臺北高等行政法院判決

原告

中新衛星電信工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅明通律師

訴訟代理人

王師凱律師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

江安雄（局長）

訴訟代理人

丙○○兼送達代收

　　　　　　丁○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國95年6 月13日台財訴字第09500218050 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）93年8 月5 日委由充銓報關有限公司向被告申報自日本進口貨物乙批（報單號碼：第CH/93/594/01194 號），原申報貨物名稱BS TUNNER DX DIR-301 FREE OFCHARGE：DX DIR-230 2PCS SONY TX1 3PCS 、數量100PCE、完稅價格為新臺幣（下同）133,521 元，經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量分別為：㈠BS TUNNER DX DIR-301 BR：DX ANTENNA、100SET㈡FREE OF CHARGE：DX DIR-2302PCSBR：DX ANTENNA、2SET㈢SONY TX1 3PCS BR：SONY DST-TX1、3SET，並准原告繳納保證金，先行驗放。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）調查結果，原告涉有繳驗不實發票，逃漏稅捐等情事，被告乃依據海關緝私條例第37條第1項、第44條及貿易法第21條第1 項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計251,492 元，並追徵所漏稅款計425,03 4元（包括進口稅139,098 元、營業稅86,449元、貨物稅19 8,910元、推廣貿易服務費577 元），另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額78,371元處2.5 倍之罰鍰計195,900 元及所漏貨物稅額184,223 元處5 倍之罰鍰計921,100 元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，經財政部95年6 月13日台財訴字第09500218050 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：

⑴被告認定系爭貨物之完稅價格是否適法？⑵原告自行將系爭貨物退運回日本，可否免罰？⑶原處分關於罰鍰部分有無違反比例原則？

㈠原告主張：

⒈系爭產品完稅價格認定部分：查被告據以認定原告繳驗不實發票偷漏進口稅費之依據，無非係以：⑴臺北駐日經濟文化代表處（下稱駐日代表處）經濟組93年10月1 日日經財組第0000000 函與同處組94年9 月29日日經組財字第0000000 號函；⑵驗估處93年11月11日總驗一三字第0931003263號函、同處95年9 月28日總驗一一字第0951003494號函，然查：

⑴查原告日前閱覽卷宗後，遍查卷內，均未發現駐日代表處經濟組94年9 月29日日經組財字第0000000 號函、驗估處93年11月11日總驗一三字第0931003263號函、同處95年9 月28日總驗一一字第0951003494號函及其附件，爰聲請鈞院命被告提出前揭文書及其附件，俾便原告進一步表示意見。

⑵又查訴願決定表示：「…該組（即駐日代表處經濟組）於94年9 月29日以日經組財字第0000000 號電傳函稱：『據網站資料，DIR301 DIGITAL TUNER之販售價格每台為為57,540日元，本組93年10月1 日日經組第0000000函所查價格，為其7 折餘，與一般銷售折數相當，故本組前揭函價格，應屬本批貨物之真正交易價格無誤…』」（參訴願決定書第4 頁倒數第11行以下）云云，惟查：

①本件系爭產品係原告於93年7 月至8 月間與訴外人日本商K&M CO.Ltd（下稱K&M 公司）議價進口，而當時系爭產品在日本並未在公開市場販售，從而當時並無駐日代表處函中所指之「販售價格」，且原告與訴外人K&M 公司所議定之價金，除系爭產品之價金外，尚包括系爭產品之廣告宣傳費用、測試費用，從而原告與訴外人K&M 公司始另行協議將該公司所應給付之2,000,000 日圓之廣告費用，於系爭產品之價金中扣除，故原告以每件系爭產品4,285 日圓之價格報關進口，並無違誤。有關原告與訴外人K&M 公司議價過程及履約情形，請鈞院傳喚證人王輝煌到庭說明即可明瞭上情。

②又查前揭訴願決定所引用之駐日代表處函，明確表示駐日代表處所認定之系爭產品售價係於94年9 月間「據網站資料」而來，其與原告進口系爭貨物之時空背景已不相同，且駐日代表處所查詢之網站公信力或市佔率如何，與實體店面實際售價有無差異，或該網站係以一般消費者或盤商為對象等情，均不明確，從而駐日代表處在網際網路上所為之「訪價」是否得據以為認定系爭產品在臺灣地區售價之基礎，實不無疑問。

③末查原告係一次向訴外人K&M 公司進口100 台系爭產品，依市場交易慣例，大量買賣本有一定折扣存在，且系爭產品在臺灣又不具任何知名度，從而訴外人K&M 公司為求系爭產品得以在臺灣銷售販賣，自會提供予原告較為優惠之條件，並以原告以每件系爭產品之4,285 日圓之價格報關進口，自非屬不符常規之交易，被告率認原告持虛偽發票報關，偷漏進口稅費云云，實有違誤。

⑶被告認定事實，是查調報告第00-00000號來貨①CIF JPY DX-301型43,000（日幣）/SET②CIF JPY DIR-230 型25,000（日幣）/SET③CIF JPY SONY TX1型38,000（日幣）/SET，然其實有誤解。蓋DX-301型價差絕不會高於SONY TX1型，因不知名品牌，價格絕不會高於知名品牌價差5,000 （日幣），通常價差會少於知名大廠品牌一半以上，在此也可看出進口報價是正常。被告查價有異，是不了解日本機器所致，因93年7 月DIR-301 型還未上市推出，根本未有定價，此批貨物議價時，包含廣告、宣傳費用、補貼測試性能、功用、信號品質等費用，是取代DX-230型舊機種，查調報告也說明價格未包含卡片，機器是無法正常使用，價格也非被告認定之價格，93年7 月上市機種，到94年9 月機種，產品可能型號相同、但功能配備差異極大，價格也會有差異。而駐日代表處經濟組94年9 月29日第0000000 電傳函「據網站資料DIR-301 型販售資料日幣57,540元，所查價格為7 折餘，而原告進口時DIR-301 還未上市，進口時間93年8月5 日時間差年餘，而當初查價SONY TX1型日幣38,000元，DX-301絕不會高過大廠牌（SONY）價位，所以網路查價是不正確，而當初進口此批貨物係議價價格優惠，且此品牌未來臺銷售，數量有上百台，當成測試機種，價格也是特別銷售。且日系機器隔年替換，價差會有極大差距，如進口時在加上本國貨物稅、關稅、營業稅、運費、報關費等實際費用，如依被告所核訂之金額進口，無任何折扣或價差也無利潤可言，則會造成重大虧損，也有違商業經驗法則。

⒉罰鍰部分：

⑴按大法官釋字第616 號解釋文表示：「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第108 條第1 項規定…上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違…」；該號解釋之理由書復表示：「…上開所得稅法第108 條第1 項及第108 條之1 第1 項之規定，在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違…」。由前揭大法官解釋意旨可知，若稅法對納稅義務人之處罰係以應納稅額之一定比例課處罰鍰，而該罰鍰又無合理最高額之限制時，課處罰鍰之稅法條文即有可能逾越處罰必要之程，而與憲法第23條之比例原則與憲法第15條對人民財產權保障之意旨有所違背，合先敘明。

⑵本件被告據以追徵所漏進口稅費並課處原告所漏稅額2至5 倍之各該法律規定，均係以納稅義務人所漏稅額之一定比例（最高至所漏稅額之10倍）為其罰鍰之計算方式，而此種方式又無具體合理之上限，導致本件被告除向原告追繳本稅425,034 元外，又另行課處合計為136萬餘元之罰鍰，足見被告並未考慮其所核定之系爭產品價格是否妥適，以及原告與訴外人K&M 公司間就系爭產品在臺灣銷售一事有無特別約定等情，足認原處分課處原告罰鍰部分，實與大法官釋字第616 號解釋之意旨相違背，而有違反比例原則之違誤，應予廢棄。

⒊原告是委託專業報關公司進口貨物，絕無逃避稅捐事實，據駐日代表處經濟組93年10月1 日經財組第0000000 號函所載，日本K&M 公司所提供之發票與進口報關發票尚無不符，未提供出口報關之輸出許可通知，故發票價格可疑日本廠家申報價格，造成價格有誤，原告根本無從過問，亦無從得知及了解報單程序，但原告絕無繳驗不實發票，而是被告查價有誤造成，而此批貨物有爭議是廣告宣傳、測試機使用，也未能符合標準，無法在臺使用予退運回日本。本案造成原告極嚴重困擾，公司予無法營運，被告機關應基於相信及維護本國國民權益予以考量，讓損失降至最低，並非被告所述係虛報行為後退運云云。

㈡被告主張：

⒈查依海關緝私條例第37條第1 項、第44條、貿易法第21條第1 項、營業稅法第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款規定略以「報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」「為拓展貿易，因應貿易情勢，…主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取…推廣貿易服務費。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…⒎其他有漏稅事實者」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：…⒑國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」本案既經財政部關稅總局驗估處查核結果，認為原告涉有繳驗不實發票之情事，被告依法論處，核屬允當。

⒉本案來貨第1 項前係依據駐日代表處經濟組查得之交易價格CIF4,300,000日元核估，符合關稅法第29條之規定；第2 、3 項INVOICE 分別載明為FOR REPAIR GOODS及EXCHANGE GOODS，但未申報價格，原告復未能具體說明送修及交換之情形，及提出相關交易文件以為佐證，故無關稅法第29條之適用，亦無同法第31條至34條之價格資料，爰依同法第35條規定依據查得之資料核估，於法並無不合。次查來貨第1 項貨物按查得交易價格CI F JPY43,000/SET核估，係兩度經駐日代表處經濟組查證並確認為本項貨物之真正交易價格。准該組於93年10月1 日以日經組財第0931424 號函稱：「經比對出口人K&M 公司所提供之發票與進口報關發票並無不符，惟未能提供出口報關之『輸出許可通知書』供參，故發票價格可疑。經再查證，本案之交易價格為CIF4,300,000日元」；另准該組於94年9 月29 日 以日經組財字第0000000 號函復稱：「據網站資料，DIR301Digital Tunner之販售價格每台為￥57,540，本組93年10月1 日日經組財第0000000 號函所查價格，為其7 折餘，與一般銷售折數相當，故本組前揭函價格，應屬本批貨物之真正交易價格無誤。而出口人K& M公司所稱，其出口報關資料與售予進口人之售價有若干差異等語，以其接近10倍之價差，實非『若干差異』而已，顯係事後彌縫之詞，…。」則原告所稱，委無足採。

⒊原告涉有繳驗不實發票，逃漏進口稅款之行為，業經駐日代表處經濟組93年10月1 日日經財組第0000000 號函及驗估處93年11 月11 日總驗一三字第0931003263號函查復在案，其違法情節，具如前述。又我駐外單位之查復函為公文書之一種，依民事訴訟法第355 條規定推定為真正，其所查得之交易價格具有公信力及證據力，非有明確証據不得任意推翻。另被告為慎重計，乃於95年8 月29日以北棧字第09510208 29 號函請驗估處複核，嗣准該處於95年9月28日以總驗一一字第0951003494號函復說明二（二）略以：「…且本處為慎重計，復洽請專業商鑑得合理行情價格，亦與原申報價格差異甚鉅，故原告有繳驗不實發票、虛報價格逃漏稅捐之行為，足堪認定，…」則原告所稱，顯與事實不符，殊無足採。又「類此案件如經發現係虛報者，應依法處罰，不准退運；如經認定係誤裝或在未發現虛報行為前如已申請退運，則可准予退運不罰」為財政部76年9 月29日台財關第760117226 號函所核釋，本案貨物於放行提領後，再復運出口，係於海關發現虛報行為之後，依上開函釋，自不得免罰。準此，本案原告涉及繳驗不實發票，逃漏進口稅款之情事，違法情節，事證明確，被告依法論處，洵屬適法妥當。

⒋行政訴訟準備狀理由壹、一稱：「查原告日前閱覽卷宗後，遍查卷內，均未發現駐日代表處經濟組94年9 月29日日經組財第0000000 號函、財政部關稅總局驗估處93年11月11日總驗一三字第0931003263號函、同處95年9 月28日總驗一一字第0951003494號函及其附件，爰聲請鈞院命被告提出前揭文書及其附件，俾便原告進一步表示意見。」乙節，查依行政程序法第46條：「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。…行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，依法規規定有保密之必要者。…」之規定，上述原告所稱駐日代表處經濟組及驗估處之函文，均屬本案查證之機密公文或及行政決定前之相關準備文件，被告依上開規定編列於不得閱覽之案卷內，洵屬適法妥當。

⒌依關稅法第29條：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」之規定，本案實到來貨第1 項（100P CE ）依據駐日代表處經濟組於93年10月1 日以日經組財第0000000 號函復查證結果，其交易價格為CIF4,300,000日元，即其單價為CIF43,000 日元/PCE，符合上開關稅法第29條之規定；另系案貨物據該組所查得之實際交易價格，較之原告於93年8 月5 日報運進口時之原申報價格CIF4,2 85 日元/PCE，核有10倍以上之差距；且參據原告於本案提出復查申請時向驗估處提供之日本賣方說明書，其說明內容2 ：「因敝公司自己的關係，在通關申報數位接收機時，將所申報的金額與實際交易的金額有若干差額。…」（日文之中文翻譯），則原告未依實際交易價格申報，卻持憑日本賣方所開立價格虛偽不實之發票向被告繳驗申報，且所申報貨物價格低於實際交易價達10倍以上，原告涉及繳驗不實發票，虛報貨物價值、逃漏稅捐之情事，事證明確，被告依法論處，洵無違誤。

⒍按「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。」為司法院大法官釋字第356 號解釋理由書所釋示，本案原告因繳驗不實發票，虛報貨物價值、逃漏稅捐情事，被告依各稅法規定所核定之罰鍰處分，核屬漏稅罰之範疇，與原告所引司法院大法官釋字第61 6號解釋，大法官就營業稅法對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務時加徵滯報金之處分（即對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質行為罰）所為之解釋，其違章態樣及處罰性質均不相同，自不能援引適用；另被告按原告所涉違法情節之輕重，分別依各稅法所定之合理倍數處以罰鍰（關稅及貨物稅之漏稅罰均按最低倍數處罰，營業稅依所漏稅額按核定之倍數處罰），亦符憲法第23條之比例原則，洵屬適法。

⒎另遵　貴院所囑，就財政部76年9 月29日台財關第760117226 號函釋之依據及理由及原告所委任律師於準備程序庭中提出，有關系案貨物已退運日本應予免稅、免罰及來貨第2 、3 項屬維修及調換物品應免予課稅之補充理由，謹再補充答辯如下：

⑴按「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅」「進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳相當金額之保證金，先行驗放…」分別為關稅法第2 條、第18條第2項所明定。

①查系案貨物於報運進口時，因須送驗估處查價而未能即時核定其應繳納之稅費，且貨物亦非屬管制不得進口之貨物，被告遂依原告之申請，依上開關稅法第18條第2 項之規定，准其繳納相當金額之保證金後予以放行，嗣查價完成後，再將所繳納之保證金抵繳其應繳稅額，準此，系案貨物既經被告依法准予繳納保證金後放行，且未經海關核准退運即屬應納關稅之進口貨物，且系案貨物既經查價完成，被告依所查得價格核估並予課稅，於法並無不合，原告因涉及繳驗不實發票，虛報貨物價格、逃漏稅捐，被告依海關緝私條例相關規定論處，洵無不妥。

②又「類此案件如經發現係虛報者，應依法處罰，不准退運；如經認定係誤裝或在未發現虛報行為前如已申請退運，則可准予退運不罰」為財政部76年9 月29日台財關第760117226 號函所核釋，按海關緝私條例第37條第1 項規定為一漏稅罰，其違章態樣，係因進口人之虛報行為，致有漏稅情事者而言。至本案貨物非屬誤裝，且貨物放行提領，再復運出口，係於海關發現虛報行為之後，依上開海關緝私條例規定及財政部函釋之意旨，自不得免罰。

⑵按「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」「運往國外修理、裝配或加工之貨物，復運進口者，依下列規定，核估完稅價格：1 、修理、裝配之貨物，以其修理、裝配所需費用，作為計算根據。」「依本法第37條規定課稅或免稅之貨物，其出口及復運進口時，均應於出口或進口報單詳列品名、數量及規格等，並聲明係運往國外修理…。」「課徵關稅之進口貨物，發現損壞或規格、品質與原訂合約規定不符，由國外廠商賠償或調換者，該項賠償或調換進口之貨物免徵關稅。但以在原貨物進口之翌日起1 個月內申請核辦，並提供有關證件，經查明屬實者為限。」分別為關稅法第35條、第37條第1 項第1 款、關稅法施行細則第20條第4 項及關稅法第51條所明定。查系案貨物第2 、3 項雖於INVOICE 上分別載明為FOR REPAIRGOODS 及EXCHANGE GOODS，惟該2 項貨物於報運進口時原告並未依上開關稅法第37條及第51條規定檢附向海關申請原貨復出口修理或賠償調換之復出口報單及相關證明文件，以供被告查證並核銷進口報單，自無得以按修理費或賠償調換免稅之適用，且該2 項貨物並未申報價格，原告復未能具體說明送修及交換之情形，及提出相關交易文件以為佐證，故無關稅法第29條之適用，亦無同法第31條至第34條之價格資料，被告爰依同法第35條規定依據查得之資料核估，並依所核定之稅則、稅率課稅，核屬允當。

理由

一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、…三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證…。」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…。」分別為海關緝私條例第37條第1 項第3 款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一、…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，…七、其他有漏稅事實者。」及「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」復分別為貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條及貿易法第21條所規定。

二、原告於民國（下同）93年8 月5 日委由充銓報關有限公司向被告申報自日本進口貨物乙批（報單號碼：第CH/93/594/01194 號），原申報貨物名稱BS TUNNER DX DIR-301 FREE OFCHARGE：DX DIR-230 2PCS SONY TX1 3PCS 、數量100PCE、完稅價格為新臺幣（下同）133,521 元，經被告查驗結果，實到貨物名稱、數量分別為：㈠BS TUNNER DX DIR-301 BR：DX ANTENNA、100SET㈡FREE OF CHARGE：DX DIR-2302PCSBR：DX ANTENNA、2SET㈢SONY TX1 3PCS BR：SONY DST-TX1、3SET，並准原告繳納保證金，先行驗放。嗣據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）調查結果，原告涉有繳驗不實發票，逃漏稅捐等情事，被告乃依據海關緝私條例第37條第1項、第44條及貿易法第21條第1 項規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計251,492 元，並追徵所漏稅款計425,034 元（包括進口稅139,098 元、營業稅86,449元、貨物稅198,910 元、推廣貿易服務費577 元），另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款規定，按所漏營業稅額78,371元處2.5 倍之罰鍰計195,900 元及所漏貨物稅額184,223 元處5 倍之罰鍰計921,100 元。原告不服，循序提起行政訴訟，並為事實欄所載各節之主張，是本件應審酌者厥為：⑴被告認定系爭貨物之完稅價格是否適法？⑵原告自行將系爭貨物退運回日本，可否免罰？

⑶原處分關於罰鍰部分有無違反比例原則？

三、關於⑴被告認定系爭貨物之完稅價格是否適法部分：

㈠原告主張：「⑴系爭產品係原告於93年7 月至8 月間與訴外人議價進口，而當時系爭產品在日本並未在公開市場販售，當時並無駐日代表處函中所指之『販售價格』。⑵訴願決定所引用之駐日代表處函，明確表示駐日代表處所認定之系爭產品售價係於94年9 月間『據網站資料』而來，駐日代表處在網際網路上所為之『訪價』是否得據以為認定系爭產品在台灣地區售價之基礎，實不無疑問。⑶原告係一次向訴外人進口100 台系爭產品，依市場交易慣例，大量買賣本有一定折扣存在，且系爭產品在臺灣又不具任何知名度，訴外人為求系爭產品得以在臺灣銷售販賣，自會予原告較為優惠之條件，被告率認原告持虛偽發票報關，偷漏進口稅費，實有違誤云云。

㈡惟查：

⒈本件經被告以93年8 月6 日（93）北民查字第095 號查價單送請驗估處查價，該處以93年11月11日總驗一三字第093100 3263 號函復略以：「主旨：中新衛星電信工程有限公司報運進口BS T UNNER等乙批，經查核結果該公司涉有繳驗不實發票之情事，請依法核處見復。說明：一、…二、本案（報單第CH/93/ 594/01194號）經調查結果（查調報告第00-00000號），來貨第1 項請按CIF JPY 43,000/SET，第2 項請按CIF JPY 25 ,000/SET ，第3 項請按CIFJPY 38,000/SET，核估其完稅價格。…。」等語，此有驗估處93年11月11日總驗一三字第0931003263號函附卷可稽（置證物袋函件第二頁，及原處分卷二附件2 ）。

⒉嗣被告為慎重計，復於94年8 月31日以北棧字第0941019949號函，移請複核，嗣經驗估處於94年9 月27日以（94）驗三（二）外電字第390 號傳真電文檢附原告報關發票及賣方向原告之說明書各乙份，轉請駐日代表處經濟組複核本案實付或應付之真正交易價格。該組於94年9 月29日以日經組財字第0000000 號電傳函復略稱：「據網站資料，DIR301 DIGITAL TUNNER 之販售價格每台為￥57,540，本組93年10月1 日日經組財第0000000 號函所查價格，為其7 折餘，與一般銷售折數相當，故本組前揭函價格，應屬本批貨物之真正交易價格無誤。而出口人K&M 公司所稱，其出口報關資料與售予進口人之售價有若干差異等語，以其接近10倍之價差，實非『若干差異』而已，顯係事後彌縫之詞…。」等語，此復有駐日代表處經濟組94年9 月29日以日經組財字第0000000 號電傳函附卷可憑（置證物袋函件第一頁，及原處分卷二附件9 ）。

⒊因原告對上開核價迭有爭議，驗估處再為複核，而以95年4 月12日總驗一二字第0951001098號函復略以：「…四、…查本案業經駐日代表處經濟組兩次查證，第1 次於93年10月1日 以日經組財第0000000 號函復本案之交易價格為CIF4,3 00,000 日元，第2 次複核後於94年9 月29日以日經組財字第0000000 號函復稱：『據網站資料，DIR301 DIGITAL TUNNE R之販售價格每台為￥57,540，本組93年10月1 日日經組財第0000000 號函所查價格，為其7 折餘，與一般銷售折數相當，故本組前揭函價格，應屬本批貨物之真正交易價格無誤。』，鑑於我駐外單位之查復函為公文書之一種，依民事訴訟法第355 條規定推定為真正，系案查得之交易價格非有明確証據不得任意推翻……。」等語（見原處分卷二附件8 ），準此，系爭貨物第1 項（DIR301 DIGITAL TUNNER DIR-30 1）之完稅價格，經據駐日代表處經濟組查得之交易價格核估，自非無據。

⒋查依關稅法第29條：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」之規定，本案實到來貨第1 項（100P CE ）依據駐日代表處經濟組於93年10月1 日以日經組財第0000000 號函復查證結果，其交易價格為CIF4,300,000日元（見原處分卷二附件3 ），即其單價為CIF43,000 日元/PCE，符合上開關稅法第29條之規定；另系案貨物據該組所查得之實際交易價格，較之原告於93年8 月5 日報運進口時之原申報價格CIF4,2 85 日元/PCE，核有10倍以上之差距；且參據原告於本案提出復查申請時向驗估處提供之日本賣方說明書，其說明內容2 ：「因　敝公司自己的關係，在通關申報數位接收機時，將所申報的金額與實際交易的金額有若干差額。…」（日文之中文翻譯），則原告未依實際交易價格申報，卻持憑日本賣方所開立價格虛偽不實之發票向被告繳驗申報，且所申報貨物價格低於實際交易價達10倍以上，原告涉及繳驗不實發票，虛報貨物價值、逃漏稅捐之情事，事證明確，被告依法論處，洵無違誤。

⒌另第2 項及第3 項貨品雖於INVOICE 上分別載明為FOR REPAIR GOODS及EXCHANGE GOODS，惟該2 項貨物於報運進口時原告並未依上開關稅法第37條及第51條規定檢附向海關申請原貨復出口修理或賠償調換之復出口報單及相關證明文件，以供被告查證並核銷進口報單，自無得以按修理費或賠償調換免稅之適用，且該2 項貨物並未申報價格，原告復未能具體說明送修及交換之情形，及提出相關交易文件以為佐證，故無關稅法第29條之適用，亦無同法第31條至第34條之價格資料，被告爰依同法第35條規定依據查得之資料核估，並依所核定之稅則、稅率課稅，自無不合。

四、關於⑵原告自行將系爭貨物退運回日本，可否免罰部分：

㈠按依財政部76年9 月29日台財關第760117226 號函釋意旨：「類此案件如經發現係虛報者，應依法處罰，不准退運；如經認定係誤裝或在未發現虛報行為前如已申請退運，則可准予退運不罰」，該函釋意旨經核未抵觸法律，自得適用。

㈡查原告涉有繳驗不實發票，逃漏稅捐之行為，業如上述，參以財政部上開函釋意旨，自應依法處罰，且於處分核定前，不准退運，雖被告准原告繳納保證金，先行驗放，惟原告再以部分貨物測試規格不符，自行復運出口，核與上揭76年9月29日台財關第76011722 6號函釋所述「經認定係誤裝或在發現虛報行為前如已申請退運」等情形不同，自不得以已自行退運而冀邀免罰，所訴各節，顯係誤解法令規定，委無足採。

五、關於⑶原處分關於罰鍰部分有無違反比例原則部分：

㈠原告又稱：「⑴大法官釋字第616 號解釋文表示：『…行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違…』」「⑵本件被告據以追徵所漏進口稅費並課處原告所漏稅額2 至5 倍之各該法律規定，均係以納稅義務人所漏稅額之一定比例（最高至所漏稅額之10倍）為其罰鍰之計算方式，而此種方式又無具體合理之上限，實與大法官釋字第616 號解釋之意旨相違背，而有違反比例原則」云云。

㈡惟按「違反稅法之處罰，有因納稅義務人逃漏稅捐而予處罰者，此為漏稅罰；有因納稅義務人違反稅法之作為或不作為義務而予處罰者，此為行為罰。」為司法院大法官釋字第356 號解釋理由書所釋示，本案原告因繳驗不實發票，虛報貨物價值、逃漏稅捐情事，被告依各稅法規定所核定之罰鍰處分，核屬漏稅罰之範疇，與原告所引司法院大法官釋字第616 號解釋，大法官就營業稅法對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務時加徵滯報金之處分（即對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質行為罰）所為之解釋，其違章態樣及處罰性質均不相同，自不能援引適用。另被告按原告所涉違法情節之輕重，分別依各稅法所定之合理倍數處以罰鍰（關稅及貨物稅之漏稅罰均按最低倍數處罰，營業稅依所漏稅額按核定之倍數處罰），亦與憲法第23條之比例原則無違。

六、綜上，原告所訴，要無可採，從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐 瑞 晃