臺北高等行政法院判決

原告

大安工程股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳瑞卿 會計師

訴訟代理人

林育雅 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95 年3月7日台財訴字第09500013950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）87年度未分配盈餘申報，原列報⑴項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」新臺幣（下同）58,734,942元。⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」58,521,632元。被告初查以⑴原告87年度營利事業所得稅結算申報，帳列出售土地免稅所得58,734,942元，經被告以其本期申報出售高雄市及台北市房地，該等房地售價已於統一發票及合約中區分房屋及土地之個別售價，惟該等房地之取得成本為上期結轉申報財產目錄所載數，因無法取得原始憑證合約，按房地之公告現值比重新計算其售價，核定出售土地增益56,739,046元；另查原告87年度出售桃園縣蘆竹鄉○○段房地數筆（下稱系爭土地），該等房地已於87年度出售但帳列88年度，將該等出售損益依申報數轉列87年度，其中出售土地增益17,413,458元（下稱系爭增益），遂調整核定87年度出售土地免稅所得為74,152,504 元（56,739,046＋17,413,458＝74,152,504元）。依所得稅法第66條之9第2項規定，該出售土地所得，應計入未分配盈餘，故核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為74,152,504元。⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，則依申報數核定58,521,632元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願及復查決定暨原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈求為判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：㈠原告申報之佣金費用826,023元（土地相關費用）被告有無予以認列？㈡系爭土地之增益之究竟應於何年度申報？㈢本件原告處分固定資產之系爭土地增益是否可作為87年度資本公積金額之一部，應否受系爭增益年度之調整而應加計？

㈠原告主張之理由：

⒈有關未分配盈餘減除項目：

⑴處分固定資產之溢價收入作為資本公積：按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76 條之1規定」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額：( 前略)8、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。」、「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」，為所得稅法第66條之9第1、第2及第3項所明定。

⑵依上開所得稅法第66條之9第1項之立法意旨，在於避免營利事業將依法可供分配之盈餘，藉盈餘保留之方式不予分配，以規避股東之稅負或延遲股東稅負之繳納，依該規定，則縱使營利事業不分配盈餘，政府亦可達到預收所得稅之效果。由於未分配盈餘之加徵課稅規定係為防範營利事業規避股東之稅負繳納而設，故屬依法應分配之盈餘而未分配者，方為本條課稅之客體，至於依法不得分配之盈餘，自不得對其課稅，此觀諸同條第2項有關應減除項目之規定自明。故在解釋是否屬本條課稅之客體發生爭議時，即應依上開立法意旨加以判斷。

⑶次按所得稅法第66條之9之立法理由第2段明載：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，．．．，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」，是「依法不能分配之所得」，即應於計算未分配盈餘時，作為減項，使其數額與依法實際可供分配之稅後盈餘相同。故能否作為減項，應以該所得「依法能否分配」作為判斷基準。依行為時有效之公司法238條第3款明文規定：「處分資產之溢價收入，應累積為資本公積」（註：該規定已於90年11月12日經修法刪除），故處分固定資產之溢價收入，依行為時公司法規定應列為資本公積，而不得作為盈餘加以分配，故所得稅法第66 條之9第2項第8款明定計算「未分配盈餘」加徵營利事業所得稅時，得減除「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」與項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，兩項應列在同一年度。

⑷又所得稅法第66條之9之立法理由第3段謂：「第2項第3款至第8款之減除項目，各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，爰於第3項統一規定得減除之時點。」，對應至所得稅法第66條之9第3項所稱「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」，可知其所謂「已實際發生者為限」，係指「依法」已實際發生者而言，而所謂之「法」，自當包括行為時公司法第238條第3款在內。

⑸查原告於87年間「擬」將其所有之蘆竹鄉○○段房地（以下稱系爭資產）出售，經洽商買主後於同年間與買方簽訂契約並辦妥過戶程序，惟實際點交房地手續、款項之收取及銷貨發票之開立均於88年度始完成。原告對於系爭資產出售利益認列時點之帳務處理，係依據財團法人中華民國會計研究發展基金會分別於83年3月26日及84年1月12日發布之（83）基秘字第029號及（84）基秘字第005號函釋意旨：「依據會計學理，收益必須同時符合下列二條件才能認列：（1）已實現或可實現。

（2）已賺得。原則上房屋與土地應同時認列出售損益，房地收益是否已賺得，應以同時辦妥土地與房屋之所有權移轉登記及完成交屋為準。」，因實際點交房地手續（已實現）、款項之收取及銷貨發票之開立（已賺得）均於88年度始完成，遂將系爭資產處分利益認列於88年度。原告另依據行為時有效之財務會計準則公報第1號第50條規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積」，於89年度（即帳務認列處分系爭資產利益之次一年度）將系爭資產出售利益之稅後淨額轉列資本公積。

⑹被告雖依歸戶清單通報資料，以過戶日期為依據，將系爭資產出售損益自88年度轉列87年度，惟經參酌營利事業所得稅查核準則第2條之規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」可知原告之會計帳務仍需依一般公認會計原則處理，並不會因被告之核定造成財稅差異而改變，原告已依法召開股東會於89年度承認轉列資本公積之決議，亦不可能因為稅務調整而改變。亦即，出售系爭資產，原告原列報為88年度損益，依規定於次一年度89年轉資本公積，於法並無不合，而被告將其調整轉列為87年度損益，帳載資料必然無法於截至88年底轉列資本公積，被告復查及訴願決定書略以：「有關出售蘆竹鄉房地損益認列年度差異部分，其損益已轉列為87年度，．．．經核對帳載資料，申請人截至88年底尚未將該筆出售土地增益17, 413,458元轉列資本公積」為否准之理由，誠有羅織課稅理由之嫌。

⑺綜上所述，無論系爭資產出售損益係認列於88年度或是87 年度，截至89年度止依行為時公司法第238條規定均應全額轉列資本公積，帳列資本公積應有之金額係屬確定；帳列資本公積不會因被告年度之調整而消失，亦不會變成未轉列，被告之核定方法將造成系爭資產出售損益形同未轉列資本公積而憑空消失。故原告主張，被告機關調整出售固定資產利益年度時，理應予同步增減與所調整所得相關之資本公積。原告處分資產之利益均已依行為時公司法規定轉列資本公積項下無法分配，容或有財稅認列收入時點年度之不同，但實質並無可供分配之盈餘之事實甚為明確，回歸所得稅法第66條之9立法意旨，不得作為盈餘分配之處分資產溢價收入不得加徵10%營利事業所得稅。如因年度調整而造成虛列之盈餘未分配而必須加徵百分之十營利事業所得稅，則形同莫須有之處罰，令人難以甘服，亦有違所得稅法修訂兩稅合一制度之精神及所得稅法第66條之9之立法意旨。

⒉計算高雄市及台北市二筆房地出售損益時佣金支出漏未減除事原告87年度申報出售損益之高雄市及台北市二筆房地，計支付佣金支出826,023元，係出售土地之相關費用，應列為出售土地利益之減項，殆無疑義，因此，雖原告87年度營利事業所得稅結算申報時係分別列報為出售土地所得59,560,965元及佣金支出826, 023元，惟於87年度未分配盈餘申報時仍以淨額58,734,942元申報土地免稅所得，惟被告核定數74,152,504元（計算式為：59,560,965 元-2,821,919 + 17,413,458元），內容包括（1）87年度出售高雄市及台北市房地按房地之公告現值比重新計算調減2,821,919元及（2）出售蘆竹鄉房地帳列88年度轉列87年度之金額17,413,458元，該核定數明顯並未將826,023元列入計算，是其核定誠有違誤，致為明確，而復查及訴願決定書略以「依首揭規定，則應改依申請人會簽申報數58, 734,942元，加計轉列之87年度出售蘆竹鄉○○段土地增益17, 413,458元，核定76,148,400元，減除申請人主張減計高雄市及台北市土地相關費用826,023元，其餘額75,322,377元仍較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，……應予維持」云云，其決定顯然係僅考慮前述（2）轉列87年度之調整，而未考慮（1）按公告現值比重新計算之調整，是復查決定之理由，誠屬誤解原核定內容，訴願決定未予以糾正，懇請予以撤銷，俾維權益。

⒊綜上所陳，原告主張應重新計算87年度未分配盈餘，如經重新計算後之未分配盈餘為虧損（7,258,209）元，尚無應繳納稅款。請撤銷原核定、復查及訴願決定。

㈡被告主張之理由：

⒈按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、……八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。……前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。第二項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9所明定。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第4條第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。……」復為所得稅法施行細則第48條之10第1項第1款所明定。

⒉本件原告87年度未分配盈餘申報，原列報：

⑴項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」58,734,942元。

⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」58,521,632元。被告初查以原告87年度營利事業所得稅結算申報，經核定出售土地免稅所得為74,152,504元，故核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為74,152,504元。而項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，則依申報數核定58,521,632元。原告不服，主張：

⑴「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目，原申報58,734,942元（計算式：土地免稅所得59,560,965元－出售土地相關佣金費用826,023元），被告調整增加15,417, 562元，調整後之土地免稅所得為74,152,504元，漏未減除出售台北市及高雄市土地相關佣金費用826,023元。

⑵原申報項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」58,521,632元，係出售台北市房地及高雄市土地利益之總額，未列入出售高雄市房屋為虧損31,140元，後該等房地售價經被告按房地現值比重新計算，雖出售房地損益合計數不變，惟出售高雄市房屋部分由虧轉盈，調整後之出售房屋利益30,276元，係處分固定資產之增益，應調整轉列資本公積，另有關出售桃園縣蘆竹鄉房地損益認列年度差異計17,413,458元部分，原告已列報88年度未分配盈餘時轉列資本公積31,466,958元中，被告調整出售資產利益年度，其轉列資本公積年度及數額亦應併同調整云云。申經被告復查決定略以：

⑴項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」部分：查原告87年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定出售土地免稅所得為74,152,504元，依所得稅法第66條之9第2項規定，出售土地所得應計入未分配盈餘，惟被告核定原告87年度營利事業所得稅有關高雄市及台北市房地損益，係依所得稅法及相關法律規定予以調整，於計算核定未分配盈餘時，依首揭規定，則應改依原告會簽申報數58,734,942元，加計轉列之87年度出售桃園縣蘆竹鄉○○段土地增益17,413,458元，核定76, 148,400元，縱減除原告主張應減計出售高雄市及台北市土地相關佣金費用826,023元，其餘額75,322,377元仍較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定87年度未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為74, 152,504元，尚無不合。另經訴願決定略以：…應改依原告會簽申報數58,734,942元（土地免稅所得59,560,965元－出售土地相關佣金費用826,023元＝58,734,942元），加計轉列之87 年度出售蘆竹鄉○○段土地增益17,413,458元，應變更核定為76,148,400元，因較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定74,152,504元，尚無不合。

⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」部分：原告87年度營利事業所得稅結算申報，經被告按房地公告現值比重新計算損益，高雄市房屋由虧轉盈30,276元部分，因係依所得稅法及相關法律規定予以調整，於計算未分配盈餘時，應按原告此項次之帳列數核定，惟因有關出售桃園縣蘆竹鄉房地損益認列年度差異部分，其損益已轉列為87年度，且原告並未就87年度營利事業所得稅事件申請復查，已告確定，則該土地認定屬87年度交易已無置疑；又依所得稅法第66條之9第3項規定，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限，經核對其帳載資料，原告截至88年底尚未將該筆出售土地增益17,413,458元轉列資本公積，被告否准列為87年度未分配盈餘之減除項目，核定項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」為58,521,632元，與申報數同，依首揭規定，尚無不合，是本件復查及訴願遞予決定駁回。

⒊原告行政訴訟階段之主張略謂：

⑴項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」部分：原告87年度營利事業所得稅結算申報，分別列報出售土地所得59,560,965元及佣金支出826,023元，惟於87年度未分配盈餘申報時係以淨額58,734,942元（59,560,965元－826,023元＝58,734, 942元）申報土地免稅所得。被告核定數74,152,504元（59,560, 965元－2,821,919元＋17,413,458元），包括①87年度出售高雄市及台北市房地按房地公告現值比調減2,821,919元。②出售蘆竹鄉房地帳列88年度轉列87年度之金額17,413,458元，該核定數未將826,023元列入計算，應調整減少出售土地佣金費用826,023元。

⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」部分：本項次被告核定數58,521,632元係原告之原申報數，應按核定調整後出售固定資產利益數75,903,950元認列。所得稅法第66條之9第3項所稱「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」，可知係指「依法」已實際發生而言，自當包括行為時公司法第238條第3款在內。原告於87年間擬將蘆竹鄉房地出售，故於同年與買方簽約並辦妥過戶程序，惟實際點交房地手續、款項之收取及銷貨發票之開立均於88年度始完成，故依財團法人中華民國會計研究發展基金會83年3月26日及84年1月12日之（83）基秘字第029號及（84）基秘字第005號函釋，將系爭資產處分利益認列於88年度，另依財務會計準則公報第1號第50條規定，於89年度將系爭資產出售利益之稅後淨額轉列資本公積。被告依歸戶清單通報資料，將該損益自88年度轉列87年度，而原告已依法召開股東會於89年度承認轉列資本公積之決議，於法並無不合，亦不可能因稅務調整而改變。另無論系爭資產出售損益係認列於88年度或87年度，截至89年度止依行為時公司法第238條規定均應全額轉列資本公積，帳列資本公積不會因被告調整年度而消失，亦不會變成未轉列，被告之核定方法將造成系爭資產出售損益形同未轉列資本公積而憑空消失，故原告主張被告調整出售年度時，理應同步增減所得相關之資本公積云云。

⒋經查：

⑴項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」部分：原告87年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，經被告核定其出售土地免稅所得為74,152,504元，縱漏未減除出售土地佣金費用826,023元；然於計算核定未分配盈餘時，依首揭規定，仍應以原告會計師查核簽證申報之課稅所得額為基礎，即「項次2」應改依原告會簽申報數58,734,942元（按：已減除佣金支出826,023元），加計轉列之87年度出售蘆竹鄉○○段土地增益17, 413,458元，變更核定為76,148,400元，因較原核定為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告維持原核定74,152,504元，經核尚無不合。

⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」部分：查依首揭依所得稅法第66條之9第3項規定，處分固定資產之溢價收入作為資本公積者，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。本件原告截至88年底尚未將該筆出售土地增益17,413,458 元轉列資本公積，被告否准列為87年度未分配盈餘之減除項目，按申報數58,521,632元核定，經核亦尚無不合。另原告已自承於89年度將系爭資產出售利益之稅後淨額轉列資本公積，並依法召開股東會於89年度承認轉列資本公積之決議，且原告93年3月26日復查申請書事實及理由之陳述參，載明系爭資產出售利益已列報88年度未分配盈餘時轉列資本公積31,466, 958元中，所訴被告之核定方法將造成系爭資產出售損益形同未轉列資本公積而憑空消失等各節委無足採，本件原處分應予維持。

⒌據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請判決如答辯之聲明。

理由

一、被告代表人原為張盛和，95年8月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。．．．前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」為所得稅法第66條之9所明定。次按「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：依本法第4條第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。．．．」復為所得稅法施行細則第48條之10第1項第1款所明定。又「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」分別所得稅法第22條第1項前段及行為時營利事業所得稅查核準則第24 條之2前段所明定。

三、查本件原告87年度未分配盈餘申報，原列報⑴項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」58,734,942元。⑵項次13「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」58,521,632元。被告初查以⑴原告87年度營利事業所得稅結算申報，帳列出售土地免稅所得58,734,942元，經被告以其本期申報出售高雄市及台北市房地，該等房地售價已於統一發票及合約中區分房屋及土地之個別售價，惟該等房地之取得成本為上期結轉申報財產目錄所載數，因無法取得原始憑證合約，按房地之公告現值比重新計算其售價，核定出售土地增益56,739,046元；另查原告87年度出售桃園縣蘆竹鄉○○段系爭土地，已於87年度出售但帳列88年度，將該等出售損益依申報數轉列87年度，其中出售土地之系爭增益，遂調整核定87年度出售土地免稅所得為74,152,504元（56,739,046＋17,413,458＝74,152,504元）。依所得稅法第66條之9第2項規定，該出售土地所得，應計入未分配盈餘，故核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為74,152,504元。⑵項次13 「處分固定資產之溢價收入作為資本公積者」，則依申報數核定58,521,632元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告87年度未分配盈餘申報書及簽證報告暨核定通知書、原告88年度營利事業所得稅結算申報書及簽證報告、原告88年度營利事業所得稅審查報告書（重點查核審查報告書及一般案件重核報告書）、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：㈠原告申報之佣金費用826,023元（土地相關費用）被告有無予以認列？

㈡系爭土地之增益究竟應於何年度申報？㈢本件原告處分固定資產之系爭土地增益是否可作為87年度資本公積金額之一部，應否受系爭增益年度之調整而應加計？

四、經查：

㈠系爭土地係於87年10月及12月間因買賣而移轉登記予買受人，有系爭土地之異動索引查詢資料清單、土地增值稅及契稅繳款書及部分不動產買賣切結書影本等各在卷足徵，復為原告所不爭執，堪認被告主張本件系爭土地移轉登記之日期係於「87年」之事實，洵堪認定。而系爭土地之增益（即17,413,458元），原告依行為時營利事業所得稅查核準則第24條之2 前段規定：「營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準。」本應於其87年度營利事業所得稅列報，惟原告卻將之列報為88年度營利事業所得稅，已據原告95年5 月17日起訴狀「訴之理由」欄壹載明。原告雖稱房地收益是否賺得，除應移轉登記外，尚有完成交屋問題，系爭土地係於88年度始完成實際點交，故將之列報於88年度等語。惟按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758 條（設權登記－登記生效要件主義）定有明文；又「物權，除本法或其他法律有規定外，不得創設。」同法第757 條（物權法定主義）亦定有明文規定。可知有關不動產物權之取得係以「移轉登記」為生效要件，並不得由當事人間任意創設取得不動產物權之時點。況上開行為時查核準則對於系爭土地之列報年度已有明確遵循之規定，原告委由會計師簽證申報，難諉為不知有是項規定，法既未規定以「完成點交」為不動產物權之得喪變更要件，原告主張88年度始完成點交等手續，並列報88年度等語，於法即屬無據，難以憑採。被告依上開查核準則之規定，將系爭增益年度由88年度調回87年度，核與上述民法之規定吻合，於法自屬有據。

㈡次查原告於87年度將系爭土地、高雄市及台北市等土地所有權移轉他人所有，然因原告87年度營利事業所得稅係委由會計師簽證申報，列報出售高雄市及台北市土地增益59,560,965元及課稅所得額虧損2,453,883元，因原告無法提出取得成本原始憑證及合約（原告會計師89年10月6日簽證補充說明書，附本院卷），被告遂按房地公告現值比重重新計算售價，而核定出售土地免稅所得為56,739,046元。被告初核因原告簽證報告第4頁所載「財產交易增益」計算之土地處分利益59,560,965元未減除佣金費用826,023元，但對土地交易所得免納所得稅，對課稅所得額並無影響等情，固據被告於95年12月12日補充答辯狀表明在答辯理由。惟查，原告出售高雄市及台北市地免稅所得，其會計師簽證申報數為59,560,965元，並記載「扣除調整之相關費用826,023 元」，有原告87年度未分配盈餘查核簽證申報之查核報告書第1 頁附原處分卷足查，是知其申報數額為58,734,942元（59,560,965－826,023 ＝58,734,942元），並經被告予以核認（與申報數同），以之加計系爭增益17,413,458元，數額本應為76,148,400元（58,734,942＋17,413,458＝76,148,400元），然被告初查誤算為74,152,504元，復查決定並未變更，是原處分核定項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為74,152,504元，對原告顯屬有利，亦即原處分業已採酌原告原申報數將佣金費用扣除，亦可認定。原告主張原處分未認列佣金費用826,023 元，難謂可採。

㈢再者，本件原告處分固定資產之系爭土地增益是否可作為87年度資本公積金額之一部，應否受系爭增益年度之調整而應加計？按行為時所得稅法第66條之9第3項規定：「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」足知所得稅法第66條之9第2項第3款至第8款之減除時點，為「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」。查本件原告截至88年底實際提充數額為58,521,632元，有其上開87年度未分配盈餘查核簽證申報之查核報告書第2頁附原處分卷足考，當時並未將系爭土地之增益提充資本公積，被告核定本件營利事業所得稅，依上揭規定自不能將之列為87年度未分配盈餘之減項，原告主張系爭增益被告既自88年度調整至87年度即應將之列入87年度未分配盈餘之減項，於法核屬無據。況原告亦自承將系爭增益列為89年度之資本公積，並依法召開股東會於89年度承認轉列資本公積之決議，有原告93年3 月26 日 復查申請書理由第4 頁載述：「．．．另有關出售蘆竹鄉房地損益認列年度差異部分計17,413,458元，已包含於申請人88年度申報未分配盈餘時轉列資本公積計31,466,958元之中。．．．」附原處分卷足佐，是其所述被告之核定將造成系爭資產出售損益形同未轉列資本公積，而憑空消失等云，未見其已列報89年度資本公積之事實，亦無足憑採。

㈣從而，原告87年度未分配盈餘申報，其申報數額為58,734,942元（59,560,965－826,023＝58,734,942元），並經被告予以同額核認，並以之加計系爭增益17,413,458元，正確數額本應為76,148,400元，然因誤算而為74,152,504元，依行政處分不利益禁止變更原則，復查決定並未予以變更，是原處分核定項次2為74,152,504元，對原告並無不利。原告主張原處分未認列佣金費用826,023元，難謂可採。又系爭土地既於原告所承認之87年間移轉登記完畢，依法令規定其增益自應於87年度申報認列，然原告卻自創點交完畢之88年始申報認列之作法，並不足採。又，本件原告處分固定資產之系爭土地增益是否可作為87年度資本公積金額之一部。此部分，依所得稅法第66條之9 第2 項第3 款至第8 款規定之減除時點，為「應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限」。而原告截至88 年 底實際提充數額為58,521,632元，當時並未將系爭土地之增益提充資本公積，依上揭規定自不能列為87年度未分配盈餘之減項，原告主張系爭增益被告既自88年度調整至87年度即應准提列，於法無據。

五、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告依首揭規定與說明，就原告87年度未分配盈餘之申報，因出售高雄市及台北市之上開房地無法取得原始憑證合約，按房地之公告現值比重新計算其售價，核定出售土地增益56,739,046元。另查原告87年度出售系爭土地，因系爭土地已於87年度出售，但帳列88年度，將該等出售損益依申報數轉列87年度，其中系爭增益，調整核定87年度出售土地免稅所得為74,152,504元，處分固定資產之溢價收入作為資本公積，則依原告申報數核定為58,521,632元，並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法　官 吳 慧 娟