臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02206號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 04 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02206號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安律師
複　代理人　鍾典晏律師（兼送達代收人）
張逸婷律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年5
月23日台財訴字第09500188290 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主　文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告為昱捷股份有限公司（下稱昱捷公司）負責人，屬所得稅法第89條之扣繳義務人。昱捷公司於民國（下同）91年間給付日商JTS International Corp. 公司（下稱日商JTS 公司）服務手續費用新臺幣（下同）13,035,948元（下稱系爭服務費用），應扣繳稅款2,607,189 元，未依所得稅法第88條及第92條規定辦理扣繳，案經被告查獲，乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，經被告所屬內湖稽徵所以93年12月22日財北國稅內湖綜所一字第0930021231號函（下稱原補稅核定）檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書（繳款期間自94年1 月21日起至同年月30日止）核定原告應補繳稅款2,607,189 元，並責令原告限期補繳及於繳納期限內填具扣繳憑單辦理扣繳憑單申報手續。嗣原告於94年1 月31日補繳稅款完畢，但遲於94年2 月3 日（被告所屬內湖稽徵所收文日期）始辦理扣繳憑單申報手續，案經被告以原告未依法扣繳稅款，經通知後已於期限內補繳稅款，未於期限內補報扣繳憑單，依行為時所得稅法第114 條第1 款後段及稅務違章案件減免處罰標準第6條第1項第2款規定，以94年4月15日第Ｚ0000000
000000號處分書（下稱原罰鍰核定），按應扣未扣稅額2,607,189 元處以1.5 倍罰鍰計3,910,783 元，並檢附違章案件罰鍰繳款書（繳納期間自94年7 月6 日起至同年月15日止）。原告不服原補稅核定及原罰鍰核定，申請復查，經被告以95年1 月25日財北國稅法字第0950203005號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」行為時所得稅法第8 條第3 款與第11款分別定有明文。查其立法意旨，乃基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。換言之，系爭服務手續費用之定性，倘無法涵攝至該條前10款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益。倘系爭服務手續費用為勞務所得，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得；如於境內提供勞務，則為中華民國來源所得。換言之，如屬境外提供之權利授權或勞務提供等，以及取自境外之利息或財產交易所得等，則非屬中華民國來源所得。不應將境外提供之權利授權或勞務提供等之權利金所得或勞務所得，曲解為同條第11款之其他收益，此亦為最高行政法院95年度判字第1254號判決意旨。
⒉按所得稅法第8 條之立法理由謂：「參酌各國所得稅來源劃分之規定，明訂各種所得之課徵範圍及認定標準，以確定納稅義務…二、勞務報酬：以勞務提供地是否在我國境內為準。…」又「查國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責人前來我國或指定在我國境內其他人員領取新台幣，其因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅。」「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得，應不發生扣繳所得稅問題。至國外營利事業派至我國為該國外營利事業辦理我國廠商銷貨出口之報價及驗貨之聯絡人員，其自該國外營利事業所取得之勞務報酬，除該工作人員係符合所得稅法第8 條第1 項第3 款但書之規定者，仍應依法課徵綜合所得稅。」「貴公司發給航行國際航線之中華民國船隻上工作之船員薪資及營運船舶船員工作補助費，均屬在我國境內提供勞務所取得之報酬，應依法扣繳並課徵所得稅。說明：二、勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為準，船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8 條第3款
規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」財政部56年2 月23日台財稅發第12486 號函釋、65年8 月30日台財稅第35817 號函釋及67年7 月15日台財稅第34675 號函釋分別解釋在案，參諸前揭立法理由與函釋要旨為，勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，如納稅義務人於本國境內提供勞務，則該勞務報酬則屬國內所得；倘納稅義務人於我國境外提供勞務，則非屬我國來源所得，是否由國內匯出款項在所不問。
⒊因昱捷公司與Hitachi 亞細亞公司簽訂電子零件代理經銷契約，昱捷公司為Hitachi 亞細亞公司臺灣代理商，於91年間代理銷售Hitachi 亞細亞公司光學讀取頭等OPU 產品之交易，昱捷公司代理Hitachi 亞細亞公司接受中華民國境內客戶訂單後，由昱捷公司轉向通知Hitachi 亞細亞公司出貨。昱捷公司並與日商JTS 公司簽訂服務手續費契約書（其民事法律關係為委任及運送契約），依雙方契約第1 條約定：「本契約是甲方不管是從日本或其他地區，協助乙方對台灣和其他地區，相關商品銷售之產業情報提供以及協助完成銷售作業，另外甲方應負責客戶及商品應收帳款之監控（控管），包括完成對於客戶的收款及索賠之動作，甲方在履行本契約所述之任務時所發生的費用，及代為處理費用包含（服務費／勞務費／銀行費用）等，將由甲方自行負擔，並以協助增進乙方利益及降低風險為目的。」昱捷公司委任日商JTS 公司協助安排與聯絡海外出貨等事宜，協助昱捷公司將貨物自Hitachi 公司直接運送至客戶指定之海外交貨地點。昱捷公司為保障債權之可收回性而要求客戶開立信用狀付款，惟因客戶借款額度之故，無法開立臺幣信用狀，且當時昱捷公司曾詢問華南銀行承辦人員，有無承辦國內公司間外幣信用狀業務，據該行承辦人員表示，因國內公司間交易不得使用外幣信用狀額度，該行亦無承辦此一業務；因此，昱捷公司乃另委任日商JTS 公司代為處理以外幣信用狀方式收取帳款事宜。換言之，即由國內客戶開立外幣信用狀予日商JTS 公司，待日商JTS 公司向銀行押匯取得帳款後，扣除昱捷公司與其約定之服務手續費後，將餘款再匯款予昱捷公司。此觀雙方服務手續費契約第4 條亦足證之。
⒋基此，系爭服務手續費用之性質係日商JTS 公司協助處理海外銷貨交易之出貨作業及信用狀押匯等收款作業之報酬，確為日商JTS 公司為昱捷公司提供勞務，而獲有對價，故屬所得稅法上「勞務報酬」（所得稅法第8 條第3款 ），而非「其他收益」（同條第11款）。且系爭服務手續費用所涉及勞務確實均於中華民國境外完成，而非由日商JTS 公司於中華民國境內所提供，參諸前揭所得稅法第8 條立法理由、最高行政法院判決見解與財政部上開函釋見解，系爭服務手續費用非屬我國來源所得，非應扣繳所得，原告當無扣繳義務，自無該當應扣未扣之構成要件，原處分之認事用法，自有違失之處。
⒌財政部65年8 月30日台財稅第35817 號及67年7 月15日台財稅第34675 號函釋均明確揭示：勞務報酬是否屬我國來源所得，以勞務提供地為準，不以使用效益是否及於中華民國境內為要件，倘勞務提供地非於我國境內，則非屬中華民國勞務之報酬。原處分認勞務報酬提供之「行為地及結果地均在國外」，且「使用效益及於中華民國境內」，亦屬中華民國來源所得，顯已牴觸上開財政部65年8 月30日台財稅第35817 號及67年7 月15日台財稅第34675 號函釋揭櫫之勞務報酬判斷標準，亦有違前揭行政程序法第161 條規定，原處分之見解自不足採。退萬步言，縱認原處分與訴願決定之見解可採，然昱捷公司代理Hitachi 亞細亞公司代理經銷業務，並將國外客戶要求於中華民國境外交貨之業務與代收貨款業務，委任日商JTS 公司代理履行。自本案交易模式觀察，日商JTS 公司勞務履行之行為地及結果地均在國外，僅將貨款扣除日商JTS 公司依約取得之手續費及必要費用後，匯款予原告，故原告委任日商
JTS 公司之使用效益亦僅及於中華民國境外，亦未及於我國境內，縱依原處分所揭示之標準，亦非屬中華民國來源所得。
⒍被告單憑日商JTS 公司提供諮詢服務而收取費用之事實，未為任何調查，遽為認定系爭服務手續費用屬其他收益，即屬日商JTS 公司之中華民國來源所得，而責令原告扣繳，參諸行政程序法第36條及第43條規定，被告顯有未盡職權調查與說理之義務，原處分難謂無違法瑕疵。
⒎按補繳責任乃係擔保應扣留與繳納稅款之實現，毋寧具有損害賠償之特徵。又稅捐稽徵原屬國家之核心任務，僅因基於稽徵經濟原則考量，乃課給付所得人於給付所得予納稅義務人時，應負扣繳義務，通說均稱為「賠繳責任」。且扣繳義務乃一無償的法定義務，違反義務時，扣繳義務人應負之法律責任，自平等原則與比例原則觀之，實無要求扣繳義務人所負之主觀責任要件，須較公務員負更高之注意義務之正當理由存在，亦不應負無過失責任。職是，行為時所得稅法第114 條第1 款補繳責任之主觀構成要件，應類推適用國家賠償法第2 條第3 項之規定以補充其主觀構成要件，即僅於扣繳義務人有故意或重大過失時，扣繳義務人方負補繳責任。退萬步言，縱認原處分所稱「非屬中華民國勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及結果地（含使用地）均在國外者，其使用效益不及於中華民國境內而言之見解，倘屬可採。原處分對境內外勞務報酬判斷要件已牴觸前揭財政部65年8 月30日台財稅第35817 號、67年7 月15日台財稅第34675 號函釋，益證原告行為時對於系爭服務手續費用是否屬境內所得之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，原告之行為即無可歸責之情形，原告當無故意或過失，實不應責命補繳，而負應扣未扣之損害賠償責任。
⒏按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」行政罰法第7 條第1 項與第8 條分別定有明文。故行為人遂行其行為時，對於從事某種不法的行為欠缺認識，尤其因為不知法規適用可能性時，在其並不具有避免此項錯誤之期待可能性時，其行為即無可歸責的情形，而不應處罰。原告因信賴財政部56年2 月23日台財稅發第12486 號、64年6 月5 日台財稅第34068 號、65年8 月30日台財稅第35817 號、65年9 月24日台財稅第36477 號、66年2 月22日台財稅第31196 號、69年10月15日台財稅第38556 號、82年3 月30日台財稅第000000000 號及82年3 月24日台財稅第820075080 號函釋見解，確信系爭服務手續費用屬境外佣金支出，非屬應扣繳所得，縱原告盡善良管理人注意義務或具備如稅法專家之專業知識，亦難以得知被告將認定系爭服務手續費用為應扣繳所得，而責令原告補繳稅款並處罰，故申請人對於系爭服務手續費未盡扣繳義務，於主觀上實無故意或過失。再者，昱捷公司於支付系爭服務手續費用未為扣繳，乃起因於原告對於系爭服務手續費用之定性，並不具有避免此項錯誤之期待可能性，原告行為即無可歸責的情形，不應予以處罰。原處分逕對原告處罰，顯有認事用法之違誤，應予撤銷。且原處分處罰原告1.5 倍罰鍰，欠缺適法依據。退萬步言，縱依原處分所述原告該當未依法扣繳之行為（非原告自認）云云，原處分僅得處應補稅額1 倍罰鍰，無權科處原告應補稅額1.5 倍罰鍰。
㈡被告主張：
⒈補繳應扣繳稅款部分：
⑴按行為時所得稅法第8 條第3 款所稱「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依同法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第8 條第6 款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。次按中華民國來源所得，所得稅法第8 條設有11款規定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。
⑵原告為昱捷公司負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人；該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業日商JTS 公司有業務往來，於91年間給付該公司系爭服務手續費用13,035,948元（原告並未爭執）。原告就系爭服務手續費用有無扣繳義務，實繫於昱捷公司給付日商JTS 公司系爭費用，於日商JTS 公司是否屬於中華民國來源所得。按系爭費用皆係我國營利事業之昱捷公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之日商JTS 公司而言，依昱捷公司與日商JTS 公司簽訂服務手續費契約以觀，該公司提供之服務項目計有協助昱捷公司對臺灣和其他地區，相關商品產業情報提供及協助完成銷售作業行政服務，負責對客戶及商品應收帳款之監控（控管）包括完成對於客戶的收款及索賠動作，開拓能銷售的新產品並協助調查、督促製造者之生產狀況，不定期製作市場開發及客戶狀況之詳細報告，並提供開發行銷之相關資訊等，另依資誠會計師事務所說明：「昱捷公司民國91年度帳列服務手續費，主要係因應所銷售光學讀寫頭等OPU 產品之新業務交易金額龐大，為保障債權之可回收性暨配合客戶外幣信用狀額度及海外交貨需求之銷售作業，而委託日商JTS 公司代為收取客戶所開立之外幣信用狀，並代為處理該信用狀押匯作業，暨協助安排出貨等事宜所支付之服務手續費。」等語，是日商JTS 公司既係向中華民國境內之昱捷公司提供其服務而收取費用，審其收益，證諸首揭規定，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告原核定依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款2,607,189 元（計算式：13,035,948×20% ＝2,607,189 ），於法俱屬有
據。
⑶又系爭服務手續費用係日商JTS 公司向中華民國境內之昱捷公司提供服務而收取費用，審其性質核與財政部56年2 月23日台財稅第12486 號令：「查國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責人前來我國或指定在我國境內其他人員領取新臺幣，其因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅。」65年8 月30日台財稅第35817
號函：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得…。」所指稱之外銷佣金，及67年7 月15日台財稅第34675 號函：「主旨：貴公司發給航行國際航線之中華民國船隻上工作之船員薪資及營運船舶員工作補助費，均屬在我境內提供勞務所取得之報酬，應依法扣繳並課徵所得稅。說明：二、勞務報酬是否屬於中華民國來源所得，應以勞務提供地是否在中華民國境內為準。船員在中華民國船隻上工作，即屬在中華民國境內提供勞務，不論航線如何，其在中華民國境內提供勞務所取得之勞務報酬，應屬所得稅法第8 條第3 款規定之中華民國來源所得，應依法課徵所得稅。」所指稱中華民國船隻上之船員薪資所得，其案況迥然不同，尚難援引比附，併予陳明。
⑷綜上，日商JTS 公司於91年間有取自昱捷公司其他收益即系爭服務手續費用13,035,948元，原告未依所得稅法第88條規定，於給付系爭款項時，按給付額扣繳20% 扣繳稅款，已如前述，是被告核定依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款2,607,189 元，證諸首揭規定，並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第49條暨所得稅法第114 條第1 款所明定。次按「依所得稅法第114 條第1 款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：…二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」為行為時稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2 款所明定。
⑵原告為昱捷公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於91年度給付日商JTS 公司系爭服務手續費用13,035,948元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20% 扣繳稅款，被告初查乃依同法第114 條第1
款前段規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款2,607,189 元並補報扣繳憑單，因原告已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，乃按應扣未扣稅額處1.5 倍罰鍰為3,910,783元。
⑶原告係昱捷公司之負責人，其扣繳義務為所得稅法第88條所明定，是原告於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生；被告依同法第114
條第1 款前段規定，責令原告限期於94年1 月30日補繳應扣未扣稅款2,607,189 元並辦理扣繳憑單申報，因原告已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，遲至94年2 月3 日始補報，此有被告所屬內湖稽徵所93年12月22日財北國稅內湖綜所一字第0930021231號函暨昱捷公司系爭營利事業所得稅扣繳稅款申報書等資料附案可稽。從而，原處分以原告已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，處以罰鍰，於法俱屬有據；又被告依稅務違章案件減免處罰標準第6 條第1 項第2
款規定，以扣繳義務人已於期限內繳納應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍罰鍰，實已考量原告之違章程度所為之適切裁罰。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時所得稅法（即90年6 月13日修正公布者）第3 條第3 項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8 條第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條規定：「（第1 項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…。（第2 項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所以外之所得，按給付額扣取20% 。」
三、原告為昱捷公司負責人，為所得稅法第89條之扣繳義務人。昱捷公司於91年間給付日商JTS 公司系爭服務手續費用等情，為兩造所不爭，並有昱捷公司與日商JTS 公司之服務手續費契約、昱捷公司91年1 月1 日至同年12月31日總分類帳附原處分卷、昱捷公司之公司登記資料查詢附本院卷足稽，堪認屬實。
四、本件之爭執，在於日商JTS公司向昱捷公司收取之系爭服務
手續費，於日商JTS公司是否屬中華民國來源所得？經查：
㈠按所得稅法第3 條規定：「（第1 項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2 項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…（第3 項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。又所得稅法第8 條第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。
㈡依昱捷公司與日商JTS 公司簽訂服務手續費契約（參見原處分卷第91頁），其訂約目的記載「JTS InternationalCorp.（英文名）（以下簡稱為甲）與昱捷股份有限公司（英文名Sentronic Internal Corp.）（以下簡稱為乙）兩者，有關乙方銷售予建昊電子股份有限公司（英文名Argus ）的日立製OPU 產品，結締以下契約。」「第1 條：本契約是甲方不管是從日本或其他，協助乙方對台灣和其他地區，相關商品銷售之產業情報提供以及協助完成銷售作業，另外甲方應負責客戶及商品應收帳款之監控（控管），完成對於客戶的收款及索賠之動作，甲方在履行本契約所述之任務時所發生的費用，及代為處理費用包括（服務費/ 勞務費/ 銀行費用）等，將由甲方自行負擔，並以協助增進乙方利益及降低風險為目的。」「第4 條：甲乙雙方因本契約而成為契約之當事者，其服務手續費之計算方式為每筆金額不超過銷售金額之3%，但依實際交易逐筆議定，甲方須在月底結算後，於次月底前扣除服務手續費用後，將明細及款項央電信匯款給乙方。」再依資誠會計師事務所說明：「昱捷公司民國91年度帳列服務手續費，主要係因應所銷售光學讀寫頭等OPU 產品之新業務交易金額龐大，為保障債權之可回收性暨配合客戶外幣信用狀額度及海外交貨需求之銷售作業，而委託日商JT S公司代為收取客戶所開立之外幣信用狀，並代為處理該信用狀押匯作業，暨協助安排出貨等事宜所支付之服務手續費。」等語（參見原處分卷第29頁）。復有昱捷公司與設於臺北市之建昊電子股份有限公司之訂單、設於新加坡之HITACHI
亞細亞公司開立之發票（受貨人為昱捷公司）及裝箱單、昱捷公司開立之發票（受貨人為建昊電子股份有限公司）、建昊電子股份有限公司為信用狀申請人（applicant ）申請開立之以日商JTS 公司為信用狀受益人（beneficiary ）之外幣信用狀、日商JTS 公司辦理信用狀押匯後扣除手續費之淨額電匯給昱捷公司之電匯單影本（參見原處分卷第73頁至第83頁）可參。是以，建昊電子股份有限公司向昱捷公司購買上開OPU 光學讀寫頭等產品，該等產品係設於新加坡之
HITACHI 亞細亞公司在中國大陸製造，昱捷公司向其採購後銷售給建昊電子股份有限公司，並運送產品至建昊電子股份有限公司指定之海外交貨地點，本件自昱捷公司採購、履約交貨、收取貨款均係使用美金為交易幣別，而日商JTS 公司與昱捷公司簽訂上開服務手續費契約，其服務範圍亦包括以日商JTS 公司自己名義為受益人收取外幣（美金）信用狀，再電匯支付昱捷公司，使昱捷公司全程均以美金交易，完成與設於臺北市之建昊電子股份有限公司之買賣而避免匯率變動風險，則日商JTS 公司向昱捷公司收取所謂服務手續費用，係受委任處理事務及運送貨物至客戶指定之海外交貨地點，並將所收取之金錢交付於昱捷公司，日商JTS 公司之所得（即昱捷公司支付之對價）與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得，堪認係所得稅法第8 條第11款之其他收益範疇。日商JTS 公司既係向中華民國境內之原告收取該收益，被告以自中華民國所取得之收益課稅，並無不合。原告主張：日商JTS 公司係於中華民國境外提供勞務，系爭服務手續費用非屬中華民國來源所得云云，自非可採。何況，原處分認原告應補繳係依所得稅法第8 條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」為課稅之依據，並非依同條第3 款所定「在中華民國境內提供勞務之報酬」予以課稅（參見復查決定書第2 頁至第4 頁）。
㈢本件係涉及在中華民國境內取得之其他收益，無關派駐國外服務人員在國內支領之薪資或中華民國船隻上之船員薪資所得，與原告所舉財政部69年10月15日台財稅第38556 號函釋、67年7 月15日台財稅第34 675號函釋無涉。又財政部64年6 月5 日台財稅第34068 號函釋係指航空租用飛機支付修護費等其勞務在國外提供者，財政部56年2 月23日台財稅第12486 號函釋：「查國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責人前來我國或指定在我國境內其他人員領取新臺幣，其因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅。」及財政部65年8 月30日台財稅第35817 號函：「國內營利事業支付給國外營利事業之外銷佣金，如其代我國營利事業推銷貨物之勞務係在我國境外提供，其佣金收入非屬我國來源所得…。」所指稱係外銷佣金，均與本件之情形不同，尚難以比附援引，併此敘明。
五、按所得稅法第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」第92條規定：「（第1 項）第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…。（第2 項）非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定：「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳。…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所以外之所得，按給付額扣取20% 。」原告為昱捷公司負責人，屬所得稅法第89條之扣繳義務人，應依所得稅法第88條規定按給付額20% 扣繳稅款，並應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。原告有依所得稅法第88條規定按給付額20 %扣繳稅款之義務，未依所得稅法第92條規定辦理扣繳，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。又人民不得因不知或誤解法律而免除行政罰責任，此與信賴保護之原則無涉。原告主張：因信賴上開財政部函釋，確信系爭服務手續費用屬境外佣金支出，非屬應扣繳所得，主觀上實無故意或過失云云，不足為採。
六、按稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」所得稅法第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。二、…。」稅務違章案件減免處罰標準（即88年8 月7 日修正發布者）第6 條第1 項第2 款規定：「依所得稅法第114 條第1 款規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：…二、扣繳義務人已於期限內補繳應扣未扣或短扣之稅款，未在期限內補報扣繳憑單，於裁罰處分核定前已按實補報者，按應扣未扣或短扣之稅額處1.5 倍之罰鍰。」被告依所得稅法第114
條第1 款規定責令原告限期於94年1 月30日補繳應扣未扣稅款2,607,189 元（計算式：13,035,948×20% ＝2,607,189
），並辦理扣繳憑單申報，因原告已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，遲至94年2 月3 日始補報，此有被告所屬內湖稽徵所93年12月22日財北國稅內湖綜所一字第0930021231號函暨昱捷公司系爭營利事業所得稅扣繳稅款申報書（參見原處分卷第16頁至第18頁）可憑。原處分以原告已於期限內補繳稅款，惟未於期限內補報扣繳憑單，按應扣未扣之稅額處1.5倍罰鍰，為為3,910,783元，並無不合。
七、綜上所述，原處分命原告補繳稅款2,607,189 元，並按應扣未扣稅額2,607,189 元處以1.5 倍罰鍰計3,910,783 元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
八、兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 4 　 日第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　4　　月　 4 　 日書記官 陳幸潔