臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02564號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 04 月 19 日
• 法官: 林文舟、闕銘富、許瑞助
• 法定代理人: 乙○○
• 原告: 甲○○○
• 被告: 臺北市稅捐稽徵處法人

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02564號
原　　　告　甲○○○
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年6月8日府訴字第 09574119700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
被告對於原告93年2 月3 日退還溢繳土地增值稅之申請，應作成准予退還之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）92年12月17日自配偶蕭庭芳受贈取得臺北市○○區○○段1小段583之1地號土地（面積：901平方公尺，權利範圍：全部），復於92年12月26日訂約出售上開土地予璞昇建設股份有限公司（以下簡稱璞昇公司），並於92年12月29日向被告機關士林分處申報土地移轉現值，經該分處核定應納土地增值稅額新臺幣（以下同）39,383,026元，原告於93年1 月27日繳納完畢。嗣原告於93年2月3日向被告機關士林分處申請扣減（抵繳）其配偶蕭庭芳贈與前增繳之地價稅，並退還溢繳之土地增值稅，經該分處依行為時土地稅法第28條之2 規定及財政部93年1 月30日臺財稅字第0930450131號等函釋，審認並無減除或抵繳其配偶增繳地價稅之適用，乃以93年2 月6 日北市稽士林甲字第09360118700
號函否准所請。原告不服，申請復查，未獲變更，於93年5
月17日第1 次提起訴願，經臺北市政府以93年9 月8 日府訴字第09314107200 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」嗣經被告機關以93年12月8 日北市稽法甲字第0936256 4300號重為復查決定：「維持原核定。」。原告不服，於94年1 月4 日第2 次提起訴願，經臺北市政府以94年5 月5 日府訴字第09411826900 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」嗣經被告機關以94年9 月16日北市稽法甲字第09460887800 號重為復查決定：「維持原核定。」。原告不服，於94年9 月29日第3 次提起訴願，經臺北市政府以94年12月9 日府訴字第09423121500 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」嗣經被告機關以95年2 月3 日北市稽法甲字第09462437900 號重為復查決定：「維持原核定。」原告仍不服，第4 次提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並責令被告作成准予退還溢繳之土地增值稅款之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」
⒉行為時土地稅法第28條之2 規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」該條文於93
年1 月14日修正為：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項減徵之規定。…」
⒊土地稅法第31條第3 項規定：土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。
⒋本案土地雖是原告於92年12月間由配偶贈與取得，依當時土地稅法第28條之2 規定，不課徵土地增值稅，但於再移轉第3人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。另財政部86年10月13日台財稅第 861919390號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。是贈與時，既無需申報土地增值稅，則配偶持有土地期間，經重新規定地價，所增繳之地價稅，並無減徵。又因不課徵土地增值稅，土地之原地價依法亦無需異動。惟原告再移轉時，仍以配偶贈與前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，卻不得享受土地稅法第31條稅負之減免規定，將其增繳之地價稅及已繳納之工程受益費，抵繳其應納之土地增值稅款，實有失公平。
⒌查行為時土地稅法第28條之2 並未否定其他法條（如土地稅法第31條、第39條第4 項、平均地權條例第36條與第42條第4 項。）所訂既有的減稅規定。所以配偶相互贈與後之土地，再移轉時若有符合其他法條所訂既有的減稅規定者，應仍適用。又依土地稅法第31條、第39條第4項、平均地權條例第36條、第42條第4項規定，可以減免土地增值稅的土地必須是：重劃後之土地、或有支付改良土地費用、或已繳納工程受益費、或有增繳地價稅等之土地（以下簡稱為特定土地），而其它不符上述條件之土地（以下簡稱為一般土地），很明顯的上開4
個法律條文的立法意旨，是要把特定土地與一般土地在課徵土地增值稅上有所區別，以求租稅公平。而財政部86年12月26日台財稅第000000000 號函認為配偶相互贈與後之土地，縱然是特定土地，於再移轉第3 人時也不能予土地贈值稅之減免，顯然與對待一般土地毫無區別，有違法律條文的立法意旨，及有失租稅之公平。
⒍對照本案，上開法條對特定土地的土地增值稅都有減免之規定，而行為時法律條文中並沒有規定經配偶相互贈與後之土地，不可適用上述既有的土地增值稅減免規定，而且土地稅法第31條與土地稅法第28條之2 互相間也沒有訂立排除條款，同時夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第 861919390號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再轉移第3人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第28
條之2 之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者土地贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第3人時，則須以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲償總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋，與土地稅法第28條之2立法意旨有違，應不予採用。
⒎按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」所謂依法律納稅，不僅租稅之種類，課稅之要件及徵收之程序，悉依據法律，即租稅全部或一部之免除，亦須依據法律始可。又租稅法定主義，又以課稅要件法定主義為重心，故凡屬課稅要件之事項，如應課稅之行為，納稅義務人、課稅標準、稅率等，均應以法律為明確之規定，始與課稅要件法定主義之意旨相符。
⒏本案歷經訴願受理機關多次撤銷原核定，而被告不就訴願撤銷意旨：就立法意旨或現行法律有無違背法令規定，研議具體意見，而仍依據財政部違法之解釋函令，並推稱：「上開財政部所為之解釋是否與立法意旨有違，實非本處之職權所能審認。」。如此明知違法而不做出適法之決定，妄顧人民之權益。何況類此案件，被告已有撤銷原核定之案例，卻仍做成「維持原核定」之決定，同時財政部上開函釋，因明顯違反土地稅法第28條、31條及39條之規定，才著手修法，故於93年1 月14日公布土地稅法修正案，明定增繳之地價稅可以減除，其理甚明，且本案繳納期間係在上開修法公布後，應可一體適用。
⒐類此案件，最高行政法院91年度判字第1554號判決，認為財政部86年12月26日台財稅字第 000000000號函釋與土地稅法第31條、第39條立法意旨有違，應不予採用，本案案案情與上開判例相同應可一體適用。
⒑查土地稅法第28條之2 修正理由，亦認為如原贈與人支付之土地改良費及增繳地價稅不能予以減除，排除土地稅法第31條規定之適用，似有違原立法意旨，並造成稅負不合理，其理甚明。被告未依據原訴願決定意旨，重為處分，且明知財政部上開函釋，有違立法意旨，仍引據上開財政部違法之解釋函令，維持原核定，實有違反訴願法第96條及憲法第19條之規定，請依法撤銷訴願決定及原處分。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於92年12月17日自配偶受贈取得臺北市○○區○○段1 小段583之1地號持分土地，復於92年12月29日向被告機關所屬士林分處申報移轉該持分土地，按行為時土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第28條之2 ﹕「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」同法第31條第3項：「
土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5為限。」之規定，該分處乃核定應納土地增值稅計39,383,026元。嗣土地稅法於93年1月14日修正公布，原告於93年2月3日向該分處申請扣繳配偶贈與前增繳之地價稅，並更正土地增值稅額。依前揭行為時法條規定及財政部86年12月26日台財稅字第000000000 號函釋意旨，配偶互相贈與土地後再移轉他人原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅不得扣除，該分處函復否准，洵屬有據。
⒉原告主張土地稅法第28條之2 規定並未否定其他法條所定既有減稅規定，配偶相互贈與後之土地，再移轉時如符合其他法條所定之減稅規定仍應適用，及財政部86年12月26日台財稅第 000000000號函釋，有違上開法律條文之立法意旨，且有失租稅公平等節。查土地稅法第28條之2 修正條文關於配偶相互贈與土地得申請不課徵土地增值稅之規定，係於93年1 月14日公布，並自同月16日起生效，又行為時土地稅法第28條之2 僅規定，配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅；但於再移轉第3
人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；嗣93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2始增訂第2
項規定，即贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付同法第31條第1項第2款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，得準用該條之減除或抵繳規定。按93年3 月30日台財稅字第0930451955號函釋：「主旨：○○○○女士於92年3 月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第31條第1項第2款及第39條第4
項規定減除土地重劃費用及減徵土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無93年1 月14日修正公布之同法第28條之2 規定之適用一案，仍請依本部86年12月26日台財稅第000000000號函規定辦理。……」及93年4月27日台財稅字第0930451910號函釋：「配偶相互贈與，不課徵土地增值稅之土地，於再移轉第三人時，經依修正前（93年1月15日）土地稅法第28條之2規定課徵土地增值稅，並不得扣除贈與配偶支付之土地改良費用、增繳地價稅及減徵百分之40土地增值稅，因而提起行政救濟；或於核課確定後，依稅捐稽徵法第28條規定在繳納之日起5 年內申請退還者，可否比照修正後土地稅法同條第2 項規定辦理一案，仍請依其行為時相關法令規定辦理。」意旨，原告所有系爭地並無減除土地改良費用或減除其配偶增繳地價稅之適用，是原告前述主張，核無足採。
⒊至原告主張最高行政法院91年判字第1554號及91年度判字第1743號等判決之意旨，認為財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋，與土地稅法第31條第1項第2
款、第39條第4 項立法意旨有違乙節。查按行政法規之適用原則，除法律另有規定者外，基於法律不溯及既往及法安定性之原則，係採「實體從舊、程序從新」之原則，亦即規範人民權利義務得喪變更之實體法規，於行為後有所變更時，應適用行為時法律；而規範行政處理作業之程序規定，為期迅速妥適，則適用程序進行時之法規。前揭判決並未核定作為判例，僅屬他案之法律見解，本案應就個案事實予以審查，又本案經依第3 次訴願撤銷意旨再次報請財政部核示，並經該部95年1月4日以台財稅字第 09400659620號函釋：「主旨：有關甲○○○於92年12月26日訂約出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第31條第3 項規定減除增繳地價稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無93年1 月14日修正公布之同法第28條之2 規定之適用一案，基於『實體從舊，程序從新』之原則，仍請依行為時上述稅法及本部86年12月26日台財稅第 000000000號函規定辦理。」是依前揭函釋及稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……」本案仍應依行為時法律及財政部86年12月26日台財稅字第 000000000號函釋意旨辦理。從而，被告機關所屬士林分處原處分揆諸前揭法條規定並無違誤，請續予維持。
理 由
一、按行為時土地稅法第28條之2 規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」該條文於93年1 月14日修正為：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2
款改良土地之改良費或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4
項減徵之規定。…」次按土地稅法第31條第3 項規定：「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5 為限。」平均地權條例第36條：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。前項土地漲價總數額，應減去土地所有權人為改良土地已支付之全部費用。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。前項增繳之地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」同條例第42條第4 項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之40」；又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請。」稅捐稽徵法第28條規定甚明。二、本件原告於92年12月17日自配偶蕭庭芳受贈取得臺北市○○區○○段1 小段583 之1 地號土地，復於92年12月26日訂約出售上開土地予璞昇建設股份有限公司，並於92年12 月29
日向被告機關所屬士林分處申報土地移轉現值，經該分處核定應納土地增值稅額39,383,026元，原告於93年1 月27 日
繳納完畢。嗣原告於93年2 月3 日向被告機關士林分處申請扣減（抵繳）其配偶蕭庭芳贈與前增繳之地價稅（自民國6
6 年起迄92年間增繳之地價稅），並退還溢繳之土地增值稅，經該分處依行為時土地稅法第28條之2 規定及財政部93年1 月30日臺財稅字第09 30450131 號等函釋，審認並無減除或抵繳其配偶增繳地價稅之適用，乃以93年2 月6 日北市稽士林甲字第09360118700 號函否准所請。原告不服，申請復查，未獲變更，經訴願後撤銷原處分，由被告機關另為處分，嗣經被告機關以95年2 月3 日北市稽法甲字第09462437
900 號重為復查決定：「維持原核定。」原告不服，第4 次提起訴願遭決定駁回，原告起訴意旨略以：本案土地雖是原告於92年12月間由配偶贈與取得，依當時土地稅法第28條之2 規定，不課徵土地增值稅，但於再移轉第3 人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，另財政部86年10月13日台財稅第861919390 號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值，是贈與時，既無需申報土地增值稅，則配偶持有土地期間，經重新規定地價，所增繳之地價稅，並無減徵，又因不課徵土地增值稅，土地之原地價依法亦無需異動，惟原告再移轉時，仍以配偶贈與前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，卻不得享受土地稅法第31條稅負之減免規定，將其增繳之地價稅及已繳納之工程受益費，抵繳其應納之土地增值稅款，實有失公平；又行為時土地稅法第28條之2 並未否定其他法條（如土地稅法第31條、第39條第4 項、平均地權條例第36條與第42條第4 項）所訂既有的減稅規定，故配偶相互贈與後之土地，再移轉時若有符合其他法條所訂既有的減稅規定者，應仍適用；財政部86年12月26日台財稅第861932 850號函釋認為配偶相互贈與後之土地，縱然是特定土地，於再移轉第3 人時也不能予土地贈值稅之減免，顯然與對待一般土地毫無區別，有違法律條文的立法意旨，及有失租稅公平原則，自不應採用；被告機關引據上開財政部違法之解釋函令，維持原核定，實有違反訴願法第96條及憲法第19條之規定，爰請依法判決如聲明云云。
三、被告機關否准原告前揭申請，無非以土地稅法第28條之2修
正條文關於配偶相互贈與土地得申請不課徵土地增值稅之規定，係於93年1 月14日公布，並自同月16日起生效，又行為時土地稅法第28條之2 僅規定，配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅；但於再移轉第3 人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；嗣93年1 月14日修正公布之土地稅法第28條之2 始增訂第2 項規定，即贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付同法第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，得準用該條之減除或抵繳規定。依照財政部93年3 月30日台財稅字第0930451955號及93年4 月27日台財稅字第0930451910號函釋意旨，認原告所有系爭地並無抵繳其配偶增繳地價稅之適用。
四、查原告於92年12月17日自配偶蕭庭芳受贈取得系爭臺北市○○區○○段1 小段583 之1 地號土地（面積：901 平方公尺，權利範圍：全部），復於92年12月26日訂約出售上開土地予璞昇建設股份有限公司，並於92年12月29日向被告機關士林分處申報土地移轉現值，經該分處核定應納土地增值稅額新臺幣（以下同）39,383,026元，原告於93年1 月27日繳納完畢等情，為兩造所不爭，並有土地所有權狀、臺北市都市土地卡、臺北市地價地籍圖電傳查詢資料、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書等附原處分卷內可稽，自堪認定。本件兩造爭點為原告於92年12月17日自配偶受贈取得系爭土地，依當時土地稅法第28條之2 規定，不課徵土地增值稅，嗣原告於92年12月29日再移轉予璞昇建設股份有限公司時，能否主張適用土地稅法第31條第3 項規定，以重新規定地價歷年增繳之地價稅，抵繳其應納之土地增值稅？五、本院查：
（一）土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅；但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之5 為限，此觀上揭土地稅法第31條第3 項規定即明；此規定乃立法者基於土地增值稅之本質及課徵目的之考量，為核算土地增值稅之特別規定。
（二）行為時土地稅法第28條之2 ：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」之規定，係於86年5 月21日增訂，增訂理由乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權人之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人；故而依行為時土地稅法第28條之2 之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」。
（三）另觀諸首揭土地稅法第31條、第39條第4 項、平均地權條例第36條與第42條第4 項所訂減稅之規定，可以減免土地增值稅之土地，必須是重劃後之土地或有支付改良土地費用或已繳納工程受益費或有增繳地價稅等之特定土地，並未包括其它不符上述條件之土地；是上揭減稅規定之立法意旨，係在考量土地增值稅本質及課徵目的後，將該特定土地與一般土地在課徵土地增值稅上有所區別，以求租稅之公平。而行為時土地稅法第28條之2 並未否定上揭土地稅法第31條、第39條第4 項、平均地權條例第36條與第42條第4 項所訂既有的減稅規定。故配偶相互贈與後之土地，再移轉時若有符合其他法條所訂既有的減稅規定者，自應仍予適用。尚不得以上揭行為時土地稅法第28條之2 規定，於93年1 月14日始修正增列第2 項「前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項減徵之規定。…」，即謂該條文修正前夫妻相互贈與之土地，並無上揭土地稅法第31條、第39條第4 項、平均地權條例第36條與第42條第4 項所訂減稅規定之適用。
（四）再者土地贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第3 人時，則須以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲償總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故財政部86年12月26日台財稅第861932850 號函釋，認為配偶相互贈與後之土地，縱然是重劃後之土地或有支付改良土地費用或已繳納工程受益費或有增繳地價稅等之特定土地，於再移轉第3 人時也不能予土地贈值稅之減免，顯然與對待一般土地毫無區別，有違上揭法律條文之立法目的，並有失租稅之公平，應不予採用（最高行政法院91年度判字第1743號、91年度判字第1554號判決、95年度判字第1819號判決均採相同見解）。是被告機關援用行為時土地稅法第28條之2 規定及財政部86年12月26日台財稅第000000000 號、93年3 月30日台財稅字第093045 1955 號及93年4 月27日台財稅字第0930451910號等函釋意旨，認原告所有系爭土地並無抵繳其配偶增繳地價稅之適用，乃否准原告申請，容有未合。
六、綜上所述，原告起訴論旨主張伊於92年12月17日自配偶受贈取得系爭土地，依當時土地稅法第28條之2 規定，不課徵土地增值稅，嗣於92年12月29日再移轉予璞昇建設股份有限公司時，自仍有土地稅法第31條第3 項以增繳之地價稅抵繳其應納之土地增值稅規定之適用，自屬有據；被告機關否准原告以其配偶蕭庭芳贈與前歷年增繳之地價稅，抵繳應納之土地增值稅，並退還溢繳之土地增值稅之申請，已有違誤，重核復查及訴願決定，未予糾正，遞予維持，均有未合；應將原處分（含復查決定）及訴願決定，均予撤銷，並判命被告機關對於原告93年2 月3 日退還溢繳土地增值稅之申請，應作成准予退還之行政處分，以資適法，並昭折服。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　19　　日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　4　　月　　19　　日
書記官 吳芳靜