臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第01719號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 15 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第01719號
原　　　告　平溪信義股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　乙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲(局長)
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月5 日台財訴字第09500062660 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告(原信逸開發股份有限公司，於88年11月5日與平溪育樂股份有限公司合併而消滅，新公司為平溪信義股份有限公司) 88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣 (下同)539,978,492 元 ，營業成本448,274,675 元。被告初查以原告係經營廢棄土場，供廠商倒置廢棄土收取報酬為其營業收入，其相對成本為支付廢棄土處理等費用，原告本期申報營業成本中與東石營造股份有限公司(下稱東石營造公司)簽約之第1 期、第2 期工程，係為另一工程之施作，與其提供廠商倒置廢棄土收取報酬無關，基於收入與成本配合，乃將第1 期工程款132,549,848 元及第2
期工程款121,320,312 元，合計支出253,870,160 元轉在建工程，核定本期營業成本為194,404,515 元。原告不服，申經復查結果，獲准追認折舊5,020,828 元，變更核定折舊為7,093,399 元、全年所得額為275,340,074 元、課稅所得額為270,991,691 元。原告仍不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告將原告施作前開工程，分別轉列固定資產或在建工程，並按10年計算提列該固定資產之折舊，是否有據？
㈠原告主張之理由：
⒈原告係「經營」廢棄土場，為被告復查決定理由欄及訴願決定事實欄所是認，惟被告復查決定理由欄及訴願決定理由欄復又記載原告為「建造」廢棄土場，從而被告及訴願機關財政部將廢棄土場視為固定資產，即屬違誤，被告於審酌原告之行業別即未加以釐清，以致有原告88年之支出，究應列為成本或費用即有出入。
⒉原告所營棄土場於86年5 月間核准殷用，而原告86、87及89年度營利事業所得稅結算申報，皆將支付之工程款列為當期成本，被告均依原告申報數核定，惟被告於審查原告88年度營利事業所得稅結算申報時，卻將工程支出轉在建工程，其作法亦有出入，被告應該說明何以作不同認定。
⒊次查，被告復查決定之理由，概以原告申報營業成本中與東石營造公司簽約之第1、2期工程，由工程合約明細觀之，為另一工程之施作，與供應廠商倒置廢棄土收取報酬無關，基於收入與成本配合，將支出253,870,160
元轉為在建工程。此論點經訴願決定書理由中，已確認「原告所稱系爭工程係為提供棄土場供廠商倒置工程廢土，配合整地、排水、擋土牆、道路、停車場、攔沙壩及種草植土等水土保持之相關工程，係為確保棄土場水土保持及填土整地工程安全等情，應屬相符」，是則被告認定為另一工程之施作從而將工程支出轉列在建工程，應屬非是。
⒋又查，原告所經營業務主要為提供場地供應廠商倒置工程廢棄土。原告所提供場地，原為山谷地，若不施作水土保持及填土整地等工程，即無以確保倒置工程廢棄土之安全及收容較多之土方量。故原告擬具計劃書報請主管機關核准，依台北縣政府工務局85雜字第026 號雜項執照規定，「本雜項執照為配合棄土場使用需要，工作期限暫訂五年，借土方暫訂10,156,277立方公尺，屆時視現場填土情形，予以必要之增減工作期限或土方數量」。故原告並非「建造」棄土場，所施作工程係填土後必要之水土保持，並非經營業務之資產，亦無資產使用之經濟效用年限。原告當年度營業收入係提供場地供應廠商倒置廢棄土所收取之報酬。廠商倒置廢棄土時，原告即需配合施作相關之水土保持工程，以確保施工安全，並通過政府主管機關之定期查核，避免停業之處分。故該工程之支出，基於成本收益配合原則，原告自始即列為當年度費用，並已於86、87及89年度經被告依申報核定。原告88年度工程支出亦應准予列為當年度費用。⒌末查，所得稅法第53條第2 項規定；「固定資產在取得時，因特定事故，予知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」原告依法取得棄土場之營運期間僅有五年 (至90年11月13日)， 雖於90年8 月10日向台北縣政府申請延長三年，但未獲同意，原告提起行政救濟，亦經最高行政法院駁回，此皆可證明實際可使用年數不能合於規定之耐用年數，以88年施作之工程，若列為固定資產或在建工程至90年11月即無法營運，不堪使用，則被告認定原告投入之營業成本應分10年攤提折舊，顯有未洽。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告自承係「經營」廢棄土場，此與復查決定理由欄及訴願決定事實欄均指原告係經營廢棄土場，並無不同。而原告於復查時提示臺北縣政府工務局核發之85雜字第026 號雜項執照，載明建造類別：新建，工作物用途：棄土場，工作物概要：詳附表⒈整地工程。⒉排水工程。⒊擋土工程。⒋道路、廣場、停車場、修車廠、洗車場舖設A 、C 工程。⒌攔砂霸。⒍裸地、坡地噴撒草子植生工程。故復查決定及訴願理由欄以…經依85雜字第026 號雜項執照，查原告申請建造「棄土場」，包含：1 、整地工程。…6 、裸地、坡地噴撒草子植生工程。另依原告與東石營造東石營造公司簽約之第1 期、第2 期工程合約、工程計價控管、工程進度及原告94年5 月31日補充說明等資料，被告分別以系爭第1 期工程於88年8 月已完工，就88年度施工之工程部分轉列固定資產，另以第2 期工程截至88年底尚未完工，予以轉在建工程，經核並無違誤。
⒉依工程合約及原告94年5 月31日補充說明等資料，查原告與東石營造公司簽訂之系爭工程，第1 期於87年5 月17日簽約、87年3 月開工，第2 期於88年10月20日簽約、88年4 月開工，故其86年營利事業所得稅結算申報，應無系爭工程款；另原告原名信逸開發股份有限公司，於88年11月5 日與平溪育樂股份有限公司合併而設立為平溪信義股份有限公司，登記所在地在台北縣，其89年度營利事業所得稅結算申報，非屬被告轄區，原告所訴其86年度及89年度營利事業所得稅結算申報，皆將支付之工程款列為當期成本，被告依原告申報數核定，與事實不符。至原告87年度營利事業所得稅列報支付第1 期工程款97,140,628元為當期之成本，前經被告依其申報數核定部分，原應轉列固定資產，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，故僅就88年度施工之工程款132,549,848 元部分轉列固定資產，併此陳明。
⒊訴願決定係指明臺北縣政府工務局核發之85雜字第026
號雜項執照內容，與原告所稱系爭工程係其為提供棄土場供廠商倒置工程廢土，配合整地、排水、擋土牆、道路、停車場、攔沙壩及種草植生等水土保持之相關工程，係為確保棄土場水土保持及填土整地工程安全等情，應屬相符；則原告建造之棄土場係為其經營業務之資產，所支付之相關工程款，依成本與收益配合原則，即應依該資產使用之經濟效用年限逐年分攤建造成本，從而，被告就系爭各期工程完工與否，分別列入固定資產或在建工程，尚非無據。原告所訴所施作工程，並非業務之資產，亦無資產使用之經濟效用年限，系爭工程支出應列為當年度費用乙節，委無足取。
⒋又查，依所得稅法第51條及第57條第2 項規定，原告建造系爭棄土場，即應按固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年計提折舊；至停止營業時，如尚未達規定耐用年數，原告得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度損失，惟如有廢料之售價收入者，亦應將售價作為收益。是原告縱於90年11月即無法營業，於系爭資產完工後，仍應按耐用年數逐年提列折舊，況原告於88年間尚無法預知其不能合於規定之耐用年數，應無前開停止營業及所得稅法第53條第2 項規定等情事之問題。理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。
三、本件原告(合併前：信逸開發股份有限公司)88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為448,274,675 元。被告初查以原告係經營廢棄土場，供廠商倒置廢棄土而收取報酬，其相對成本應為支付廢棄土處理等費用，惟原告所列報營業成本中關於支付東石營造公司之第1 期工程款132,549,848 元及第2 期工程款121,320,312 元（合計253,870,160 元），係屬另一工程之施作，與其營業收入無關，基於收入與成本配合，將上開支出轉在建工程，核定本期營業成本為194,404,515 元。原告申請復查後，被告查認前開第1 期工程已於88年8 月完工，乃就第1 項期工程款部分轉列固定資產，並分10年提列折舊，准予追認折舊5,020,828 元，並駁回其餘復查之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、被告核定通知書（含調整法令及依據說明書）及復查決定書附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其委由東石營造公司施作之前開工程，為填土後必要之水土保持，以確保廠商倒置廢棄土之安全，應屬當期收入產生須投入之營業成本，並非經營業務之資產，亦無資產使用之經濟效用年限，基於成本收益配合原則，自得列為當年度費用，並已於86、87及89年度經被告依申報核定，本期88年度工程支出亦應准予列為當年度費用；況原告取得棄土場之營運期間僅有5 年 (至90年11月13日)， 被告將原告88年度投入之營業成本分10年攤提，亦有違誤等語。故本件厥應審究者，係被告將原告施作之前開各期工程，分別轉列固定資產或在建工程，並按10年計算提列該固定資產之折舊，是否有據？
五、經查：
㈠按「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產」（見商業會計處理準則第17條第1 項前段規定）。查原告係經營廢棄土場，供廠商倒置廢棄土而收取報酬，依其於復查中提示台北縣政府工務局核發85雜字第026 號雜項執照所載，原告申請建築之工作物用途係供棄土場使用，建造之工作物包括：⒈整地工程：挖方及填方。⒉排水工程：排水澗、涵管及陰井。⒊擋土工程：RC擋土牆及加勁土堤。⒋道路、廣場、停車場、修車廠及洗車場舖設A 、C 工程。⒌攔砂霸。⒍裸地、坡地噴撒草子植生工程等情，此有前開雜項執照附原處分卷可稽，足徵原告申請前開雜項執照所施作之整地、排水及水土保持設施等各項工作物，係為供其經營廢棄土場使用，核該等工作物之使用年限均在一年或一個營業週期以上，依前揭規定，應屬固定資產至明，則原告建造前開工作物所支付之相關工程款，依成本與收益配合原則，自應依該資產使用之經濟效用年限逐年分攤建造成本，故被告就前開各期工程，依其完工與否，分別列入固定資產或在建工程，洵屬有據。原告主張所施作前開工程，並非業務之資產，相關工程支出應列為當年度成本云云，尚不足採。
㈡次按，所得稅法第51條規定：「固定資產之折舊方法，以採用平均法、定率遞減法或工作時間法為準則。上項方法之採用及變換，準用第44條第3 項之規定；其未經申請者，視為採用平均法。各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。…各種固定資產計算折舊時，其耐用年數，除經政府獎勵特予縮短者外，不得短於該表規定之最短年限。」又「折舊：營利事業在同一會計年度內，對不同種類之固定資產，得依照所得稅法第51條規定申請採用不同方法提列折舊；其未經申請者，視為採用平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列不得間斷，其未提列者，應於應提列之年度予以調整補列。…固定資產提列折舊採用平均法或定率遞減法者，以1 年為計算單位；其使用期間未滿1 年者，按實際使用之月數相當於全年之比例計算之；不滿1 月者，以月計…」亦為行為時營利事業所得稅查核準則第95條所規定。
㈢經查，觀諸原處分卷附原告與東石營造公司簽訂之第1 期工程合約所載，雙方於87年5 月17日簽約，約定工期700
日曆天、合約總價229,690,476 元 (未含稅)， 工程內容為溪谷整治防護工程、13~17 號集水井工程、主排水RCP4&3級工程、13~17 號陰井工程、加勁護坡、山邊溝工程含跌水工、平台前排水溝、挖填方工程自辦部分機械、連外道路及停車場等工程。又原告雖未提示實際完工證明文件，惟依其工程計價控管表，截至88年8 月工程累計計價已達合約總價229,690,476 元；復參諸原處分卷附原告94年5 月31日補充說明 (3)，指稱第1 期工程於87年3 月開工88年8 月結算，系爭第1 期工程已於88年8 月完工，已堪認定，揆諸前揭規定，自應依固定資產耐用年數表「第1
類第2 項房屋附屬設備，號碼1025，細目：給水、排水、煤氣、電氣、自動門設備及其他，耐用年數10年」提列折舊。而原告87年度營利事業所得稅所列報支付第1期 工程款97,140,628元為當期之成本，前經被告依其申報數核定部分，原應轉列固定資產，分10年提列折舊，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，故被告僅就88年度施工之工程款132,549,848 元部分轉列為固定資產，並分10年提列折舊，核定本期折舊應為5,020,828 元〔計算式：工程132,549,848 元÷ (耐用年數10＋殘值1)×5 月÷12月＝5,02
0,828元〕，即無不合。
㈣另原告與東石營造公司簽訂之第2 期工程，於88年10月20日簽約，工期1,200 日曆天，合約總價363,671,207 元 (未含稅，其中材料部分131,532,166 元、勞務部分232,139,041 元)， 工程內容：材料部分為預拌混泥土、卵石、碎石、RCP(4 級)、HDPE 管及接頭、鋼筋、加勁格網、透水管、鋼板、點焊鋼筋網、水泥等；勞務部分為工區臨時工務所設置費、工區臨時用電延伸設置費、植生灌溉設施費、主施工便道鋪面伸縮縫費、安衛措施如圍籬、欄杆等、點工費、契約工、租用挖土機、推土機、自購發電機、抽水機、挖土機、推土機、洗街車、鋼筋加工組立、普通模板、混凝土壓送及搗築整平、平台草骨植生、AC道路鋪面修護、傾斜管、空氣品質監測、加勁格網舖設工程、回填土包施作、截水明溝構築、新管制站施作及其他周邊雜項工程費等，依其工程計價控管表，截至88年11月份累積計價僅121,320,312 元，尚未達合約總價363,671,207 元，且依原告前開94年5 月31日補充說明 (3)，指稱第2 期工程於88年4 月開工至90年10月進度為73% ，預定完工日期為91年11月，故第2 期工程截至88 年 底尚未完工，亦堪認定，被告將其轉在建工程，於法亦無違誤。
㈤復查，本件依原處分卷附前開工程合約及原告前開94年5
月31日補充說明等資料所載，原告委由東石營造公司承攬之系爭工程，第1 期係於87年5 月17日簽約、87年3 月開工，第2 期於88年10月20日簽約、88年4 月開工，故原告86年營利事業所得稅結算申報，應尚無系爭工程之相關工程款支出；另原告原名信逸開發股份有限公司，於88年11月5日 與平溪育樂股份有限公司合併而設立為平溪信義股份有限公司，登記所在地在台北縣，其89年度營利事業所得稅結算申報，非屬被告轄區，原告所訴其86年度及89年度營利事業所得稅結算申報，皆將支付之工程款列為當期成本，被告依原告申報數核定，顯與事實不符。
㈥又按，「固定資產因特定事故，未達規定耐用年數，而毀減或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料之售價收入者，應將售價作為收益。」為所得稅法第57條第2 項所明定。原告雖主張台北縣政府核准前開雜項執照之工作期限僅暫訂為5 年 (至90年11月止)， 且其於90年8 月10日申請延長3 年，亦未經獲准確定在案，被告依10年攤提折舊，顯有未洽云云。惟查，原告興建前開各項工作物既為其經營廢棄土場所使用之資產，依所得稅法第51條規定，即應按固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年計提折舊，已如前述，至原告停止營業時，如前開資產尚未達規定耐用年數，依前揭法條規定，原告即得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度損失，惟如有廢料之售價收入者，亦應將售價作為收益。準此，原告縱於90年11月即無法營業，於前開固定資產完工後，仍應按耐用年數逐年提列折舊，況原告於88年間尚無法預知其不能合於規定之耐用年數，應無前開停止營業及所得稅法第53條第2 項規定等情事之問題，原告此部分主張，亦無足取。
六、綜上所述，原告所陳各節均不足採。原處分(復查決定)於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 15 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 11　　月　 15 　 日書記官 李淑貞