』，檢齊下列文件申請：…（四）符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新設備清單影本。（五）中央目的事業主管機關就選擇適用免徵營利事業所得稅備查函影本。」為促進產業升級條例第8 條之1 及84年11月15日修正發布（下同）之促進產業升級條例施行細則第21條第2 款所規定。
②次按「第一項重要科技事業、重要投資事業及創業投資事業之適用範圍，由行政院定之，並每二年檢討一次。」、「重要科技事業之適用範圍，其屬製造業者，應符合下列各要件：一、投資計畫生產之產品屬通訊工業、資訊工業、消費性電子工業、半導體工業、精密器械與自動化工業、航太工業、高級材料工業、特用化學品與製藥工業、醫療保健工業及污染防治工業。二、投資計畫之實收資本額或增加實收資本額新臺幣二億元以上。三、投資計畫之全新機器設備購置金額新臺幣一億元以上。四、投資計畫核准後三年內完成。」、「符合第二條規定之製造業或技術服務業，應於下列規定期間內或本標準發布日起六個月內，向經濟部工業局申請核發符合重要科技事業適用範圍核准函…」、「符合本標準規定之重要科技事業應於核定之投資計畫完成期限內完成，並於完成後檢具相關文件，依下列規定申請核發完成證明。…」、「符合本標準規定之重要科技事業，未能於經濟部工業局核定之投資計畫期限完成或投資計畫產品變更者，應於核定完成日期前向經濟部工業局申請展延或變更。但全程計畫完成期限不得超過四年。」分別為促進產業升級條例第8 條第3 項、重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準（下稱「適用範圍標準」）第2 條第1 項、第4 條第1 項、第6
條第1 項及第8 條第1 項所規定。
③又促進產業升級條例施行細則第19條第4 項及第22條第2
項規定：「本條例第八條之一第二項第二款所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」、「事業逾前條之申請期限或前項補送文件之期限者，財政部仍得依其申請於本條例第八條之一規定之獎勵期間內，就剩餘之期間核定適用本條例之獎勵。但剩餘期間不足一個月之畸零日數不予獎勵。」
（3）據此，促進產業升級條例第8 條之1 第2 項與獎勵投資條例第6 條第2 項之規定，就適用免徵營利事業所得稅其申請程序、投資計畫完成期限、新增設備開始作業或開始提供勞務之日（即免稅期間之起算）、實收資本額或增加實收資本額及購置全新機器設備之門檻等之規定有別。
①促進產業升級條例第8 條之1 與獎勵投資條例第6 條之規定對「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」（即適用免稅期間之起算）之規定不同。獎勵投資條例第6 條第2
項規定開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢並經試車完竣正式開始生產日為準。至於促進產業升級條例第8 條之1 第2 項之規定：新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。因此，業者依適用範圍標準第6 條或第8 條第1 項所規定之期限內完成投資計畫時，應主動向相關單位申請完成證明，再按促進產業升級條例施行細則第21條第1 項第2 款所規定期限內申請適用免徵營利事業所得稅，故原告所取得臺灣省政府建設廳86年5 月24日(86)建一字第971441號函及臺北市政府建設局86年5 月26日北市建二字第86402471號函核發完成證明上面所載本次投資計畫完成日期為85年11月30日，該完成證明及本次投資計畫完成日期為85年11月30日，均係依上揭法律規定應取得文件，核與投資計畫完成前，已購入之設備是否已開始生產無關。
②另適用促進產業升級條例第8條之1租稅減免之企業，在其相關法令規定，關於增加實收資本額、應購置之全新機器設備金額、投資計畫之產品（即免稅產品）規格及完成投資計畫之期限，亦與獎勵投資條例第6 條之規範不同。適用獎勵投資條例第6 條之生產事業，依同條第3 項規定：「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」（即併同免稅），該生產事業雖「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，但其嗣後購入之機器設備，依獎勵投資條例規定可申請併同免稅，適用促進產業升級條例第8 條之1 之業者，增資擴展於投資計畫完成後，再購置之機器設備並無併同免稅之適用，其於當次投資計畫購置之設備須達一定金額且需納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內。如購入之設備「超過上述」金額，「超過部分」欲適用該項租稅獎勵，則須於申報投資計畫完成時，一併納入「符合重要科技事業完成證明及全新設備清單」內。因此，業者購入之設備如已達上揭法令規定之門檻，雖可申報投資計畫完成，並開始適用免徵營利事業所得稅，惟嗣後再購入部分，除非再次辦理增資擴展並依前述法令規定申請適用免徵營利事業所得稅，適用免稅外，嗣後再購入設備部分，即非屬免稅設備。故投資計畫尚未完成前，雖以當次計畫所購置之設備產製並銷售之免稅產品，因非屬免稅期間所產製並銷售，仍屬應稅設備，不得享受免徵營利事業所得稅。
（4）又依前揭獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款、促進產業升級條例第8 條之1 第2 項規定，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能獨立計算免稅所得為原則。所謂「獨立計算」則係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用（財政部62年1 月4 日台財稅字第30029 號函釋及87年10月7
日台財稅字第871967679 號函釋參照）。本件原告於81年度增資擴展產製電腦主機板、電腦主機板附加卡（即甲案），符合行政院發布之生產事業獎勵類目及標準第2 條第9 類第4款 第1 目之規定，原告乃依獎勵投資條例第6 條第2 項第1 款之規定，選擇自完工之日（82年12月28日）起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。復於85年度辦理增資擴展，亦產製電腦主機板、電腦主機板附加卡（即乙案），符合適用範圍標準第3 條第2 項第3
款第1 目之規定，原告乃依促進產業升級條例第8 條之1
第2 項第2 款規定，選擇自85年11月30日起連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。因此，原告本年度免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡之產製及銷售，分別適用獎勵投資條例、財政部77年5 月18日函釋揭示之獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式、促進產業升級條例、財政部87年10月7 日函釋揭示之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式規定計算免稅所得。而原告於系爭年度有增資擴展甲案及乙案，由北投廠、桃園廠同時產製免稅產品為電腦主機板、電腦主機板附加卡，且原告於甲案前即已購置與受獎勵生產設備相同之機具，於甲案後至乙案前及乙案至投資計畫完成前亦再購買相同機具，故原告免稅產品電腦主機板、電腦主機板附加卡於生產流程中均有使用受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之情形。
（二）關於甲案增資擴展後免稅產品銷貨量及新增免稅所得之計算部分：
１、經查「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」一詞首見於獎投條例第6 條第2 項「自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」，財政部68年9 月26日台財稅第36796 號函釋規定：「查獎勵投資條例第6 條第2 項規定『自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起連續4 年內』其開始作業日期之認定，以新增設備，安裝完畢，並經試車完竣正式開始生產日為準。」，故獎投條例強調在「安裝完畢」、「試車完竣」、「正式開始生產」。惟獎投條例廢止後，行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款雖亦見「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」一詞，然其對於「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」之定義，核與本部68年9 月26日台財稅第36796 號函釋針對獎投條例第6 條第2 項所為之定義不同。行為時促產條例施行細則第19條第3 項規定：「所稱新增設備開始作業或開始提供勞務之日，指重要科技事業或重要投資事業投資計畫完成之日期。」，係指全部投資計畫之完成日期，即欲享受租稅減免獎勵之設備全部已購入並列入設備清單中，一併向主管機關申報完成證明。而非指欲享受租稅減免獎勵之設備全部已經開始量產或已經開始提供勞務為準。故行為時促產條例強調在「投資計畫完成」，是系爭年度乙案免稅設備總計150,533,797 元，必待乙案所有免稅設備150,533,797
元均完成投資計畫，才可申請「新增設備開始作業或開始提供勞務之日」，故在該投資計畫完成日期之前，如有部份機器設備已投入量產，雖不違反行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款規定，然因該投資計畫完成日期之前已投入量產之設備，尚未具備免稅設備之資格，是該部分設備已開始之量產，於整體投資計畫完成前，其免稅期間尚未開始，則其生產之產品銷售所得仍屬應稅所得，合先說明。
２、次查，本件乙案增資擴展計畫購入之全新設備中除SMT 生產線設備（即附件華碩電腦股份有限公司財產目錄所示之Ａ10、Ａ11、Ａ16、Ａ17、Ａ18及Ｂ16、Ｂ17、Ｂ18、Ｂ21、Ｂ22）外，餘設備如空壓機、錫膏軟化機、電源穩壓器、CHIPMASTER等SMT 週邊設備均可視功率而搭配一條或多條之SMT 生產線使用，ICT TESTER測試、零件焊接、包裝設備等，依原告之品管流程定其使用狀態，可與SMT 生產線分離運作，業據台大嚴慶齡工研中心出鑑定報告書之鑑定意見３（附本院卷㈢第58頁、第59頁參照）說明綦詳，自無俟同計畫其餘設備盡數取得始得投入生產之情事；又關於系爭SMT 生產線設備中雖有部分置料架遲於85年10月19日始進口取得者，惟查本件原告於乙案增資擴展計畫購入之全新設備有如下之情形：⑴北投廠及桃園廠所組成之SMT 生產線設備不盡相同，例如a.螺旋空壓機：北投廠購置2 台、桃園廠卻只購置1 台。b.錫膏軟化機及真空包裝機：桃園廠各購置1 台，北投廠卻未購置。c.CHIPMASTER：北投廠購置1 台，桃園廠卻未購置。d.且原告所購置之設備，僅有測試線、包裝線輸送帶加長，並未購置「SMT 生產線」之運轉關鍵設備「輸送帶」（附件財產目錄參照），另參酌證人馬國華（為原告施作SMT 生產線架設及服務業者）於本院95年度訴字第1492號營利事業所得稅事件訴訟中證稱「（如果沒有輸送帶是否就一定無法作業）目前臺灣的SMT 工廠是不會這樣。如果沒有輸送帶就需要安排一個人力將板子傳送，也就是用人工的方式達到目的。」（96年8 月8 日準備程序筆錄附本院卷㈢第118 頁參照）等語屬實，是依證人馬國華所證，目前臺灣的SMT 工廠（含原告）不會不安置輸送帶，則原告購進非完整產程之設備，顯非在組成一全新之SMT 生產線（含週邊設備），而有與舊有SMT 生產線設備換置使用之情形甚明。此徵諸：①原告進口乙案設備後，當年度未再為氣電工程之施作，其於當年度營利事業所得稅結算申報所附財產目錄，並無乙案設備進口後投入氣電工程之財產（營利事業所得稅查核準則第77條、第77條之1 、84條及95條規定、財產目錄附本院卷㈢第255 頁至第257 頁參照）；②原告系爭年度免稅產品銷貨收入較前1 年度淨增加5,621,033,161
元，即增加76.6% （更正後合於獎勵類目及標準月免稅所得計算表所載84年度資料附原處分卷參照），如增資擴展計畫購入之全新設備（含SMT 生產線設備）未陸續於取得後加入生產，何能於原告所稱之投資計劃完成日（85年11月30日）或SMT 生產線於85年11月2 日至當年度85年12月31日止，短短月餘時日，生產銷貨巨額免稅產品等情益明，是本件告辯稱系爭乙案增資擴展計畫購入之全新設備於取得後即陸續投入生產，無待全數取得同時安裝後始得為之等語，自屬有據。原告主張設系稱SMT 生產線設備應全數到位後費時2 週以安裝測試後始得使用云云，尚難信為真實。至於台大嚴慶齡工研中心出鑑定報告書、原告所舉黃乾怡博士意見書、證人馬國華所述各節，係就一般創設全新之SMT 生產線及相關週邊生產線（即前無SMT 生產線相關設置及相關人員）所需時程所為意見之陳述，所述情節與本件原告設廠之初即有SMT 生產線及相關週邊設備及人員之情形不同，且渠等復未針對原告設廠時及歷次增資擴展計畫購入之設備之關連性表示意見，自不得執之以為對原告有利之認定。
３、又系爭年度各增資擴展如符合相關法令規定，原得享受免徵營利事業所得稅，惟應依獎投條例第6 條第2 項規定、行為時促產條例第8 條之1 第2 項第2 款規定，獨立計算出「各次」增資擴展之免稅所得。因此免稅所得之計算，即應依「全部所得」（含免稅產品及應稅產品〈含應稅設備所產銷之免稅類產品或免稅設備於非免稅期間所產銷之免稅類產品〉）按「收入比」、「設備比」、「自製比」，如免稅期間未滿1 年者尚應按「期間比」予以計算。而查：
（1）本件甲案應依獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式「增加銷售量」計算，即增資擴展後免稅產品銷貨量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨量＝新增免稅產品銷貨量（獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式第二條㈠3 ⑴規定參照），說明如下：
①甲案新增免稅產品銷貨量計算部分：包括電腦主機板、電腦主機板附加卡產品，而當年度之增資擴展又有甲、乙兩案，故依獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註8 之說明，即應按增資擴展次數逐次計算「各次」新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算，亦即甲案新增免稅產品銷貨量之計算，應排除乙案部分。從而，原處分以「85年度銷貨量」減「81年度銷貨量」再減乙案新增設備生之產免稅類產品銷貨量後，計算甲案新增免稅產品銷貨量，於法即無不合。
②又增加銷貨量計算方式，係採後量減前量觀念計算新設備免稅產品銷貨量，是其設計基本前提為相同之設備，產能及產量亦屬相同（即前期設備在次期以後產能不變）甚明，據此原處分於此前提，以「85年度銷貨量」（已有乙案設備時之銷貨量減「84年度銷貨量」（尚無乙案設備時之銷貨量），設算出乙案新增設備生之產免稅類產品銷貨量後，予以排除，亦無違誤。
③從而，原處分以「85年度銷貨量」減「81年度銷貨量」再減「乙案新增設備生之產免稅類產品銷貨量（即「85年度銷貨量」減「84年度銷貨量」）」計算甲案新增免稅產品銷貨量：（A ）電腦主機板部分為1,264,401 單位（計算式：3,280,571 單位－528,133 單位－〈3,280,571 單位－1,792,534 單位〉＝1,264,401 單位）；（B ）電腦主機板附加卡為135,249 單位（計算式：429,058 單位－4,321 單位－〈429,058 單位－139,570 單位〉＝135,249
單位），即無不合。
（2）又甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨量之計算，獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式第二條㈠3 ⑵規定，係將新增免稅產品銷貨（業務）量乘「設備比」及「自製比」（即1 －委外加工比），亦即人以新增免稅產品銷貨量×增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額
）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產
能力（或成本金額）×（1 －免稅產品委託加工成本÷委
託加工免稅產品之總製造成本），茲說明如下：
①關於設備比部分：從財政部87年函釋揭示之促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式註三（機器、設備、廠房及工程）、註四㈠至㈣、註十二可知，「增加銷貨量觀念」「全部機器設備比觀念」兩者推計免稅所得，除免稅所得要件一致外，在某些計算上「全部機器設備比觀念」較「增加銷售量觀念」簡便，即後者不必計算「各次增資擴展」、「新增免稅產品銷貨量」，另「增加銷貨量觀念」、「全部機器設備比觀念」均需計算「設備比」，並納入設備比分母。
A、甲案部分：計算甲案免稅設備比例時，分母應包括「甲案免稅設備」及「非屬甲案免稅設備」。79年度購入之2 筆生產設備220,000 元、108,000 元及另1 筆79年度購入，仍投入生產之設備320,000 元（附件第1 頁參照），於甲案前1 年（81年12月31日），即已存在，應屬甲案前1 年之非免稅設備，故於計算甲案免稅設備比例時，前揭3 筆既不屬甲案免稅設備，亦不屬甲案非免稅設備，均不應列入分母計算。從而，被告依〔甲案免稅設備÷（甲案免稅
設備＋甲案基準年度後至增資前所取得設備（即83年度取得之設備、84年度取得之設備）〕之方式計算甲案設備比為90.8304%〔計算式：44,175,804÷（44,175,804＋1,55
0,000 ＋2,909,700 ）〕＝44,175,804÷48,635,504＝90
.8304%〕（83年度取得之設備、84年度取得之設備參照附件第1 頁、第3 頁記載）即無不合。
B、乙案部分：原告乙案免稅所得係選擇採用「全部設備比」之方式計算，為原告所不爭，則依財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函釋規定，既採「全部設備比」之方式計算，自不需計算乙案之「免稅」設備比例，被告主張使用免稅設備比例計算，自有未妥。因乙案採全部設備比法，乙案全部免稅設備150,533,797 元均計入分母，致無須計算乙案之免稅設備比例，是原處分按乙案設備使用比例計算金額31,064,503元列入分母部分計算自無不合。又依財政部92年6 月6 日台財稅字第09204 53588 號函附件：促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註12規定「同1 申報年度內1 次或多次增資擴展，各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫完成日前1 年度之機器設備，截至該投資計畫免稅期間屆滿之當年度止，除係已達『固定資產耐用年數表』規定之耐用年限，因而出售、廢棄者外，如有閒置、停用或出售等情況致無法參加產製投資計畫之產品，該等機器及設備仍應併計入『經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備』內」，原告85年度有2 增資擴展計畫，最早完成之投資計畫為甲案（免稅期間為：82年12月28日至86年12月27日），其前1
年度，即81年度，依該註十二之釋示，本件系爭之機器設備於79年度購入者共計328,000 元，為原告經核准新設立免稅設備清單內之設備，自屬能增加產能，雖於84年間出售，惟截至85年度止，尚未達「固定資產耐用年數表」規定之耐用年限，並已存在於甲案前1 年度（即81年度）之財產目錄內，即屬財政部92年6 月6 日台財稅字第0920453588號函釋附件：促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註十二所謂之「各次增資擴展投資計畫中最早完成之投資計畫完成日前1 年度之機器設備」，是該系爭機器設備於85年度既未達「固定資產耐用年數表」規定之耐用年限，則雖於84年間出售，仍應併計入「經核准並完成投資計畫全新設備清單以外之機器及設備」內，是被告將之列入全部設備比例計算之分母，依〔（乙案之免稅設備）÷（甲案、乙案之免稅設備及非免設備〈即全部設備金
額〉）〕，計算乙案之設備比則為75.2110%（計算式：150,533,797 ÷200,148,701 ＝75.2110%〕，洵屬有據。
②從而，原處分依上開說明及兩造不爭執之自製比「1-5.68% 」，以「甲案增加銷貨量」乘「設備比」乘「自製比」（即1-5.68% ）之計算方式，計算甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨量，進而，再依獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式第二條㈠3 ⑶規定之公式：新增合於獎勵免稅產品銷貨量×增資擴展後免稅產品銷貨收入金淨額
÷增資擴展後免稅產品銷貨量＝新增合於獎勵免稅產品銷
貨收入金額，及新增合於獎勵免稅產品銷貨量乘「每單位平均售價」為新增合於獎勵免稅產品銷貨收入金額等計算方式，核計甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額：Ａ、電腦主機板部分（1,264,401 單位×90.8304%
×（1-5.68% ）×3,743 元＝4,054,522,143 元）；Ｂ、
電腦主機板附加卡部分：（135,249 單位×90.8304%×（
1-5.68% ）×1,579 元＝1,82,957,919元）即無不合。
③另原處分依上開說明及兩造不爭執之自製比「1-5.68% 」、乙案免稅日後免稅產品銷貨量（附表參照）及促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式中第貳點、二、不能獨立計算規定（二）「符合經核准並完成之投資計畫之產品（勞務）部分委託加工者」部分之規定，以「乙案增加銷貨量」乘「設備比」乘「自製比」（即1-5.68% ）之計算方式，計算乙案新增符合投資計畫之產品銷貨量，進而，按「每單位平均售價」計算新增符合投資計畫之產品銷貨收入金額：Ａ、電腦主機板部分719,165,776 元〔270,847 單位×75.211% ×（1-5.68% ）×3,
743 元＝719,165,776 元〕；Ｂ、電腦主機板附加卡部分：48,093,775元〔42,936單位×75.211% ×（1-5.68% ）
×1,579 元＝48,093,775元〕，洵無違誤。
（3）據此，原處分依獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式第二條㈠3 ⑷（促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式中第貳點、二、不能獨立計算規定（二）規定意旨亦同），按〔全部所得額－各項免計所得額－與免稅產品無關之（非營業收入－非營業損失）〕×新增免稅產品銷貨收入淨額÷全部產品銷貨收入淨
額＝新增免稅所得額之計算方式，計算新增免稅所得額為1,536,248,921 元〔計算式：（4,071,658,377 元－0 －〈0 －0 〉）×（4,054,522,143+719,165,776+1,82,957
,919+48,093,775 ）÷13,264,510,454元＝1,536,248,92
1 元〕，於法尚無不合。又原處分重新計算設備比後核算獎勵類目及標準免稅所得應為1,536,248,921 元，較原核定之免稅所得1,709,689,145 元為低，據之計算原告應稅所得反較原核定者為高，從而原處分依行政救濟不利益禁止變更原則未予變更，核與首揭規定，亦無不合。
（4）而原告於甲案「新增免稅產品銷貨量」之計算中，雖主張乙案免稅類產品銷貨量之計算，應依原告投資計畫完成日至85年12月31日止電腦主機板、電腦主機板附加卡之實際銷貨量為計算基準，核與獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註八㈠：「多次增資擴展，應從申報年度按增資擴展『次數』『逐次』計算『各次』新增免稅產品銷售量，不得合併一次計算」及註七㈠規定「㈠「增資擴展前合於獎勵產品銷貨量」之計算方式，『應』以增資擴展年度之『上一年度』實際銷售量為準，不必換算…。」規定不合，且該上開乙案實際銷貨量除包含甲案及乙案（含投資計畫完成前已取得之設備）之免稅設備及非免稅設備共同生產外，且其免稅產品銷貨量亦僅1 個月期間，致造成甲案「新增免稅產品銷貨量」虛增之情形。另原告於計算甲案新增合於獎勵免稅產品銷貨量時，主張將屬乙案於投資計畫完成前所取得之免稅設備（即SMT 生產線設備以85年11月2 日為取得日，其餘設備以進口日期日為取得日按取得服務月份計入「甲案設備比」分母中，是其所計算甲案新增免稅產品銷貨量，實為原告投資計畫完成後（11月30日）至12月31日止免稅產品（電腦主機板、電腦主機板附加卡）實際銷貨量，核與獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式註七㈠及註八㈠規定未合。是原告就不能獨立計算申案免稅所得，於適用按獎勵投資條例第6條 免徵營利事業所得稅計算公式割裂適用，自無足取。
（5）另關於甲案新增量之計算，既係以「85年度免稅產品銷貨量－81年度免稅產品銷貨量」相減而得，該「新增免稅產品銷貨量」係屬82年1 月1 日至85年12月31日之「免稅設備」與「應稅設備」共同產生，自包括「乙案之新增免稅產品銷貨量」，故應再減乙案之新增免稅產品銷貨量，以避免「乙案新增免稅產品銷貨量」重複享受獎勵，此乃當然之理。又因乙案之免稅期間不滿一年，原告雖主張應依財政部77年5 月18日函釋函釋註六：「新增設備開始作業或提供勞務在年度進行中，增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量，應按當年度免稅期間銷貨（業務）量核算全年銷貨（業務）量為計算基礎。」之規定辦理。且於計算甲案之新增免稅產品銷貨量時，必須扣除乙案之新增免稅產品銷貨量，需以此方式計算使符合財政函釋規定云云。然於計算甲案新增量時，應減去乙案「新增免稅產品銷貨量」，已如前述，是「新增免稅產品銷貨量」應以尚未按「收入比」、「設備比」、「自製比」、「免稅期間比」計算，而非減去「新增合於獎勵免稅產品銷貨量」為之，否則即失其意義，惟原告將「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」（已計算「收入比」、「設備比」、「自製比」、「免稅期間比」），誤為「新增免稅產品銷貨量」（尚未計算「收入比」、「設備比」、「自製比」、「免稅期間比」），使乙案非屬「新增『合於獎勵』免稅產品銷貨量」成為甲案之新增免稅產品銷貨量，誤甲案設算當年度新增免稅產品銷貨量時欲排除之乙案新增設備生產免稅類產品銷貨量為原處分依促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式核計之「乙案新增免稅產品銷貨量」，謂甲案新增免稅產品銷貨量核計，有關「乙案新增免稅產品銷貨量」應依被告已核定之數額（主機板附加卡：42936 單位、主機板270847單位）為計算依據方屬正確合理，並稱乙案免稅期間僅32天應按免稅期間比計算云云，應屬誤會。
（二）再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」雖為行政訴訟法第133 條前段所明定，惟此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利益而設；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277
條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟折舊費用因在計算營業人應稅營利事業所得額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，又固定資產取得後尚未使用前，依規原應提列折舊，故原告如主張固定資產有俟其他資產安裝後，始能使用之例外情事，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張上開事實之納稅義務人即原告負擔舉證責任。
１、本件原告於系爭年度增資擴展生產32位元以上之主機板等投資計畫，購置全新設備，前揭設備（如附件華碩電腦股份有限公司財產目錄所示Ａ1-Ａ20、Ｂ1-Ｂ23）陸續於85年5 月2 日至同年11月15日間取得，原告主張Ａ10、Ａ11、Ａ16、Ａ17、Ａ18及Ｂ16、Ｂ17、Ｂ18、Ｂ21、Ｂ22屬SMT 生產線設備，應俟全數取得安裝，始得使用以供生產云云，為被告所否認，而查，本件乙案增資擴展計畫購入之全新設備中除SMT 生產線設備（即附件華碩電腦股份有限公司財產目錄所示之Ａ10、Ａ11、Ａ16、Ａ17、Ａ18及Ｂ16、Ｂ17、Ｂ18、Ｂ21、Ｂ22）外，餘設備如空壓機、錫膏軟化機、電源穩壓器、CHIPMASTER等SMT 週邊設備均可視功率而搭配一條或多條之SMT 生產線使用，ICT TESTER測試、零件焊接、包裝設備等，依原告之品管流程定其使用狀態，可與SMT 生產線分離運作；又關於系爭SMT 生產線設備中雖有部分置料架遲於85年10月19日始進口取得者，惟原告購入系爭設備非在組成一全新之SMT 生產線（含週邊設備），而係與舊有SMT 生產線設備換置（替）使用之情形，已如前述（理由欄五（一）２說明參照），而系爭生產線設備業經原告於91年間出售轉讓予訴外人飛霖電子股份有限公司、名碩電腦（蘇州）有限公司，該等機器應已出口至大陸，目前僅餘其他功能相同之設備等情（原告96年2 月5 日行政訴訟陳報狀附㈡卷第180 頁參照），是其原始狀態已無從建構予以鑑定審查，則被告以答辯所稱各情，以原告取得系爭設備之時認列折舊，核與常情相符，於法並無不合。原告執鑑定報告及相關學者等就全新SMT 生產線之建置流程意見，稱本件原告增購部分SMT
生產線設備用以擴展原告原有關於32位元以上之主機板之生產，亦應新購設備全數到位安裝測試，始能使用並提列折舊云云，尚無可採。
２、況查，本件縱依原告原自行列報之折舊金額及「營業成本」9,024,500,395 元認列，則原告當年度之全年所得反較原處分核定之全年所得4,071,658,377 元為高，核計課稅所得亦較原處分核定之2,361,969,232 元為高，對原告反屬不利，併此敘明。
（三）承此，本件原告85年度營利事業所得稅結算申報，原處分將原告依乙案增資擴展計畫自日85年5 月1 日至增資擴展完成日85年11月30日之間陸續取得之設備，按其取得時間增列營業成本－折舊4,829,001 元，並依不利益變更禁止原則維持原核定原告增資擴展之免稅所得為1,709,689,145 元及抵減稅額為28,873,839元，核定原告85年度全年所得額為2,361,969,232 元，應補徵稅額293,283,969 元，於法尚無不合。
六、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10 月　 23 日第一庭審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 10 月 23 日書記官 何閣梅