臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02659號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 02 月 27 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02659號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　廖永煌　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄(局長)
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6 月23日台財訴字第09500134990 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，於87年10月至92年2 月間承包榮勝機械工程股份有限公司（下稱榮勝公司）之工程，銷售額合計新臺幣（下同）14,559,989元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹調查站）查獲，通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額727,999 元，並處罰鍰2,183,900 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告係承攬榮勝公司之外包工程，抑係受僱於榮勝公司？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告自86年間起即受僱於榮勝機械工程股份有限公司（下稱榮勝公司），擔任領班職務，平日即依公司指示在公司廠房中進行機械之組裝，該機械部門共有12、13個領班，各個均為一個成本中心，各成本中心在廠內除必須協力配合作業外，有時則需至廠外客戶所在地或依客戶指定地點實施大型機械之組裝，施工地點有時在新竹地區，有時則遠至桃園、台中等地，故工作時間及地點並不固定，端視與榮勝公司交易客戶需求而定。而榮勝公司因經濟規模及成本控制考量，其正式員工編制並不包含諸如油漆、木工、營建等工人，故實際至廠外施工組裝作業時，分由領班帶領公司編制內之數人前往作業，如該工程需用油漆、清潔、土木、泥水匠等工人時，則由榮勝公司係依照財政部83.2.16 台財稅第831583517 號函釋：「支付人工費用可由工資單、印領清冊及扣繳憑單等資料核認」之規定及要件，授權由領班視施工作業需要，於施工地點鄰近雇用臨時工執行作業，且關於上述情形，榮勝公司對於每一製程均有成本估計單、用料計算、人工耗用預算、製造費用分攤明細資料等合法憑證可供核閱，此部分事實請鈞院依職權調查。
⒉次按，榮勝公司生產各種機械之製作過程，所用之材料如鐵材、鐵板等必需經過鑄造、鍛造之成型製程後，再經車削、刨削、銳削或鑽孔，然後予以切割焊接及研磨、表面處理等等程序，凡此必須有大型場地、吊車及重動力機械方能從事運作各項製程，此即所謂廠內組裝；而於廠內組裝完成後，再依定作客戶之指示，將已組裝完成之大型機械運送至客戶指定之地點，進行最後之安裝，於最後安裝完成後，榮勝公司始完成履行承攬人之義務。就上開情形，通常原告在接受到榮勝公司之指示後，即按照該項工程估計單之額度去執行作業，並非係承包工程；且原告個人僅有國中畢業之學歷，亦非有財力之人，僅憑多年服務經驗，由經驗養成技術以提供勞務換取工資，本身亦無上述之場地及資本設備，毫無承包工程之能力可言，是原處分逕以原告為承包工程之營業人，其事實之認定顯然有極大之錯誤。
⒊而訴願決定理由略以：「…查附案工程合約書明訂其與榮勝公司間承攬工程範圍、合約金額、付款辦法、工程期限及違約賠償、工程瑕疵擔保與保固等責任，均足證明訴願人實際承攬榮勝公司外包工程之事實。」云云。惟「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定。本件「工程指派單」（即工程合約書）雖就形式上觀之，固具有承攬契約性質；惟於實際上，該工程合約書僅係榮勝公司內部之「工程指派單」，是榮勝公司為機械安裝工程進度管理之便所印製，實質上並非為承攬契約，是依上開民法規定，原處分不應僅拘泥於工程合約書之形式，即率然認定該合約書即屬承攬契約，進而推斷原告承包工程。⒋至原告於92年11月6 日在新竹市調查站調查時，因不諳法令，又無他人伴隨，且訊問人以對待犯罪嫌疑人之方式訊問，原告因心生恐懼，致有唐突應對而與事實不符之情事，核該筆錄內容於本質上已不具有證據能力，實無法充為證據，詎被告在無其他事證下，僅依上開談話筆錄內容之一部分，略以「…榮勝公司要求申請人提供僱用工人之國民身分證資料工該公司列報薪資，作為申請人請領工程款之依據，申請人於新竹市調查站時坦承自87年起擔任榮勝公司之外包商，非該公司正式員工，該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並提供未曾任職於榮勝公司之邱文良等39人身分資料供該公司列報薪資以取得相關工程款…」為由，即草率認定原告為營業稅法第6 條所定義之營業人，顯其認事用法均有重大瑕疵。
⒌再者，榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等因以同一事件，雖經台灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）提起公訴（93年度偵字第3083號），惟該案於新竹地院審理中（94年度訴字第239 號），新竹地檢署認為上開被告並無觸犯逃漏稅捐之情形，業以94年度蒞字第1383號撤回起訴書撤回起訴，而全案終結，榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員等並無犯罪。是依上開撤回起訴書以觀，榮勝公司等人並未有虛報薪資等之犯罪情形，換言之，新竹調查站筆錄中所查察之臨時工等人，經新竹地院及新竹地檢署調查結果，渠等皆為榮勝公司所僱用之臨時工，薪資所得皆係由榮勝公司直接支給，與原告並無任何關聯，可見原告並無被告所謂提供他人之身分證資料以虛報薪資之情事，更可證明原告上開所述實非虛假，併此陳明。
⒍又查，原告僅係個人受雇主僱傭從事勞務工作獲致工資之勞工，自非營業稅法第6 條、第3 條所定之營業人及銷售貨物或勞務。系爭年度原告取自榮勝公司之薪資所得均已向被告申報有案，有被告核發各該年度綜合所得稅納稅證明書可稽，足徵原告確實於各該年度即已受僱於榮勝公司；復參以原告於88年度即於榮勝公司投保勞工保險，及榮勝公司為確保工地施工安全，以免發生工安事故，而以該公司要保人、原告為被保險人而投保工程意外險等證據，更足以證明原告係榮勝公司指派於工程座落地點施工，僱主為榮勝公司。惟被告對於原告上開有利之主張及證據俱均不採，亦未說明理由，其認定事實有違背經驗法則之違法，亦違反行政程序法第9 條規定「有利不利應予注意原則」，訴願決定遞予維持，於法均有違誤，均應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查，榮勝公司轉包工程由原告承包，要求原告提供僱用工人之國民身分證資料供該公司列報薪資，作為原告請領工程款之依據，原告於新竹市調查站時坦承自87年起擔任榮勝公司之外包商，該公司經常交付鐵工等工作由其承包，依照工作內容及項目交付款項，並提供未曾任職於榮勝公司之邱文良等39人身分資料供該公司列報薪資以取得相關工程款，有談話筆錄、漏開統一發票明細表及相關資料可稽，原告未依規定申請營業登記，承包工程業務違章事證明確，被告依查得原告於首揭期間經營承包上開工程業務，銷售額合計14,559,989元，核定補徵營業稅額727,999元，並處3倍罰鍰2,183,900 元（計至百元止），徵諸行為時營業稅法及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第6 條第1 款、第2 款、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第3 款第51條第1 款規定，並無不合。原告主張係受榮勝公司僱用，並未從事上開營業行為云云，核無足採。
⒉原告雖另主張本身並無承包工程之能力，另其在新竹市調查站之談話筆錄，不得作為認定事實之唯一證據云云，惟查，除原告92年9 月25日於新竹市調查站坦承「榮勝機械經常交付鐵工等工作給我作，榮勝公司有代我投保勞保及健保。」「約於87年左右我即開始擔任榮勝機械外包商，承包項目為封管、配管、鐵架以及零星工程，承包工程款項都係於承包完成後並通過驗收，才向榮勝機械請款。」「大約87、88年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械就是以這種方式來支付我們工程款項。」「我大約在7 、8 年前任職於榮勝機械，但後來我自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝機械小型工程時是以進宇企業社及我個人名義與榮勝機械訂定契約…我承包榮勝機械的工程並沒有開立任何發票給榮勝機械。」之談話筆錄，並有漏開發票明細表及相關資料可稽，原告未依規定申請營業登記，承包工程業務事證明確，依首揭稅法規定，原核定補徵營業稅額727,999 元，並無不合，處3 倍罰鍰2,183,900 元，亦無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件被告以原告未依規定申請營業登記，於87年10月至92年2 月間承包榮勝公司之工程，銷售額合計14,559,989元，未開立統一發票及申報銷售額，致逃漏營業稅，經新竹市調查站查獲，通報被告審理違章成立，除核定補徵營業稅額727,999 元，並處罰鍰2,183,900 元之事實，為兩造所不爭，並有新竹調查站93年6 月23日竹法字第09373705230 號函附調查筆錄、工程合約書、應開立未開發票之工程款表及被告所為核定稅額繳款書、罰鍰處分書附原處分卷可稽（見原處分卷第1-30頁、第33-35 頁），堪信為真實。
三、原告起訴主張：其自86年間起受僱榮勝公司擔任領班職務，除依公司指示進行機械組裝外，且經授權僱用該工程所需油漆、清潔、土木及泥水匠等臨時工，時間及工作地點均不固定，而非承包工程，且依其國中學歷及財力，亦無承包工程之能力，其於調查站接受訊問時，因心生恐懼，致陳述與事實不符，被告未依職權調查其他事證及原告所提出申報綜合所得稅、勞工保險卡、榮勝公司為其投保工程意外險等有利證據，僅憑上述調查筆錄即認定原告有承包工程之營業行為，其認事用法均有瑕疵；復參諸榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員因以同一事件遭移送新竹地檢署偵查起訴後，亦經該地檢署於審理中撤回全部起訴，吳榮茂及相關會計人員既無犯罪，亦可證原告所述非虛等語。故本件之爭點，在於原告係承攬榮勝公司之外包工程，抑或係受僱於榮勝公司？四、經查：
㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第1
條、第6 條、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。
㈡查原告於新竹調查站調查時，已坦承：「約於87年左右我即開始擔任榮勝機械外包商，承包項目為封管、配管、鐵架以及零星工程，承包工程款都係於承包完成後並通過驗收，才向榮勝機械請款。…我擔任榮勝機械外包商期間的時候約僱用30餘人，員工都是我招募的，薪水都是由我支付的…（何水明等39人）他們都是我承包榮勝機械工程時的員工，並沒有在榮勝機械任職或擔任任職務，我有承包工程時才調他過來工作…他們的薪資也都是由我支付的。…我向榮勝機械領取工程款時，就將他們的身分證資料以及他們要向我領取的工資資料交給榮勝機械，之後榮勝機械勿發放工程款給我。…榮勝機械承包到工程後，私下轉包給我，雙方並沒有承攬契約，所以榮勝機械也沒有向我索取工程款發票，…大約在87、88年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械就是以這種方式來支付工程款項。（問：你既是榮勝機械的員工，為何又承包其工程？）我大約自7 、8 年前任職於榮勝機械，但是後來自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝機械小型工程時，是以進宇企業社及我個人名義與其訂定契約，承包其餘金額較大的工程，都是榮勝機械私下轉包給我，並沒訂定契約，我承包的工程並沒有開立發票給榮勝機械。（問：你自開設進宇企業社後，有無至榮勝機械擔任技工工作？）沒有，但是當時在榮勝機械時所加入勞健保並沒有退掉，所以名義上還是榮勝機械的員工。」等情（見原處分卷第5-9 頁），核與本院調閱新竹地檢署93年度偵字第3083號偵查卷附榮勝公司之負責人吳榮茂於93年2 月9日 調查時，陳稱：「榮勝機械是有將承包之工程轉包予協力廠商…大部分有簽訂工程合約，…協力廠商承包的工程如有自備材料，則會開立發票，但是大部分協力廠商的工程皆是榮勝機械提供材料施作，協力廠商只提供人力，且協力廠商並無公司設立登記，無法開立發票，所以我們要求提供工資表給榮勝機械，就可以請領工程款。…」「薪資是由榮勝機械支付給協力廠商後，再由協力廠商自工程款中計算及發永自行聘僱員工的薪資。」及負責榮勝公司內部員工薪資計算及製作協力廠商員工薪資表之吳方菁陳稱：「…榮勝機械承包之工程，會依各工程細項再轉包給協力廠商，轉包之工程有一些會與協力廠商簽訂合約，有一些則不會…榮勝機械都是以提供所雇用工人身分證資料給榮勝機械公司申報薪資所得請領工程款。」等語相符（見上開偵查卷第10-14 頁、第27-28 頁），並有經新竹調查站查扣原告分別以宇進企業社或個人名義與榮勝公司簽訂之工程合約書附原處分卷可稽（見原處分卷第1-4 頁），堪信為真正。
㈢復參諸吳方菁於調查站調查時陳稱：「我在榮勝機械工作期間，主要是負責公司內部員工薪資計算及製作協力廠商員工薪資表之製作，之後在每年底將做好之薪資表交給會計潘玉芬，再由潘玉芬去申請員工薪資並發放扣繳憑單。「（問：未開立發票予榮勝機械之協力廠商，榮勝機械是否即要求渠等提供所聘雇工人身分證資料以申報薪資方式來為支付工程款項之依據？）是的。」「（問：〔提示90年度薪資表〕係何人所製作？）該薪資表是由我製作，區分上述項目主要為方便我自己查閱管理，其中Ａ薪資人員、Ｂ工資人員、Ｃ勞保人員、Ｏ泰勞是榮勝機械公司的員工；…Ｇ林進成（即原告）…這些人是榮勝機械公司的協力廠商…「（問：妳前述榮勝機械的員工連同泰勞…約有60至80人，均與上述榮勝機械營利事業所得稅結申報者所載雇用員工人數，其間有相當大之差距？）因為榮勝機械除申報公司內部員工薪資外，亦將協力廠商提供的身分證資申報薪資，因此會有如此的差距，超出的人數是屬於協力廠商所聘用的員工。」等語（見同上偵查卷第28頁反面、第30頁正面），核與該公司會計潘玉芬陳稱：「（問：未開立發票予榮勝機械之外包商，榮勝機械是否即要求渠提供所聘僱工人身分證資料以申報薪資方式來做為支付工程款項之依據？）是的。」「問：（〔提示90年度薪資表」係何人所製作？在此薪資表中，榮勝機械將薪資內容區分為：Ａ薪資人員、Ｂ工資人員、Ｃ勞保人員、Ｏ泰勞是榮勝機械公司的員工；…Ｇ林進成（即原告）…等項目，原因為何？）我們公司薪資表都是由吳方菁負責製作的，這是用來區分我們正式員工、以日計薪員及外包人員，以便申報營利事業所得稅。…上面薪資名冊上列的都是榮勝機械的外包商」等情相符（見同上偵查卷第52頁），並有榮勝公司各協力廠商員工報支薪資簡表、外包商薪資表分頁目錄、榮勝公司87至91年度營利事業所得稅結算申報表、被告87至91年度綜合所得稅BAN 給付清單等資料附上開偵查卷可稽，又本件經新竹調查站據上開刑事案件查扣榮勝公司之薪資表、工程合約及請款資料等資料統計結果，原告於上揭期間，以個人名義承攬榮勝公司之外包工程，未依規定開立發票而以何水明等39人名義申報薪資方式，而領取榮勝公司給付之工程款合計14,559,989元，亦有新竹調查站製作之榮勝公司協力廠商應開立發票未開立發票之工程款表可證（見本院卷第73-74 頁、原處分第14-15
頁），故依前開事證，原告於87年2 月至92年2 月間，以個人名義承攬施作榮勝公司之工程，銷售額合計14,559,989元，洵堪認定。原告辯稱其於調查站訊問時所述不實，其僅受僱於榮勝公司，而依公司指示組裝機械及代招募工人云云，純屬事後卸責之詞，自不足採。
㈣從而，被告依上開查得資料，以原告於前揭期間，未辦理營業登記，逕以個人名義承攬施作榮勝公司之工程，銷售額合計14,559,989元，未依規定開立統一發票予買受人及向主管稽徵機關申報銷售額，致逃漏營業稅，除核定補徵營業稅額727,999 元，並按所漏稅額處以3 倍罰鍰2,183,900 元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合。
㈤原告另雖執勞工保險卡、各該年度申報薪資所得及榮勝公司為其投保工程意外保險等情為據，主張其確係受僱於榮勝公司云云。惟查，原告於86年間原受僱於榮勝公司，其後於87年間自行設立進宇企業社後即離職，然因當時在榮勝公司時所加入之勞健保未退掉，故名義上還是榮勝公司之員工等情，業據原告於上揭新竹調查站調查時陳述明確，且與榮勝公司負責人吳榮茂及相關會計人員吳又菁、潘玉芬所述相符，已如前述，原告事後翻異前詞，即難採信；至原告所提示保誠人壽之團體保費收據及被保險人名冊等文件，僅能證明榮勝公司有為原告及其他人員辦理工程意外保險，尚不能直接證明原告與榮勝公司間確實存有僱傭關係。蓋在工程承攬關係下，定作人為免承擔因重大工程意外所造成之損害賠償責任，實務上亦經常為承攬人購買保險，以減輕所應負擔之民事責任，因此原告提示此項證物，亦難為有利原告之認定；而原告主張各該年度原告取自榮勝公司之薪資所得均已向被告申報綜合所得稅部分，則係以僱傭關係取得薪資申報所得稅時所必然採用之報稅模式，更不能作為本件認定原告與榮勝公司間存有僱傭關係之依據，自不待言，實難僅憑原告所提前開申報薪資所得資料及榮勝公司為其投保工程意外保險等文件以為原告有利之證明。
㈥至新竹地檢署檢察官固以94年度蒞字第1383號撤回起訴書撤回該署檢察官前對吳榮茂、吳方菁、潘玉芬等違反稅捐稽徵法案件（93年度偵字第3083號）之起訴，惟撤回起訴之主要理由，係因榮勝公司在系爭各年度申報營利事業所得稅時，所申報之僱用人數、薪資總額，明顯低於國稅局綜合所得稅BAN 給付清單內之僱用人數、薪資總額，榮勝公司無法從中逃漏稅捐，核與本件原告未依規定申請營業登記，逕行銷售貨物及未申報銷售額，而逃漏營業稅無涉；況該撤回起訴書內亦明白判斷原告與榮勝公司間為工程承包關係，未對原告為有利之認定（見上開偵查卷附新竹地檢署94年度蒞字第1383號撤回起訴書），原告執此主張其並無承包工程之事云云，亦非可採。
五、綜上所述，被告所為上開補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　 27 　 日第二庭審判長法 官　徐瑞晃
法 官　陳金圍
法 官　蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　2　　月　 27 　 日書記官 李淑貞