臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇美玲律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年11月23日府訴字第09421269900 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）92年6 月12日出售其所有臺北市○○區○○段3 小段710 地號土地（下稱系爭土地）予訴外人溫德龍、溫德全、溫德春等3 人，因系爭土地曾於92 年5月12日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）77,543元，被告所轄萬華分處乃以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經被告所轄萬華分處查得原告乃先於訴外人王必榮於92年3 月間自榮裕公司買賣取得系爭土地應有部分2/10000 ，渠二人另與榮裕公司亦共有臺北市○○區○○段3 小段531 地號土地，應有部分比例分別為9823/10000、64/10000、113/10000 及臺北縣新莊市○○段618-1 、619-1 地號等2 筆土地，應有部分比例分別為1/10000 、9998/10000、1/10000，渠等3 人即於92年5 月12日就前揭共有之4 筆土地，依民法第824 條及土地登記規則第106 條等規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，復依平均地權條例施行細則第23條規定分配各共有人取得土地之應有部分，原告取得系爭土地及臺北縣新莊市○○段618-1 、619-1 地號等共3 筆土地全部，王必榮及榮裕公司則取得臺北市○○區○○段3 小段531地號土地，應有部分比例為3571/10000、6429/10000，於此過程中藉由地政主管機關按共有土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後原告分配取得之系爭土地之單位地價（前次移轉現值），使系爭土地應有部分99 98/10000 部分之單位地價，從68年5 月之移轉現值每平方公尺6,050 元，墊高為92年3 月辦理共有物分割時之每平方公尺77,543元之單位地價，顯係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年3 月9 日北市稽萬華甲字第09 490207800號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值為6,050 元，計算系爭土地漲價總數額核定應補徵土地增值稅2,031,416 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有1 筆之土地，其照原有應有部分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原應有部分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得價值增多者，就其增多價值部分課徵土地增值稅，現行遺產及贈與稅法第7 條及土地稅法第5 條均有明文規定」，為財政部71年3 月8 日台財稅字第31861 號函所明釋。原告與訴外人王必榮、榮裕公司於92年5 月間協議分割共有之系爭臺北市○○區○○段3 小段710 地號、臺北市○○區○○段3 小段531 地號、臺北縣新竹市○○段618-1 、619-1 地號及系爭地號等4 筆土地，此項分割係為法律所允許，又符合土地稅法施行細則第42條第2 項及平均地權條例施行細則第65條第1 項之規定，且已依前揭規定及財政部函釋，就價值減少部分繳納土地增值稅，並辦妥分割登記，凡此臺北建成地政事務所俱有檔案可稽，在在足證原告所為前開共有物分割俱屬合法有據。

⒉財政部於93年8 月11日發布台財稅字第00000000000 號令釋，以「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則．．．，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」云云，變更土地增值稅漲價總數額之計算基礎，而由被告遵循其指示，就原告將系爭土地出售予溫德龍等3 人之交易，改依分割前之原規定地價或前次移轉現值課徵土地增值稅，顯屬違背法令。蓋「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」，土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1款定有明文，其明定土地增值稅課徵對象及其計算方式，係屬租稅法律，不容行政機關擅以行政函釋或命令替代該租稅法律而違法課徵稅捐，違反租稅法律主義之原則與精神，且前揭規定中關於「土地所有權移轉」並未為任何之原因限縮，因土地分割而辦理之所有權移轉，自亦包含在內。原告出售系爭土地予溫德龍等3 人，並依法辦理土地增值稅申報及繳納事宜，經按前揭規定計算後，因未有漲價，而免徵土地增增值稅，獲發免稅證明後辦理移轉登記完竣，依該免稅證明所載，系爭土地依前揭規定計算漲價總數額之移轉現值及原地價，經計算無應繳納之土地增值稅存在。詎被告嗣後竟援引財政部前開令釋謂：「該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」，而將系爭土地之原規定地價，以前前次移轉之原地價作為漲價數額之計算基礎，顯以行政權侵犯立法權，違反租稅法律主義，不足採憑。

⒊法律明定以所有權移轉之「前前次」移轉現值作為土地增值稅漲價總數之計算基礎者，僅有土地稅法第28條之2 規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，是依「明示其一，排除其他」之法則觀之，土地稅法第31條第1 項第1 款既已明定漲價總數之計算為：「規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」，而未如同法第28條之2 明定為以「前前次」移轉現值作為土地漲價總數之計算基礎，實乃立法者之有意排除，自不容被告逾越法令，自行解釋為以「分割前」之移轉現值（即當次移轉之前前次移轉現值）作為計算基據，實甚灼然。

⒋被告援引財政部93年8 月11日發佈台財稅字第09304539730 號令為據，以實質課稅原則為由，認應以「分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」，計算漲價總數額課徵土地增值稅，實已違背土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款所明定之計算方式。按實質課稅原則之適用，固經司法院釋字第420 號解釋闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，惟以實質課稅原則作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，只能在文義可能之範圍內，以目的解釋方法，就稅捐法規採經濟上目的之解釋，但不得逾越法律規定之可能文義範圍，否則即屬假藉實質課稅之名目，而規避租稅法律主義之適用，自屬違憲違法（司法院釋字第420 號不同意見書參照）。關於土地增值稅之計算方式，既已由土地稅法第31條第1 項第1 款明定為「規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值」，其可能之文義解釋應為「當次所有權移轉時之前次移轉現值」，而被告於93年8 月前亦以此計算基礎核算土地增值稅，歷時已長達數十年之久，足見被告於財政部前揭函釋作成前，對土地稅法第31條第1 項第1 款所為之解釋即「所有權移轉之前次移轉現值」，而未以「當次所有權移轉時之前前次地價或移轉現值」作為計算漲價總數之基礎。況財政部函釋所謂「取巧安排形成共有關係」，墊高系爭土地之前次移轉現值云云，關於何謂取巧安排形成共有關係，並無明確之定義與概念，足使人民瞭解何種之交易內容與時空限制條件，符合其所謂取巧安排形成共有關係之標準，任由被告恣意解釋及認定，顯已逾越法律授權之範圍。且被告縱自行訂定該認定標準，亦係就人民之財產移轉與交易，增加法律所無之限制，違反憲法第15條「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障」之規定，不足採憑。

⒌查被告引據之高雄高等行政法院92年11月11日91年訴字第1137號判決，其基礎事實為配偶間相互贈與之土地，依土地稅法第28條之2 規定，自應按第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數，此為法律所明文規定，且與本件基礎事實迥不相同，被告妄為比附援引，實無足採。再者，姑不論土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款就土地漲價總數額之計算方式已為明文之規定，不容被告自行解釋變更。退萬步言，縱認原告申報移轉時，原土地增值稅之計算方式，未能真實反應土地自然之漲價總數，惟被告所為之計算，是否真能反應土地自然漲價之總數，亦值得懷疑。蓋依司法院釋字第180 號解釋：「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1項，關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143 條定無抵觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則」之意旨，土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，則所謂「土地自然漲價之利益」，應指土地所有人於移轉該土地所能獲得自然漲價之利益為據，依被告之計算，原告應繳納之土地增值稅總額即已高達2,031,416 元，更遑論原告取得土地所應支付之成本及費用，兩相總合，成本及稅費即高於原告出售系爭土地之總價款，原告尚有何土地自然漲價之獲利可言？

⒍行政機關對其已為之行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷者，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民之權益，則難免有權力濫用之嫌，依行政訴訟法第4 條第2 項規定，應以違法論，此有改制前行政法院89年度判字第2095號判決可資參照。原告於92年6 月間申報繳納土地增值稅時，被告依土地稅法核定系爭土地免徵土地增值稅，上開核定係依土地稅法第28條、第31條第1 項第1 款所為，並無任何違誤存在。況長期以來，稅捐機關就共有物分割後之土地所有權移轉，均依相同標準作為漲價總數之計算基礎，此種長期採用之計算標準所形成之確信，不惟原告一人所單獨認知，即全國納稅義務人亦復如是，則被告於92年6月間對系爭土地所為免徵土地增值稅之課稅處分，自無違誤而須更正或撤銷。

⒎按公法上之信賴利益保護原則，行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，須於不損害當事人正當權利或利益下始得為之（司法院院字第1755號解釋、改制前行政法院54年判字第255 號判決、75年判字第1644號判決參照），行政程序法第8 條亦明定：「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合法之信賴」，故除非當事人係以詐術或不正當方法致使行政機關陷於錯誤，否則均得適用信賴保護原則保護其利益，此亦有改制前行政法院60年判字第746 號判決可資參照。本件原告就系爭不動產之買入、分割或售出，依法均須於辦理所有權移轉登記前，由被告核定土地增值稅之稅額，並於繳納完竣或經掣發免稅證明後，始得據以辦理所有權移轉登記，是人民關於私法契約無論如何約定與安排，就必要程序而言，均須經由主管機關核定稅額，並據以繳納，而核定稅額多寡則屬被稅捐稽徵機關法定職權之行使，原告根本毫無置喙之餘地，何能認為原告依法所為之物權變動與稅務申報及繳納，涉有不實或逃漏稅捐之嫌？況倘被告認為原告之行為涉有逃漏稅捐，則被告本於職權即可為立時之處分，何以竟仍審核通過，並核定免稅？原告辦理系爭土地之移轉與稅捐繳納事宜，既均依法辦理，亦無利用詐術或任何不正當之方法，縱認財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000號令釋，亟欲推翻長期以來對於無數行政行為就相同案件所一致形成之法確信，而變更土地增值稅數額之計算基準，原告亦應受有信賴原則之保護。

⒏原告基於信賴被告長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，且信任被告製發之免稅證明書，而未將稅款負擔計入土地成本中而將土地出售，並完成系爭土地之所有權移轉手續。惟被告竟於前開買賣完成2 年後，始突然以財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋為據，作成補徵之課稅處分，使原告於完成所有權移轉手續後，尚須額外負擔2,031,416 元之稅款，而無從計入買賣價款中，成為原告之土地成本，於售價中轉嫁由買受人負擔，原告所受損失不貲。況倘被告於原告辦理所有權移轉登記手續前，即核定本件土地增值稅稅額為2,031,416 元，原告當時即能因稅賦計算方式變更致稅額陡增而與買方重新協商，甚或解除契約，均不致受有本件如此高額稅捐繳納義務之損害，惟被告審查核定完成，並作成免稅處分在前，嗣於所有權移轉登記完竣後2 年，始突然更改為補稅2,031,416 元之處分，致使原告遭受此不測之損害，被告所為顯已違反行政程序法第8 條之規定，而屬權力濫用。

⒐被告固引財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋，而以系爭土地分割前之68年5 月每平方公尺6,050元之原地價為計算基礎，作成本件補徵2,031,416 元之課稅處分。惟土地增值稅係向土地所有權人徵收之稅賦，土地所有權人欲移轉所有權以前，必須依法繳納完竣土地增值稅或經課稅機關製發免稅證明書後，始能據以辦理，是每一土地所有權人依法應負擔之土地增值稅，充其量為其持有期間土地漲價之利益所應課繳之稅賦，絕無由後所有權人為前所有權人負擔該稅賦之理。原告係於92年5 月15日取得系爭土地之所有權，惟被告作成之補稅處分，則計算自68年5 月起之土地漲價利益，此種計算方式，係課由原告為前一所有權人負擔土地增值稅，顯非適法。

㈡被告主張之理由：

⒈查原告及王必榮前於92年3 月間自榮裕公司買賣取得系爭土地應有部分2/10000 。另原告、王必榮、榮裕公司亦共有臺北市○○區○○段3 小段531 地號土地，應有部分比例分別為9823/10000、64/10000、113/10000 及臺北縣新莊市○○段618-1 、619-1 地號等2 筆土地，應有部分比例分別為1/10000 、9998/10000、1/10000 。是原告等3人就前揭共有之4 筆土地，於92年5 月12日依民法第824條及土地登記規則第106 條等規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，復依平均地權條例施行細則第23條規定分配各共有人取得土地之應有部分，原告藉共有土地分割方式取得系爭土地及臺北縣新莊市○○段618-1 、619-1 地號等共3 筆土地全部，王必榮及榮裕公司則取得臺北市○○區○○段3 小段531 地號土地，應有部分比例為3571/10000、6429/10000，並藉由地政主管機關按共有土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後原告分配取得之系爭土地之單位地價（前次移轉現值），將系爭土地應有部分9998/10000部分之單位地價（前次移轉現值），從68年5 月之移轉現值每平方公尺6,050 元，墊高為92年3 月辦理共有物分割時之每平方公尺77,543元之單位地價（前次移轉現值），此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記簿謄本、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本資料附卷可稽，並為原告所不否認，上開事證明確，洵堪認定。

⒉已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依內政部所頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2 項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般買賣、互易、贈與等之土地移轉以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值作為前次移轉現值之方式，並不相同；另查共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。

⒊依土地稅法第28條、第31條規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關之職掌，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，仍應依據土地稅法之相關規定為之始為正辦。

⒋原告於系爭土地出售予溫德龍、溫德全、溫德春等3 人時，向被告所轄萬華分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺77,543元，惟嗣後經該分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」規定，就系爭土地應有部分9998/10000部分以68年5 月每平方公尺6,050 元為本次出售土地之前次移轉現值，重新計算系爭土地應有部分9998/10000部分之漲價總數額，並核定補徵其因土地漲價利益所生之土地增值稅為2,031,416 元，自屬有據。

⒌按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」及土地稅法第28條前段、第28條之2 、第31條第1 項第1 款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為改制前行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，此有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909 號等判決可參。原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於原告因買賣移轉第三人時，稅捐稽徵機關依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地應有部分9998 /10000 部分從68年5 月起至92年3 月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是原告主張，尚難採據。

⒍行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。準此，財政部前揭令釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，答辯機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。從而，被告所轄萬華分處審認基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，就系爭土地應有部分9998/10000部分以系爭土地分割改算前之移轉現值每平方公尺6,050 元，計算原告買賣移轉予溫德龍、溫德全、溫德春等3 人系爭土地應有部分9998/10000之漲價總數額，並核定土地增值稅為2,031,416元，並無不合。

理由

一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6日台財稅第810238739 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。

二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書及分割表等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告所為分割乃法所允許，被告依財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，向原告補徵稅款，該函釋未作成前，稅捐稽徵機關均以分割改算之地價為前次移轉現值為基礎計算土地漲價數額，該函釋竟以「當次所有權移轉時之前前次地價或移轉現值」作為計算基礎，令92年5月15日始取得所有權之原告負擔自68年5 月起之土地漲價利益，於法顯然未合；又原告基於信賴被告長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，且信任被告製發之免稅證明書，而未將稅款負擔計入土地成本中而將土地出售，並完成所有權移轉登記，被告系爭補徵處分有違信賴保護原則云云。

三、本院判斷如下：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以原告主張被告應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。又該經地政機關改算後之地價既非被告核課土地增值稅之準據，自不足以構成原告之信賴基礎。原告主張其基於信賴被告長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，致未將稅款負擔計入土地成本中而將土地出售，系爭補徵處分有違信賴保護原則云云，亦難成立。

（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告有如事實概要欄所述之於短期間內基於契約關係，與訴外人王必榮等共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割、移轉，最後將其所取得之系爭土地售與他人，由此等事實觀之，原告顯係利用地政機關對於共有土地之分割必定進行地價之改算，而此等應稅、未稅土地共有再予分割改算後，應稅地所登記之前次移轉現值將會墊高之結果，故意先行創設應稅及免稅土地共有，再予分割，致系爭土地之前次移轉現值墊高，而於出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，自應按實質課稅原則予以核課。

（三）再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張系爭補徵處分令92年5月15日始取得所有權之原告負擔自68年5 月起之土地漲價利益，有所違誤一節，也屬無據。

（四）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋參照。查財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。且該函釋符合法規本旨及實質課稅原則，並無違誤，自得予以適用。

（五）再查，本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告准原告申請而發給免稅證明書之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認被告毋庸繳納土地增與稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質，首予指明。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰

一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」，行政程序法第117 條、第119 條分別定有明文。本件被告前所作成之免稅證明書乃以共有物分割改算後之地價計算結果為據，惟此計算基礎既有如前述之違誤，被告自得本於職權予以撤銷並補徵。又所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。本件原告固基於被告所發免稅證明書而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」二要件，惟稽之前述本件取巧之情形，原告意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，原告顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。故原告主張其應受信賴之保護云云，亦難成立。

四、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第七庭審判長法 官　李 得 灶