臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

吳宏城 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年6月2日北府訴決字第0950094346號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠坐落臺北縣林口鄉○○○段頭湖小段172地號土地（下稱系爭土地，為應稅土地），原為訴外人林寮旺所有（登記日期：67年7月，前次移轉現值為每平方公尺新台幣（下同）350 元，持分：全）。原告於91年12月11日向林寮旺購買系爭土地持分1/100000，使系爭土地形成共有關係；同日，原告與林寮旺訂約向訴外人「高林腰」買受坐落新莊市○○段381- 1、381-2地號土地2筆（原告取得持分：99999/100000；林寮旺取得持分：1/100000）；向訴外人「楊欣輝」買受坐落新莊市○○段381-3地號土地1筆（原告取得持分：48091/100000；林寮旺取得持分：51909/100000）；向訴外人「林嘉鳳」買受坐落板橋市○○段331、340地號土地2筆（原告取得持分：99999/100000；林寮旺取得持分：1/100000）；向訴外人「于振園」買受坐落新店市○○段535、734地號土地2筆（原告取得持分：99999/100000；林寮旺取得持分：1/100000），上列7筆土地均為道路用地（免稅地），並均於91年12月辦竣土地所有權移轉登記，就上開7筆土地，原告再度與林寮旺形成共有之事實。嗣原告與林寮旺就上揭8筆共有土地向地政機關申請辦理共有物分割並改算地價，因上開8筆土地共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第810238739號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報，渠等陸續於91年12月及92年1月向地政機關辦竣移轉登記在案。共有物分割後，原告取得系爭土地之全部，惟斯時系爭土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值，經由地政機關按共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺350元（前次移轉日期：67年7月），遽提高為每平方公尺17,245元（前次移轉日期變更為：91年12月）。

㈡嗣原告於92年1月8日再向被告申報移轉系爭土地持分全部予山億股份有限公司（下稱山億公司），並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告辦理土地移轉現值申報，案經被告以該分割改算後每平方公尺17,245元之地價作為系爭土地之前次移轉現值，經核算土地漲價總數額後，核定應繳納之土地增值稅為734,766元，原告於繳納稅款後，買賣雙方已於92年1月辦竣土地所有權移轉登記在案。嗣被告查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅之行為。被告遂重新認定原告92年1月8日移轉系爭應稅土地予山億公司，其中99999/100000部分，應以分割改算前之前次移轉現值，即67年7月每平方公尺350元為其前次移轉日期及前次移轉現值，而持分1/100000部分則以91年12月每平方公尺18,000元為其前次移轉日期及前次移轉現值，核算其漲價總數額後，因系爭土地其移轉持分1/100000部分無漲價利益，應核發免稅證明，被告遂就移轉持分99999/100000部分，認應補徵土地增值稅計23,415,141元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈依實質課稅原則，原告並非系爭共有物分割前之原地主，故被告不得對原告為補稅之行政處分。被告就系爭共有物對原告為補稅之行政處分，就課稅主體而言，若租稅之真正課稅主體能夠辨明，則無論形式或名義上之納稅義務人，皆應以真正課稅主體為納稅義務人。故系爭共有土地分割前之土地增值稅負擔人應為原地主林寮旺，並非原告，被告認為因創設共同墊高土地之前次移轉現值，應就逃漏土地增值負擔之課稅主體補稅，而非部分認定，認分不認定，故原處分已違實質課稅原則；況且若賦稅者由無納稅能力之人頂替，稽徵機關亦無法獲致實質課稅之目的。綜上所述，被告應以實際逃漏稅之人林寮旺為納稅義務人。

⒉就共有土地分割之原則，就前次移轉現值之分算，依平均地權條例施行細則之規定，應由地政機關依內政部台（77）內地字第650612號函訂定之共有物所有權分割改算地價原則之規定分算，非由稽徵機關分算。

⒊被告依財政部93年8月11日台財字第0930453973號令釋示，解釋土地稅法第28條以及第31條之規定，而補徵原告土地增值稅，並無理由：

⑴該令釋有違反實質課稅原則，然而實質課稅原則過於抽象，且定義、內涵、認定依據及效果，於相關稅法上並無任何明文規定，故是否違反實質課稅原則，未嚴加審核，無異聽由稅捐機關任意擴大其行政權，無限上綱，而以行政裁量權課徵稅捐，違反租稅法律主義。實質課稅原則在學說上亦稱為「經濟的觀察法」，其適用有適當的界限，否則「租稅法定主義原則」將名存實亡。進一步言，實質課稅原則如不限制適用界限之結果，任何違法之課、補稅處分皆可以正當化，其法律秩序的安定性必難以維持，因此稅法條文所賦予之經濟上意義解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。也就是說，在課稅要件法定主義的要求，並不能透過實質課稅原則而規避其適用。故在實質課稅原則下，納稅義務人必須以「違法」之手段規避租稅法律，逃漏稅捐始有適用之餘地。本案原告僅為共有物分割，並無蓄意規避稅捐情形，僅係財產移轉安排之偶然結果，且原告分割系爭共有物亦符合土地稅法施行細則第42條第2項、平均地權條例施行細則第65條第1項規定，故難論原告以違法之手段規避租稅法律。

⑵被告以上開令釋中所稱之「取巧安排形成共有關係」，而認為原告有規避租稅法律。然「取巧安排形成共有關係」定義不明，概念不清，並對人民財產之處置及安排，增加法律所無之限制，早已明顯違反租稅法律主義下，法律安定性及法律可預測性，極度破壞且違反憲法基本原則。故在本件原告所為之共有物分割，與分割後之移轉，並未違反法律強制禁止規定，應合法有效，被告卻僅單純為增加稅收，而以上開以模糊不清的法律概念所構成的令釋規定，在未證明原告有「取巧安排形成共有關係」之故意下，逕自以「取巧安排形成共有關係」等語，而認定原告有逃漏稅之行為，而為補徵稅之行政處分，實為違法之行政處分。

⑶依租稅法律明確性原則下，本就不容許行政機關擅以行政函釋或命令替代租稅法律。土地稅法第28條、第31條規定，土地增值稅課徵對象及其計算方式，係屬租稅法律，自不容行政機關擅以上開函釋或命令替代原本之法律。故被告以上開函釋替代租稅法律，顯違相關租稅法律及租稅法律主義之原則，故其以上開函釋對原告補徵稅之行政處分，自屬違法云云。

㈡被告主張：

⒈稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號等判決可參，合先敘明。

⒉本件系爭土地，原為訴外人林寮旺所有（持分：全），林寮旺於91年12月11日訂約買賣移轉系爭土地持分1/100000予原告創設共有關係。同日原告與林寮旺再訂約買受其他7筆土地之情形如下：⑴向訴外人高林腰買受坐落新莊市○○段381-1、381-2地號土地2筆（原告取得持分：99999/100000；林寮旺取得持分：1/100000）。⑵向訴外人楊欣輝買受坐落新莊市○○段381-3地號土地1筆（原告取得持分：48091/100000；林寮旺取得持分：51909/100000）。⑶向訴外人林嘉鳳買受坐落板橋市○○段331、340地號土地2筆（原告取得持分：99999/ 100000；林寮旺取得持分：1/100000）。⑷向訴外人于振園買受坐落新店市○○段535、734地號土地2筆（原告取得持分：99999/100000；林寮旺取得持分：1/100000），上列7 筆土地均為道路用地（免稅地），並均於91年12月辦竣土地所有權移轉登記，渠等就上揭8筆土地形成共有土地關係。嗣原告與林寮旺就上揭8筆共有土地向地政機關辦理共有物分割登記，共有物分割後，原告取得本件系爭土地之全部，惟斯時系爭土地於土地登記謄本所登載之原規定地價或前次移轉現值經由地政機關按共有土地分割改算地價後，卻由每平方公尺350元（前次移轉日期：67年7月），遽為提高為每平方公尺17,245元（前次移轉日期變更為：91年12月），改算結果其原地價墊高達49倍以上。旋原告於92年1月8日再向被告所屬新莊分處申報移轉系爭土地予山億公司，並以分割改算後墊高之地價作為前次移轉現值，向被告所屬新莊分處辦理土地移轉現值申報，此有上開8筆土地之土地登記謄本、共有物分割地價改算表、土地增值稅現值申報書等影本附卷可參；按若以系爭土地分割後之前次移轉現值（即91年12月每平方公尺1萬7,245元）核課本件土地增值稅，其稅額為734,766元，較之以分割前之前次移轉現值（即67年7月每平方公尺350元）課徵本件土地增值稅稅額總計為24,517,278元，其金額相差有23,782,512元之多（註：本件「申報現值欄」應按申報當期公共現值每平方公尺18,000元計算補徵，原核定誤按每平方公尺17,245元計算補徵，致誤補徵為23,415,141元，計短徵367,371元），足證本件若以共有物分割改算後之地價作為本件之前次移轉現值核課土地增值稅僅為734,766元，其不符課稅公平原則。

⒊已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂『土地分割改算地價原則』為之；該土地分割改算地價原則規定，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關；與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅（土地稅法施行細則第42條參照）；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條規定：「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36 條規定徵收土地增值稅。」相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。

⒋依私法上契約自由原則，原告與訴外人之土地安排移轉過程，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定及『土地分割改算地價原則』改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，自不待言（高雄高等行政法院94年訴字第313號判決參照）。本件原告先將系爭土地蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違；是原告與他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。

⒌本件係以「買賣」方式進行移轉，核屬有償性質，依土地稅法第5條第1項第1款規定，自應以原告為本件之納稅義務人。至於原共有人間於共有物分割後如認其因負擔土地增值稅而受有損害，乃屬共有人間內部求償之問題，其與原告基於納稅義務人之法定地位應負擔土地增值稅之繳納義務無涉等語。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項、第2項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824條第1項定有明文。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106條定有明文。另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」，平均地權條例第35條前段、第35條之2及第36條第1項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者，財政部81年7月6日臺財稅第810238739號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8月11日臺財稅第00000000000號令釋略以，主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31 條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。

二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠被告補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？

㈡被告補徵系爭土地增值稅，有無違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則？系爭

㈢原告主張系爭土地分割前之土地增值稅，應由原地主負擔，是否有據？

三、被告補徵系爭土地增值稅，是否有違租稅法定原則、實質課稅原則及公平原則？

㈠按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。

㈡復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款亦各定有明文。本件原告與訴外人林寮旺及山億公司間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定核算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。

㈢經查，依前述系爭土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909號及95年判字第1437號判決意旨，亦同此見解）。

四、被告補徵系爭土地增值稅，有無違反法律不溯及既往原則及信賴保護原則？原告復主張被告引用財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000號令釋，作為課徵本件土地增值稅之依據，有違法律不溯及既往原則及信賴保護原則云云；惟按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋意旨可參。財政部93年8月11日台財字第00000000000號令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，其與法律不溯及既往原則無涉。且按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。

五、原告主張系爭土地分割前之土地增值稅，應由原地主負擔，是否有據？原告復主張系爭土地分割前之土地增值稅之負擔人，應為原地主林寮旺云云。惟查，共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再出售移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5 條第1 項第1 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」，取得該筆土地之人，便成為上開土地稅法所規定之原所有權人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地稅法明定之土地增值稅之法定義務人；至於共有土地之分割，各共有人之間視為「有償移轉」，依有償行為「瑕疵擔保」之法理，各共有人對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任（民法第825 條參照），惟此乃私法上當事人間如何調整損益之內部關係，與稅捐之公法關係尚無關涉；故取得該筆土地依法應繳納土地增值稅之人，在稅捐之法律關係上，自不得再要求其他原共有人分擔其稅捐義務。故原告主張系爭土地分割前之土地增值稅，應由原地主負擔云云，依據前揭規定及說明，並非有據，為不可採。

六、從而，被告以原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，以系爭土地分割改算前之原規定地價為原地價，核算系爭土地漲價總數額後，以系爭土地其移轉持分1/100000部分無漲價利益，核發免稅證明，就移轉持分99999/100000部分，補徵土地增值稅23,415,141元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文