臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01551號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 11 月 22 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01551號
原　　　告　勇健工業股份有限公司
代　表　人　甲○○○董事長）
訴訟代理人　李蒨蔚律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月23日台財訴字第09400651230 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報：㈠、研究與發展支出適用投資抵減金額新臺幣（下同）8,961,480 元（含薪資8,153,050 元、消耗性器材等費用183,890 元、全新儀器設備購置成本66,000元及建築物折舊或租金558,540 元），經被告初查以其研究主題計有孩童專用靈芝等7 大項，依所附各主題研究計畫書所載，其重點係為原材料之選擇、改良現有產品；另依其92年5 月27日勇（工）字第9205002 號補充說明函說明四亦敘明本期申報研究主題係為原有產品之改良，來函檢附改良前後內容，僅為添加市面上部分原料及就原產品原料比率作修正，以迎合消費者需求，該支出顯為將現有產品作部分修正、經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶之需求，非屬促進產業升級條例所定研究發展獎勵範圍；且主張特用靈芝研究主題，係為改良製程及生產技術，經被告通知原告補充說明係屬行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第2 款規定8 款活動之何項活動，並提供「公司研究發展與人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（以下簡稱審查要點）規定之相關應檢附證明文件，未據提示，故否准認列，核定原告該年度適用投資抵減之支出金額為0 元；㈡、人才培訓支出適用投資抵減金額708,457 元（含師資鐘點費3,641 元、繳交訓練單位等費用704,816 元），被告初查以其中列報12月31日支付GMP 計畫技術輔導費600,000 元，係GMP
管理制度之導入、文件架構規劃等GMP 相關管理文件及協助工廠符合GMP 規範之輔導費，為管理作業流程之改善，非生產技術之提昇，餘108,457 元依所附分類帳及明細，為ISO
、GMP 相關課程及旅費，亦不符促進產業升級條例獎勵目的，該支出不得適用投資抵減，亦否准認列。原告不服，申請復查，經被告以94年9 月29日財北國稅法字第0940215577號復查決定駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、研究與發展支出部分（申請投資抵減金額8,961,480元）：
原告90年提列之研究主題中，關於「開發新原料以研究新產品」6 項，以下逐項說明之：
１、本件主要之法律依據即財政部頒行之審查要點，此審查要點有以下規定：所謂「研究與發展支出」係指「公司為研究新產品．．．所支出之費用」。公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。研究新產品不以申請專利為必要，惟公司應說明研究發展過程及其具體成果，並提供相關詳細資料供查核。研究新產品不以有成果為必要，惟公司應說明研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細資料供查核。
２、以下即依據上開審查要點之規定，就原告所主張之6 項「開發新原料以研究新產品」確實符合規定，說明如下：
⑴、品系實際農場栽培計劃及成分分析研究：原告於申請本項研發抵減案時，即依規定提出相當完整詳實之資料供查核，包括：Ａ「研發過程及記錄」共9 頁：內含研發概劃書、研發計劃、各菌種之成分分析（包含YKC-6445、YKC- 7034 、
YKC-7048、YKC-6123、YKC-5402等之多醣體含量、類三帖值、腺甘含量與採收期關係表）。Ｂ「研究成果期中報告」共3 頁。Ｃ「研究成果報告」共1 頁等。事實上，鑑於靈芝品系多達200 多種，各品系之栽培及製造方法亦相當混亂，因此，原告為有效掌握可供商品化之靈芝品系，乃早於84年間即開始進行本項研發，除研發出HPLC及FT-IR （霍式轉換－紅外線光譜儀）以作為鑑定靈芝產品或品系之工具外，更栽培出「勇健1 號靈芝」，並開發出具免疫調節及護肝功效之雙鶴極品靈芝，足證本項研究確實對產業技術之提昇大有助益。再者，此類基礎研究業界或礙於人力、物力或礙於短期無獲利誘因等因素而未能或不願投入，再加上研發成果非一蹴可及，需經年累月地多年反覆觀察、試驗、試作，惟原告卻一秉職志全力長期投入研發，乃因此等基礎研究確實有助於產業界對靈芝栽培及靈芝運用等新科技之提昇與發展，更期能開發出靈芝新產品以帶動產業界之新商機，而此正是促進產業升級條例所揭示「為促進產業升級，健全經濟發展」之立法本旨，顯非僅是一般性、經常性之工作，被告否准原告之申請，其認事用法顯有違誤。本項研究自86年起即逐年申請研發抵減，亦均獲被告核定認可，直至本案（90年度）始遭被告駁回申請，惟原告所進行之研發計劃與過程並無變動，被告卻前後不同判斷基準，益足證被告認事用法確有違誤。
⑵、靈芝渣回收應用－幾丁質及幾丁聚醣研究：原告於申請本項研發抵減案時，即依規定提出相當完整詳實之資料供查核，包括：Ａ「研發過程及記錄」共46頁：內含研發概劃書、研發計劃（包含以不同尺寸靈芝渣分析最佳幾丁質之分解條件、以不同濃度之NaOH處理靈芝渣之去除率等各項研發過程說明及實驗數值報告）。Ｂ「研究成果期中報告」共3 頁。Ｃ「研究成果報告」共1 頁等。按，靈芝渣之回收及運用，除了可減少靈芝渣運棄費用外，依研究報告及學者研究所示，靈芝渣所含之幾丁質有可能研製成燒燙傷專用之皮膚敷藥，亦可運用於有助寵物保健之靈芝飼料產品，因此，此項研發顯亦符合促進產業升級條例所揭示「為促進產業升級，健全經濟發展」之立法本旨，絕非僅是被告所聲稱之一般性、經常性工作。
⑶、紫芝及巨大靈芝（黃芝）之研究：原告於申請本項研發抵減案時，即依規定提出相當完整詳實之資料供查核，包括：Ａ「研發過程及記錄」共12頁：內含研發概劃書、研發計劃、檢驗室各項檢驗數據表。Ｂ「研究成果期中報告」共4 頁。Ｃ「研究成果報告」2 頁等。原告利用紫芝及巨大靈芝（黃芝）之栽培及研究並進而開發出臺灣第1 件經衛生署健康食品認證其具有延緩衰老化功效之「雙鶴御品靈芝」新產品。⑷、靈芝生物酵素工程－樟芝及松杉靈芝液態培養：原告於申請本項研發抵減案時，即依規定提出相當完整詳實之資料供查核，包括：Ａ「研發過程及記錄」共6 頁：內含研發概劃書、研發計劃、培養觀察數值表。Ｂ「期中報告」5 頁。Ｃ「研究成果報告」2 頁等。在90年代前，關於靈芝生物醱酵工程（樟芝及松杉靈芝液態培養研究）尚無保健食品或藥品上市，而樟芝因人工栽培失敗率極高，原告乃思利用靈芝生物醱酵工程之「純化」方式，嘗試是否可能以更低成本提煉出單一有效成份，並進而發展出靈芝有效藥物或保健食品，惟經多方實驗證實此方式不僅時間過長且只有少量菌絲生成，確認樟芝不宜用此方式進行人工栽培。
⑸、樟芝生物固化培養條件研究：原告於申請本項研發抵減案時，即依規定提出相當完整詳實之資料供查核，包括：Ａ「研發過程及記錄」共6 頁：內含研發概劃書、研發計劃、HPLC圖譜模式數值表。Ｂ「研究成果期中報告」共5 頁。Ｃ「研究成果報告」2 頁等。如前所述，樟芝之液態培養效果不佳，故原告乃思改以固化培養。經此研究方式，原告已培養出可適合大量栽培之樟芝菌種（YKR14 、YKC101），同時亦找到最能適合樟芝組織培養之培養基。因此，原告將繼續本研究以期開發出樟芝運用之最新產品。
⑹、特用靈芝（高三帖、高多醣）研究：原告於申請本項研發抵減案時，即依規定提出相當完整詳實之資料供查核，包括：Ａ「研發過程及記錄」共60頁：內含研發概劃書、研發計劃、HPLC圖譜模式檢驗數值表。Ｂ「研究成果期中報告」共5
頁。Ｃ「研究成果報告」5 頁等。在當時市場上，為舒緩癌症患者之化療副作用，僅有藥品而已，惟藥品仍有其副作用，而原告從多年研究中得知，靈芝確係具有舒緩癌症患者於化療期間所產生各項副作用之效果，因此，原告即投入此研究並開發出「雙鶴高三帖及高多醣靈芝」新產品。
３、綜上所陳，原告不僅確已依審查要點之要求提供相關之研究資料供被告查核，而且原告所進行之各項研究不惟具有前瞻性、風險性，所研發出之新產品更為當時市場所未曾出現之創新產品，對全體產業界均為重要指標。惟被告卻僅因不明白原告研究之重要性與指標性，即率斷為一般性及例行性之改良作業云云，顯有違誤。
㈡、人才培訓支出部分（申請投資抵減金額708,457元）：
１、政府多年來為鼓勵產業制訂良好作業規範，乃不遺餘力地大力推動GMP 認證，希產業界能藉由作業規範流程之有效控管而提昇作業效率，以資帶動產業及產品之全面升級。因此，GMP 認證之各項活動費用，確屬上開投資抵減辦法所規範之「與公司業務相關之訓練活動費用」，依法應准予抵減，至於訴願決定所援引之鈞院89年訴字第368 號判決則僅係針對ISO9000 所為之判決，與本案之GMP 認證並不相同，自無從引證。
２、末按，財政部就個案所頒行之各項函釋，固有其針對個案規範之特殊意旨，惟基於租稅公平原則，在各該函釋內已揭諸之解釋原則，仍應一體適用，不宜差別待遇，始符公平原則。財政部90年3 月21日台財稅第0900013353號函釋就「公共汽車客運業舉行緊急事故應變處理模擬演練活動費用申請投資抵減」案，認其符合規定而核准投資抵減云云，就此案而言，所謂「緊急事故應變處理模擬演練活動」係與公共汽車客運業相關之業務活動訓練，固無疑問，然而，此活動即顯非「與生產技術之直接提昇」有關之活動，從而，為何在該案核准其申請，而原告所申請與業務相關之訓練活動費用卻遭以「與生產技術之直接提昇無關」而否准申請？顯見兩案所持之標準不一，有差別待遇，不僅有違租稅公平原則，更難令原告甘服。
㈢、以上各項研究及新品均完全符合促進產業升級條例第1 條、第6 條第2 項及投資抵減辦法第2 條之規定，依法應核准原告之投資抵減申請。
二、被告主張之理由：
㈠、研究與發展支出適用投資抵減金額8,961,480 元（含研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資8,153,050
元、具有完整進、領料記錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用183,890 元；專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本66,000元及專供研究發展單位建築物之折舊費用或租金558,540 元）部分：
１、原告原列報系爭年度研究主題有孩童專用靈芝等7 項新產品研究，經被告通知其說明該等研究主題係屬改良配方？改良製程或生產技術？抑屬改良外觀？嗣原告92年5 月27日勇（工）字第9205002 號函說明，系爭年度申報之7 項主題為原有產品之改良；申請復查改為研究主題為改進生產技術1 項、新原料研究5 項、新品研究3 項及提升品質3 項計12項；提起訴願及行政訴訟起訴時又改為新品研發7 項、開發新原料5 項計12項；96年10月9 日鈞院第5 次準備程序庭中復改為系爭年度研究主題有各品系實際農場栽培計畫及成分分析、靈芝渣之回收應用研究、臺灣紫芝及巨大靈芝（黃芝）之生物工程研究、樟芝生物固定化培養條件之研究、樟芝及松杉靈芝液態培養研究及特用靈芝之研究等6 項。換言之，原告於被告初查時所主張之研究主題與鈞院第5 次準備程序庭主張者大不相同，先予敘明。
２、原告於行政訴訟中所提6 項研究主題，謹就原處分卷內相關內容分述如下：
⑴、編號DC-RD-R06 各品系實際農場栽培計畫及成分分析研究：①、執行期間：84年9 月至92年12月。②、研究原因與目的：．．．利用生物科技篩選其他適合做為原料的靈芝菌種，以做為不同功能之靈芝產品訴求。③、預期成果及效益：找出培育之靈芝品種及其栽培條件，提供適合之原料菌種。④、提示文件：研究計畫書、試驗報告、多醣體含量與採收期之關係表等。
⑵、DC-RD-R17 靈芝渣之回收應用研究：①、執行期間：88年3
月至92年12月。②、研究原因與目的：．．．目前已有靈芝幾丁質做為人工皮膚之動物實驗，而人體試驗尚進行中。．．．③、預期成果及效益：．．．此產品於將來醫藥方面亦有相當大的利用價值。④、提示文件：研究計畫書、檢驗及觀察值等。
⑶、編號DC-RD-R18 臺灣紫芝及巨大靈芝（黃芝）之生物工程研究：①、執行期間：89年3 月至92年12月。②、研究原因與目的：臺灣紫芝之多醣含量為一般松杉靈芝之兩倍，成品並無苦味。．．．巨大靈芝為另一特殊品種，顏色為黃色，目前已進入大量栽培階段，將再評估其食用性。③、預期成果與效益：若大量栽培臺灣紫芝及巨大靈芝成功，可發展出不同顏色之靈芝子實體產品，達到多元化之目的。而毒性試驗可測試巨大靈芝之食用安全性，以做為將來功效試驗之評估。④、提示文件：研究計畫書、試驗報告、檢驗報告表等。⑷、編號DC-RD-R20 樟芝生物固化培養條件之研究：①、執行期間：90年1 月至92年12月。②、研究原因與目的：．．．以固體培養法培養樟芝菌絲體，以找出最佳之培養條件。③、預期成果及效益：．．．找出適當之培養條件並予以大量培養，將可大大的提高原告之利益及地位。④、提示文件：研究計畫書、實驗結果與討論及檢驗數值圖等。
⑸、編號DC-RD-R19 靈芝生物發酵工程－樟芝及松杉靈芝液態培養研究：①、執行期間：90年1 月~92 年12月。②、研究原因與目的：．．．為降低成本及產品之多元化，將液態培養大量化已成一必然的研究方向。③、研究計畫要點：找尋特殊培養基及菌體，配合特殊成份的檢驗追蹤，找到最佳的培養條件。④、預期成果與效益：若能找出合適的靈芝菌體，配合合適的培養條件，將可大量的生產靈芝菌絲體，以多方面的運用於原告的多元化產品，並降低生產成本。⑤、提示文件：研究計畫書、紀錄表等。
⑹、編號DC-RD-032 特用靈芝之研究：①、執行期間：90年6 月至91年6 月。②、研究原因與目的：．．．雙鶴極品靈芝主要保健功效為多醣體與三帖類，本研究計畫主要為開發含高三帖類之靈芝產品。．．．③、實施預定進度表：預計推出期限91年6 月以後。④、提示文件：研究計畫書、計畫內容。
３、被告依據原告所提相關文件及上網查詢得知，系爭年度原告所提6 項研究主題，經被告審理係原有產品之改良、變更、他人已研發成功做為量產前之評估、材料之選擇、產品試製、觀察及檢驗等，其所為最多只有增加原告在市場上之競爭力而已。又原告研究新產品，如經向經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權者，應提示相關證明文件；因故未向經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權者，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關證明文件供核，原告迄未提示上開相關證明文件，且原告亦稱其屬食品製造業，產品被仿冒機率微小，申請專利無實質助益，新技術無申請專利之需求，被告以其與投資抵減辦法第2 條第1 項所稱研究發展支出之範圍不合，否准適用投資抵減，並非無據。謹就上開各研究主題未合法令規定部分，分述如下：
⑴、編號DC-RD-R06 各品系實際農場栽培計畫及成分分析研究：①、原告95年11月13日補呈證物狀附件四-90 年度專題研究計畫成果表中「國家審核認證」載明，以此計畫篩選之「勇健1
號」為單一原料所製造出之成品「雙鶴極品靈芝」於90年通過為第1 件具護肝功效之健康食品，健食字第A00015號許可證。然被告由行政院衛生署食品衛生處資訊網「健康食品查驗登記許可資料摘要」（以下簡稱許可資料摘要）查得，原告以勇健1 號為原料所生產之「雙鶴極品靈芝」於「86年」即已上市，嗣健康食品管理法於88年制定公布，依該法規定，製造、輸入健康食品，應申請中央主管機關查驗登記，原告於「89」年2 月間向行政院衛生署申請雙鶴極品靈芝之查驗登記，同年7 月24日取得衛署健食字第A00003號許可證，復於90年4 月20日取得衛署健食字第A00015號許可證，依健康食品管理法規定觀之，許可證僅係產品製造之許可，非新產品之證明文件。
②、又行政院衛生署許可資料摘要顯示，衛署健食字第A00015號及衛署健食字第A00003號健康食品許可證，其品名均為雙鶴極品靈芝，原料成分均「相同」，該產品既於「86年」已上市，顯然原告90年間取得行政院衛生署核發衛署健食第A00015號許可證，非屬系爭年度研發之新產品。雖原告於96年10月9 日準備程序主張本項計畫除研發上開產品外，研究活動持續進行中，申請投資抵減不一定應有具體成果云云，惟原告於94年間上市之「雙鶴御品靈芝」（成份：勇健1 號90%
、臺灣紫芝10% ）其主要成份與86年間上市之「雙鶴極品靈芝」均為「勇健1 號」，足見原告因本項計畫製造之產品於86年間上市後所為僅係就現有產品作經常性的改良、變更等工作，屬例行性開發市場業務所需，又本件自行為年度至今已6 年，原告迄未提示確有從事研發其他新菌種之具體證明文件。
⑵、編號DC-RD-R17 靈芝渣之回收應用研究：原告95年11月13日補呈證物狀附件四-90 年度專題研究計畫成果表中「相關研究現況及說明」載明，臺北醫學大學蘇慶華教授「首次」證明松杉靈芝萃取後之殘渣含有大量幾丁質，原告於「評估」後，認為量產不易，未進一步發表。又被告上網瀏覽中央日報、中時晚報91年1 月12日電子報，利用靈芝殘渣淬取漂白製成人工敷料，係臺北醫學大學生物醫學研究所之研究成果，且為原告所不爭執，顯然原告進行本項計畫僅係產製前之準備工作，為例行性生產及銷售過程之一環。
⑶、編號DC-RD-R18 臺灣紫芝及巨大靈芝（黃芝）之生物工程研究：原告95年11月13日補呈證物狀附件四-90 年度專題研究計畫成果表中「國家審核認證」載明，以本計畫所培養出之臺灣紫芝為原料之一所製造出之成品「雙鶴御品靈芝」，為第1 件具有延緩衰老化之健康食品（健食字第00069 號）。「許可資料摘要」略以，「雙鶴御品靈芝」原料成份中，勇健1 號占90% ，其餘添加10% 臺灣紫芝原料。原告「86」年間上市之雙鶴極品靈芝亦以勇健1 號為主要原料，足證「雙鶴御品靈芝」係就現有產品（雙鶴極品靈芝）之配方加以改良、變更或補強，且紫芝在84年度即有相關文獻發表，顯然原告因執行本項計畫所製造之產品「雙鶴御品靈芝」，非屬原告之新產品。
⑷、編號DC-RD-R19 樟芝及松杉靈芝液態培養研究：原告95年11月13日補呈證物狀附件四-90 年度專題研究計畫成果表中「國家審核認證」載明，本計劃無國家審核認證，因檢驗後發現液態培養的靈芝，有效成分很低，無進一步成果。從而，被告認為原告執行本項計畫僅係進行研發前之評估及準備工作，且原告亦未提示具體研究成果或放棄研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。
⑸、編號DC-RD-R20 樟芝生物固化培養條件之研究：原告95年11月13日補呈證物狀附件四-90 年度專題研究計畫成果表中「國家審核認證」載明，本項國家審核認證從缺，經評估後發現樟芝萃取濃縮液，安全性低，目前國家健康食品認證中，尚無樟芝相關產品，相關研究報告正準備投稿SCI 期刊中。另原告於原查階段提示之「前言」載有「．．．偉翔公司所生產的樟芝產品，就是以固態培養方式，培育出紅色的樟芝菌絲體，再以此原料加工而成。本專題研究亦以固態培養為出發點，．．．找出如何讓樟芝能快速的生成紅色菌絲體的方法。．．．」，足見原告從事本項計畫其他公司已採行，並無研發可言，且本件自系爭年度（90年）迄今6 年，相關研究報告仍未發表，自難遽認其確有研發之事實。
⑹、編號DC-RD-R032特用靈芝之研究：本項主題於被告原查階段函查時，原告主張係改良製程及生產技術，經被告通知究係屬投資抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定1 至8 目活動中何項活動？並應依審查要點規定檢送相關證明文件供核，惟原告並未提示亦未就從事前揭8 目何項活動加以說明，行政訴訟中復改稱本項研究主題係研究新產品。原告95年11月13日補呈證物狀附件四-90 年度專題研究計畫成果表中「國家審核認證」載明，此兩項產品（高三帖、高多醣）雖然無國家認證，但是由開發過程中，發展出萃取三帖靈芝酸的方法，以做為靈芝產品規格化的重要依據。例如以靈芝酸做為功效成分的健康食品就有兩種，產品名為統一活力寶典極品靈芝及雙鶴御品靈芝。原告「86年」間上市之雙鶴極品靈芝及94年間上市之雙鶴御品靈芝，均以勇健1 號為主要原料，且86年間上市之雙鶴極品靈芝，其成份即為三帖類及多醣體。另參照原告「特用靈芝新產品開發計畫內容」，本項計畫係原材料之選擇、產品試製、現場生產試驗、量試生產等，顯然本項研究主題非屬抵減辦法規定研究新產品或新原料獎勵之範圍。
４、按促進生產條例之立法目的係促進產業升級，健全經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有產品外，確實用於開發新產品或新原料，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅係量產前修正品質之測試工作或將現有產品稍加修正，以符合消費者之需求等，即非產業升級之研究發展範疇，否則將與該條例之立法目的相違背。然營利事業所有的費用、支出，或多或少與研究發展有關，例如研究部門之後勤支援人力，或者研究部門之水電、租金、辦公用品、文書行政耗用，無一不可解為與研究發展有其關連性，若放寬研究發展費用之定義，擴張其概念外延，則幾乎所有費用最後均可列為抵減稅額之研究發展費用，而公司申報研發抵減稅額係在其研發支出已認列損益表中之營業費用外，另外再給予之租稅抵減獎勵（例如：研發支出100 元，營業費用已認列費用，則應納稅額已減少25元；若該筆支出符合研發抵減條件，可再抵減稅額5 元至25元，亦即公司申報研發支出100 元，其相對應納稅額已減少30元至50元），因此租稅獎勵必須確實符合促進產業升級條例之立法目的。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠，然如此作法必然與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅原則」產生衝突。因此，投資抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」，以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。
５、綜上，原告主張系爭年度6 項研究主題，依其所檢送資料及被告上網查得資料得知，其因而研發之產品（雙鶴御品靈芝除外）於系爭年度前已上市，另「雙鶴御品靈芝」雖於94年間上市，因原告迄未提示具體完整之研發計畫及紀錄或報告等，該產品是否屬系爭年度之研發不無疑義，更何況其主要成份90% 為勇健1 號，與86年已上市之雙鶴極品靈芝成份相同，其餘臺灣紫芝84年即有Lin 等之文獻發表。從而，被告認定原告系爭年度所為6 項研究主題非屬投資抵減辦法第2
條第1 項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」範圍，應無不合。㈡、人才培訓支出適用投資抵減708,457 元（含師資鐘點費3,641 元、繳交訓練單位等費用704,816 元）：
按「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，．．．但為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，無本款之適用」，為審查要點附表項目貳、認定原則五所明定，原告系爭年度列報人才培訓支出之內容：１、食品工業發展研究所輔導原告建立食品良好作業規定（GMP ）管理制度依約給付600,000 元技術輔導經費，其輔導內容為GMP 「管理制度」之導入與推行、文件架構規劃、協助建立組織人事、衛生管理及協助工廠符合國內食品GMP 一般食品作業規範之要求等工廠GMP 理制相關管理文件及協助工廠符合GMP 規範之輔導費；２、其餘108,457 元係ISO 、GMP 相關課程訓練、內部稽核及員工參與訓練之旅費等等；該等支出係原告為改善內部管理而支付之輔導或諮詢等費用，非屬生產技術之提昇，被告否准認列人才培訓支出適用投資抵減並無不合，此有鈞院89年度訴字第368 號判決可參。至原告所引財政部90年3 月21日台財稅第0900013353號函釋，係財政部就「公共汽車客運業」為提昇公共安全服務需要，依規定舉行緊急事故應變處理模擬演練之支出，屬該行業生產技術之提昇，相關人才培訓支出自可適用投資抵減，原告非屬公共汽車業，從而，原告上揭支出亦與提昇公共安全無關，自無該函釋之適用，併予敘明。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由張盛和變更為許虞哲、凌忠嫄，分別有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令、96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者接續於95年10月27日、96年10月9 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，列報：㈠、研究與發展支出適用投資抵減金額8,961,480 元（含薪資8,153,050 元、消耗性器材等費用183,890 元、全新儀器設備購置成本66,000元及建築物折舊或租金558,540 元）；㈡、人才培訓支出適用投資抵減金額708,457 元（含師資鐘點費3,641 元、繳交訓練單位等費用704,816 元），經被告認有如事實概要欄所述情形，不符促進產業升級條例獎勵，而否准認列，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告90年度營利事業所得稅申報核定通知書、被告核定通知書調整法令及依據說明書、原告結算申報書、如事實概要所述之復查決定書、財政部台財訴字第09400651230 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第355 、499 、520 、994-999 、0000-0000 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：研究與發展支出部分，原告確已依審查要點之要求提供90年提列之研究主題中關於「開發新原料以研究新產品」6 項相關之研究資料供被告查核，而且原告所進行之各項研究不惟具有前瞻性、風險性，所研發出之新產品更為當時市場所未曾出現之創新產品，為全體產業界之重要指標；被告僅因不明原告研究之重要性與指標性，即率斷為一般性及例行性之改良作業，顯有違誤。又人才培訓支出部分，GMP 認證之各項活動費用，確屬投資抵減辦法所規範之「與公司業務相關之訓練活動費用」，依法應准予抵減。況財政部90年3 月21日台財稅第0900013353號函釋就「公共汽車客運業舉行緊急事故應變處理模擬演練活動費用申請投資抵減」案，認其符合規定而核准投資抵減，而原告所申請與業務相關之訓練活動費用卻遭以「與生產技術之直接提昇無關」而否准申請，顯見兩案所持之標準不一，有違租稅公平原則云云。
三、研究與發展支出部分：
㈠、按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第4 項訂有投資抵減辦法。依該辦法第2 條第1 款、第2 款、第3 款、第4 款、第5
款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：⑴提高原有機器設備效能。⑵製造或自行設計生產機器設備。⑶改善儀器之性能。⑷改善現有產品的生產程序或系統。⑸設計新產品的生產程序或系統。⑹發展新原料或組件。⑺提高能源使用效率及廢熱之再使用。⑻公害防治或處理技術之設計。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。…」核此等規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。是得以抵減之研發主題，可概分為2 大類：一為研究新產品或新技術，另一為生產單位改進生產技術（或提供勞務技術、改善製程），各有其適用要件。
㈡、次按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，如上述促進產業升級條例即係為鼓勵業者從事研究發展促進產業升級，以健全經濟發展所制定（見該條例第1 條規定），亦即在價值衡量上，此政策目標之達成高於「量能課稅原則」，此乃因依近代經濟學中之「內生成長理論」，將知識視為獨立且重要之生產要素，對經濟發展有關鍵之影響力，故促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；此參促進產業升級條例乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展之立法目的益明（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照）
㈢、因上開促進產業升級條例第6 條並沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範所制定之上述抵減辦法對「研究發展」之定義（即「⑴「研發新產品或新技術」⑵「改進生產之技術」⑶「改進提供勞務之技術」⑷「改善製程之技術」）亦失之空泛；而「成本效益分析」既係就此稅捐優惠規定之解釋基準，則所謂「研究發展」其意涵當係指國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償；透過「成本效益衡量」之觀點，可認「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：１、在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。２、活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。換言之，所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。
㈣、復按所謂「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之特定費用，前已述及；又「壹、研究與發展支出：認定原則：…二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。三、研究新產品事實之認定：㈠如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。㈡研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。㈢研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。…應檢附之證明文件：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」財政部89年4 月21日台財稅第0890453102號函發布之投資抵減辦法審查要點附表所明定。核此要點乃財政部本於促進產業升級條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，核與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈤、再按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。準此，系爭90年度原告支出是否有符合上述促進產業升級條例第6 條所定稅捐優惠要件事實，倘有不明，自應由其就此負客觀舉證之責。
㈥、經查，本件研究與發展之支出，係屬研究新產品，屬審查要點三㈢範圍，提出之計畫，計有：1 、各品系實際農場栽培計畫及成分分析；2 、靈芝渣之回收應用研究；3 、臺灣紫芝及巨大靈芝（黃芝）之生物工程研究；4 、樟芝生物固化培養條件之研究；5 、樟芝及松杉靈芝液態培養研究；6 、特用靈芝之研究等6 項，其他部分業已不爭，乃據原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第168 頁第7 、8 ；190 及191
頁）；惟其中有關靈芝渣之回收應用研究、臺灣紫芝及巨大靈芝（黃芝）之生物工程研究、樟芝生物固化培養條件之研究（上述2-4 部分），均無相關文獻發表，核與上述審查要點三㈢規定，已有未合；以下並就上開6 項計畫是否屬促進產業條例所指之「研究與發展」範疇，予以說明：
１、分類編號DC-RD-R06 各品系實際農場栽培計畫及成分分析研究：
⑴、依原告於申報時提出之研究計畫書及專題研究計畫成果表記載（見原處分卷第186 頁；本院卷原告附件4 ），其研究期間自84年9 月起至92年12月止；研究原因與目的係利用生物科技篩選其他適合做為原料的靈芝菌種，以做為不同功能之靈芝產品訴求。原告並以此計畫篩選出「勇健1 號」為單一原料所製造出之成品：「雙鶴極品靈芝」，該靈芝並於系爭90年核准通過為具「護肝」功效之健康食品（健食字第A00015號）云云。然查，原告上述勇健1 號為原料所生產之「雙鶴極品靈芝」於「86年」即已上市，嗣健康食品管理法於88年制定公布，依該法規定，製造、輸入健康食品，應申請中央主管機關查驗登記，原告於「89」年2 月間向行政院衛生署申請雙鶴極品靈芝之查驗登記，同年7 月24日取得衛署健食字第A00003號許可證（以勇健1 號為菌種；原料成份為靈芝子實體物及粉末），復於90年4 月20日取得衛署健食字第A00015號許可證（菌種及原料成份均同上）等情，有衛生署食品衛生處資訊網之健康食品查驗登記許可資料摘要影本在卷可憑（見被告附件4 、5 第1 、6 頁），已足見上開產品係原告舊有產品，而非於系爭90年度研究發展之新產品，至為灼然。
⑵、雖原告另主張系爭計畫除研發上開產品外，研究活動持續進行中，申請投資抵減不一定應有具體成果云云。核申請投資抵減固不以有具體成果為要件，然需具創新高度之研究發展活動始得依促進產業升級條例為抵減稅額之優惠，已於前述。本件原告於篩選出「勇健1 號」並自86年度生產「雙鶴極品靈芝」後，究有何其他持續進行之研究發展活動，非但未據原告詳為說明並再舉證以實其說；且參酌其於94年9 月15日取得衛署健食字第A00069號之「雙鶴御品靈芝」產品，仍係子實體萃取物，而原料猶為占90% 之勇健1 號；另占10%
之臺灣紫芝具有抗自由基活性功效，亦係早於84年間即經第3 者發現，有該許可證及其產品說明在卷可按（見被告附件7 ），益見自「勇健1 號」問世後，原告並未為何新產品之開創性研究，而僅係藉成份之改良、變更，而為新產品之推出甚明，要無足以此為其持續研發屬於促進產業升級條所指之新產品之論據。原告上開主張，仍無從為有利其之認定。２、分類DC-RD-R17 靈芝渣之回收應用研究：
依原告於申報時提出之研究計畫書及專題研究計畫成果表記載（見原處分卷第177 頁；本院卷原告附件4 ）：其研究期間自88年3 月起至92年12月止；研究原因與目的係以目前已有靈芝幾丁質做為人工皮膚之動物實驗，而人體試驗尚進行中，原告有相當多的靈芝渣，可做為幾丁質原料，以大量、經濟、有效的分離靈芝渣的幾丁質，做成幾丁聚醣；預期成果及效益：此產品於將來醫藥方面亦有相當大的利用價值。又該研究係植基於臺北醫學大學生物醫學研究所蘇慶華教授就松杉靈芝萃取後之殘渣含有大量幾丁質之研究成果，原告因目前尚缺量產技術，無法大量製造，且會製造環境問題，而未發表任何文獻云云。查靈芝幾丁質可做為人工皮膚之概念，並非始於原告，且投入相關之動物實驗及人體試驗，亦係由臺北醫學大學生物醫學材料研究所為之，而非原告乙節，已為原告所不爭，並有中央日報、中國時報內容節錄附卷可稽（見被告附件6 ），足見原告上開研究僅係就他人既有研究發展成果為量產前之準備行為，核與上述促進產業升級條例所稱之研究與發展應備之「創新」要件，顯然不符。
３、分類編號DC-RD-R18 臺灣紫芝及巨大靈芝（黃芝）之生物工程研究：
依原告於申報時提出之研究計畫書及專題研究計畫成果表記載（見原處分卷第143 頁；本院卷原告附件4 ），其研究期間自89年3 月起至92年12月止；研究原因與目的：臺灣紫芝之多醣含量為一般松杉靈芝之兩倍，成品並無苦味。…而目前農場已有木瓜網之防護措施，已能有效避免蟲害，故臺灣可再大量栽培。巨大靈芝為另一特殊品種，顏色為黃色，目前已進入大量栽培階段，將再評估其食用性；預期成果與效益：若大量栽培臺灣紫芝及巨大靈芝成功，可發展出不同顏色之靈芝子實體產品，達到多元化之目的。而毒性試驗可測試巨大靈芝之食用安全性，以做為將來功效試驗之評估。原告並以此計畫所培養之臺灣紫芝為原料之一，經健康食品委員會評審通過後，為第1 件具「延緩衰老」之健康食品「雙鶴御品靈芝」（健食字第A00069號）云云。然如前述，原告上述勇健1 號為原料所生產之「雙鶴御品靈芝」原料成份中，勇健1 號占90% ，其餘添加10% 臺灣紫芝原料，核與其「86」年間上市之雙鶴極品靈芝之主要原料「勇健1 號」相同；而紫芝在84年度亦即有相關文獻發表，顯見原告因執行本項計畫所製造之產品「雙鶴御品靈芝」，係就現有產品（雙鶴極品靈芝）之配方加以改良、變更或補強，未具促進產業升級條例所要求之創新高度。至上開許可證之取得，亦僅係衛生署為維護國民健康並保障消費者權益，對成分符合衛生署定所之健康食品規格標準；或該署評估認定經科學化之安全及保健功效評估試驗，證明無害人體健康，且成分具有明確保健功效（其保健功效成分依現有技術無法確定者，得依申請人所列舉具該保健功效之各項原料及佐證文獻）之健康食品，基於管理與監督所為之製造許可（見健康食品管理法第1 、3 、7 條規定），與新產品之研究發展係屬二事，而無足為屬系爭研發支出新產品之證明；此外原告復未就系爭研究所具創新性另為舉證說明，則原告主張其因執行本項計畫所製造之產品「雙鶴御品靈芝」，係屬促進產業升級條例所指研發之新產品，亦無可採。
４、分類編號DC-RD-R20 樟芝生物固化培養條件之研究：依原告於申報時提出之研究計畫書及專題研究計畫成果表記載（見原處分卷第121 頁；本院卷原告附件4 及被告辯論狀附件9
），其研究期間：90年1 月至94年1 月；研究原因與目的：…目前尚無法人工培養子實體，本研究將以固體培養法培養樟芝菌絲體，以找出最佳之培養條件；預期成果及效益：由於樟芝之酒精萃取率可達20% 以上，且具生物活性，民間之價格又極其昂貴，若能找出適當之培養條件並予以大量培養，將可大大的提高原告之利益及地位。因評估後發現樟芝萃取濃縮液，安全性低，目前國家健康食品認證中，尚無樟芝相關產品云云。然由原告於申報時併提出之「前言」記載：「…目前雖無法培養出子實體，但是菌絲體已能成功的培養，包括葡萄王的液態培養方式及偉翔生技的固態培養方式兩種。…偉翔公司所生產的樟芝產品，就是以固態培養方式，培育出紅色的樟芝菌絲體，再以此原料加工而成。本專題研究亦以固態培養為出發點，．．．找出如何讓樟芝能快速的生成紅色菌絲體的方法。．．．」（見原處分卷第120 頁），足見原告從事之計畫早經其他公司採行，並無何創新性可言；而原告自系爭年度（90年）迄今6 年，仍無何研究報告發表，亦經其所自認在卷，是自難認有何研發事實。
５、分類編號DC-RD-R19 樟芝及松杉靈芝液態培養研究：
依原告於申報時提出之研究計畫書及專題研究計畫成果表記載（見原處分卷第111 頁；本院卷原告附件4 ），其研究期間自90年1 月起至92年12月止；研究原因與目的：種植靈芝子實體，所需成本較高，時間亦較久，且近年來菌絲體之產品，如樟芝及松杉靈芝有愈來愈熱門的趨勢，為降低成本及產品之多元化，將液態培養大量化已成一必然的研究方向；研究計畫要點：找尋特殊培養基及菌體，配合特殊成份的檢驗追蹤，找到最佳的培養條件；預期成果與效益：若能找出合適的靈芝菌體，配合合適的培養條件，將可大量的生產靈芝菌絲體，以多方面的運用於原告的多元化產品，並降低生產成本。又該計劃無國家審核認證，因檢驗後發現液態培養的靈芝，有效成分很低，無進一步成果，此計畫之液態培養成分分析方法，已於90年經評審通過後發表於中國化學會會誌，液態培養成品中，無法驗出子實體之三帖類，在90年時，市售靈芝產品紊亂，菌絲體常冒充子實體產品，或者添加至子實體粉末中，降低成本云云，而未提出任何具體研究成果或放棄研究之具體原因之說明及證據。核原告究為研究開發何新產品暨其創新性，並無從由上述泛泛說明得知；且依其所述，亦無非係為改進培養方法，以便後續之大量生產，應屬進行具體研發前之評估及準備工作，而不符系爭適用投資抵減之研究及發展支出之要件甚然。
６、分類編號DC-RD-032 特用靈芝之研究：
依原告於申報時提出之研究計畫書及專題研究計畫成果表記載（見原處分卷第198 頁；本院卷原告附件4 ），其研究期間自90年6 月起至91年6 月止；研究原因與目的：⑴主要開發含特高三帖類之靈芝產品，患肝臟疾病能快速達到護肝效果及食用上方便等優點。⑵在做高三帖中剩餘部分有高多糖成份是否可製高多醣產品或加入目前產品內之評估，以降低成本；研究計畫要點：⑴由研究室找出適當的生產條件與產品成份規格。⑵由現場試製找出適合現場生產條件與產品成份規格。⑶量試生產評估。⑷委外乾燥或設備之評估，再正式生產；預期成果與效益：產品多1 項訴求等；研究經費預算：⑴原料及萃取濃縮成本由勇健廠提供。⑵委外冷凍乾燥須2 次經費約12萬元，由研究所提出。又該計劃無國家審核認證，開發過程，發展出萃取三帖靈芝酸的方法，以做為靈芝產品規格化的重要依據；例如以靈芝酸做為成分的健康食品就有兩種，產品名為「統一活力實體極品靈芝」及「雙鶴御品靈芝，而文獻發表於92年藥物食品分析期刊云云。然如前述，原告「86年」間上市之雙鶴極品靈芝及94年間上市之雙鶴御品靈芝，均以勇健1 號為主要原料，而其成份即為三帖類及多醣體（見被告所提附件4 第2 頁、附件5 第2 頁）；且依原告「特用靈芝新產品開發計畫內容」（見原處分卷第197 頁），本項計畫係執行產品原料之選擇、產品試製與規格之建立、現場生產試驗、量試生產等，參照本項主題原告於被告調查時係主張係改良製程及生產技術乙節（見原處分卷第469 頁），益徵本項研究主題與上開促進產業升級條例所指研究發展中之新產品之研究有間，而非在抵減辦法規定研究新產品之獎勵範圍甚明。即便認此主題係屬改良製程及生產技術，然原告亦未依上述審查要點，就此生產單位改進生產技術或提供勞務技術，提出改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料供被告查核，乃為原告所不爭，是無足以此為有利原告之認定，併此敘明。
㈦、從而，被告依據原告所提相關文件及上網查詢，認原告系爭年度所提6 項研究主題，係原有產品之改良、變更、他人已研發成功做為量產前之評估、材料之選擇、產品試製、觀察及檢驗等，僅屬一般性、例行性為迎合消費者需求之行為，不具促進產業升級條例創新高度之要求；且其研究新產品，未向經濟部智慧財產局申請專利或其他智慧財產權，就其研究計畫因故無法完成者，應提示整個研究計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關證明文件供核，亦未經原告提示上開相關證明文件，而以原告上開計畫之支出與投資抵減辦法第2 條第1 項所稱研究發展支出之範圍不合，否准認列，核定原告該年度適用投資抵減之支出金額為0 元，於法即無不合。
四、人才培訓支出部分：
㈠、按「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。．．．第一項訓練費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。．．．」投資抵減辦法第3 條第1 項及第3 項定有明文。而依前揭促進產業升級條例係以「為促進產業升級需要」之立法意旨，則所謂人才培訓支出，自係屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，始足當之；至為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用則不在獎勵範圍，此參財政部93年10月26日台財稅字第0930 1539440號修正發布之上述審查要點附表項目貳、認定原則五益明。
㈡、如前所述，原告於系爭年度列報之人才培訓支出適用投資抵減708,457 元，包括師資鐘點費3,641 元及繳交訓練單位等費用704,816 元；詳觀其列報內容，其中就委託財團法人食品工業發展執行〔一般食品生產線建立食品良好作業規範（GMP ）管理制度〕計畫技術輔導費為600,000 元；其餘108,457 元係ISO 、GMP 相關課程訓練、內部稽核及員工參與訓練之旅費等等，有技術輔導合約書、該研究所收據及原告分類帳影本附卷可稽（見原處分卷第377-380 、261 、262 頁）。核其輔導內容為GMP （即一般食品生產線建立食品良好作業規範）「管理制度」之導入與推行、文件架構規劃；工廠製造包裝衛生設施等場所之診斷輔導；協助建立組織人事、衛生管理、製程管理、品質管制、倉儲運輸、成品標示、客訴處理、記錄處理、管理制度等GMP 相關管理文件；工廠GMP 管理制度落實；及協助工廠符合國內食品GMP 一般食品作業規範之要求等管理作業流程之改善，與ISO 同係無關生產技術之直接提昇，相關費用支出自與上揭促進產業升級之立法目的不合；則被告否准認列，揆諸首揭規定，亦無不合。至原告所引財政部90年3 月21日台財稅第0900013353號函釋，係財政部就「公共汽車客運業」為提昇公共安全服務需要，依規定舉行緊急事故應變處理模擬演練之支出，屬該行業生產技術之提昇，相關人才培訓支出自可適用投資抵減，原告非屬公共汽車業，上揭支出亦與提昇公共安全無關，自無該函釋之適用，被告認無從比附援用，要無悖租稅公平，附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告分別否准原告上開研究與發展支出、人才培訓支出適用投資抵減金額之認列，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述；又原告請求就「一、品系實際農場栽培計畫及成分分析研究：㈠靈芝品系是否多達200 多種，…目前臺灣是否有整體性及產品應用性的研究？㈡原告研究單位所採行之HPLC及FT-IR （霍式轉換－紅外線光譜儀）方式是否能做為業界鑑定靈芝產品或品系之工具？㈢此等三帖類鑑定方式之發現，是否有助於確認靈芝品系及其成分功效並進而得以針對其成分功效研發出靈芝新產品？二、靈芝渣之回收應用研究：㈠靈芝細胞壁是否含有幾丁質？㈡靈芝幾丁質在90年代有無相關產品上市？㈢靈芝渣之回收及運用，除了可減少靈芝渣運棄費用外，是否有機會研發出運用靈芝幾丁質之新產品？三、紫芝及巨大靈芝（黃芝）之研究：原告就紫芝及黃芝之栽培及研究，並進而開發出具延緩衰老化功效之「雙鶴御品靈芝」新產品，就鑑定單位所知，靈芝業界是否有其他相同產品？四、靈芝生物發酵工程（樟芝及松杉靈芝液態培養）之研究：㈠原告利用靈芝生物發酵工程之「純化」方式，是否較可能以更低成本提煉出單一有效成份，並進而發展出靈芝有效藥或保健食品？㈡在90年代前，關於靈芝生物發酵工程是否已有將功效成分純化後的保健食品或藥品？五、樟芝生物固定化培養條件之研究：㈠樟芝子實體目前是否仍為保育品種，因此，大部分廠商皆以菌絲體生產樟芝產品？此菌絲體生產樟芝產品之功效是否遠不如樟芝子實體之功效？㈡原告此研究若能成功，是否較能栽培出接近於野生樟芝實體功效之靈芝產品？六、特用靈芝之研究（高三帖及高多醣）：㈠就鑑定單位所知，在90年代前，關於高三帖含量達30 %及高多醣含量達25% 之特用靈芝研究，業界是否有其他相同或類似之產品上市？㈡原告研發之勇健1 號靈芝所含三帖類及多醣體是否比一般靈芝多出數倍？㈢原告所研發之新萃取法是否可取出更純化之靈芝有效成分？㈣若能掌握靈芝有效成分之純化技術，原告是否將更有能力開發出以不同靈芝成分去針對不同疾病之輔助或預防之靈芝保健食品？」等事項送鑑定，核該等事項之鑑定，均無礙本院就原告前開計畫係在既有技術水準基礎下就現有產品或技術為經常性改良、變更、補強，不具開創性、前瞻性及冒險性之「創新高度」，而無系爭扺減辦法適用之認定，是無送鑑定之必要，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 22 　 日第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 11　　月　 22 　 日書記官 黃明和