臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第02707號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 22 日
• 法官: 林文舟、許瑞助、陳鴻斌
• 法定代理人: 甲○○、許虞哲
• 原告: 普實創業投資股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局法人

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02707號
原　　　告　普實創業投資股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　張芷　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月
13日台財訴字第09500074230號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣被告查獲原告於民國（下同）90年3 月29日給付國外顧問費金額計新臺幣（下同）222,704,562 元（下稱系爭顧問費），涉嫌未依規定計算申報繳納營業稅計11,135,228元，案經審理結果核定補徵營業稅11,135,228元，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計11,135, 200 元（計至百元止），原告不服，申經被告94年12月26日財北國稅法字第0940223122號復查決定：「變更原核定補徵稅額為11,023,876元（下稱系爭營業稅），變更原罰鍰處分為11,023,800元。（下稱系爭罰鍰）」原告對系爭罰鍰部分仍未甘服，主張依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之規定，本件被告92年3 月17日電話傳真文件送件單（下稱系爭電話傳真文件）尚非稅捐機關調查之基準日，其繳交補徵營業稅部分係屬自動補報並補繳所漏稅款，應予免罰，原處分予以處罰與法有違等語，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及復查決定（含原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請求判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告認定本件應以系爭電話傳真文件為稅捐機關調查基準日，是否符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件？
㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」及「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認
定原則，關於營業稅作業步驟及基準日之認定原則：二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項及財政部80年8月16日台財稅第801253598號函所明定。又按「上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」則為90年6 月27日最高行政法院90年判字第1147號判決理由所明示，允此敘明。準此，原告倘於稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，或無具體可疑之違章事實或足以認定主管機關針對特定事項開始進行調查之記錄前，自動向稅捐稽徵機關自動補報並補繳所漏稅款者，自得依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定免予處罰，甚為明酌。
⒉查本件原告於92年6月25日自動補報補繳營業稅11,023,
876 元，係原告於90年3月29日給付國外顧問費計
222,704, 562元，並已依法於給付時扣取百分之二十之扣繳稅款並，有相關合約及匯款資料附案可稽，至被告稽核科因查核營利事業所得稅所需，於92年3月17日以電話傳
真文件送件單（證物二，實際傳真日為92年3月17日，文
件送件單上日期91.05.13為國稅局誤植），傳真予訴願人之簽證會計師事務所，並載明「有關普實創業投資股份有限公司89 年度營利事業所得稅結算申報案件，請於92年3月21日前提供補充說明供核。、、三、請提示顧問費（申報金額222, 704,562元）合約、顧問費計算說明，何以簽證報告第15頁表示已就源扣繳卻仍帳列「應付費用」？請提示相關證明文件供核。」，足見係為89年度營利事業所得稅結算申報案件之例行性查核，並未針對原告是否有應報繳營業稅之內容做出具體之調查動作，且被告機關對營利事業所得稅之查核與營業稅之查核分屬不同負責單位，且嗣後被告機關負責營業稅查核單位亦未發函或口頭詢問有關營業稅申報之相關項目，足證被告並未察覺訴願人有可疑之違章事實，因此，所謂「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前」之認定，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員尚未察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查前而言，故若無具體可疑之違章事實，僅係其他稅目之例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認稽徵機關或財政部指定之調查人員已著手進行調查，況且確認涉嫌違章事實應以函查日（即發文日）為調查基準日，以本案觀之，依財政部台北市國稅局93年2月3日以財北國稅法字第0930203774號所發書函為準，或應以經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實時，經辦人員簽收當日應填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」，依據前揭最高行政法院90年判字第1147號判決意旨及財政部80年8月16日台財稅第
801253598號函規定，不應將被告發函要求營利事業所得
稅結算申報之簽證會計師補充營利事業所得稅事項之行為，視為主管稽徵單位以對營業人進行有關營業稅之調查行為，故被告自不得以92年3月17日「電話傳真文件送件單
」作為調查基準日。
⒊至被告所稱：「惟查被告稽核科92年3月17日以電話傳真
文件送件單函詢有關訴願人提示顧問費（申報金額
222,704,562元）合約、顧問費計算說明等，原告除於92
年3月26日回覆說明顧問費計算方式，並於92年6月17日提供顧問帳載紀錄等可稽。亦即被告稽核科於電話傳真文件當時，已對原告顧問費有無營業稅繳納問題進行調查。是本件既經被告稽核科電話傳真文件進行調查，自應以92年3月17日為調查基準日。」（被告答辯狀理由三第14行以
下）等語，不僅被告對於查核年度不同之事實未予提及外，所認「亦即被告稽核科於電話傳真文件當時，已對原告顧問費有無營業稅繳納問題進行調查」亦未提出任何事證，與前揭財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之
認定原則，不論屬營業稅「二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日」、「三、左列案件，經調卷或調閱相關資料，即可查核確認營業人涉嫌違章事實，經辦人員應於簽收當日填報「營業人涉嫌逃漏稅交查資料簽收暨進行調查報告單」，前調卷或調閱相關資料，敘明涉嫌違章事實通知營業人申辯（註：現已無通知申辯程序），並以調卷或調閱相關資料之日期為調查基準日。」或各稅「二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。」規定，在被告稽核科92年3月17日電話傳真文件送件單僅針對89年度營利事業所
得稅案件查核，並未提及調閱89年度營業稅相關資料之事實下，被告仍堅持作為調查基準日之依據，難昭公信。
⒋另按被告官方網站有關稽核科之職掌：「、、、八. 營業稅清冊簽請派查案件之抽核。九. 營業稅專案查核、選案查核案件之抽核」（詳證物），雖被告之稽核科職掌包含營業稅案件之複核，係針對營業稅清冊派查案件、專案查核或選案查核案件，唯本件係屬北告稽核科複核89年度營利事業所得稅案件，倘被告執意亦屬90年度營業稅查核案件，更應有營業稅清冊簽請派查或敘明針對營業稅案件之之專案或選案查核，且更應符合財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函規定調查函須經簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，否則原告實難得知其查核之稅目為何，被告「電話傳真文件送件單」係敘明「有關普實創投股份有限公司89年度營利事業所得稅申報案件」，顯見被告「電話傳真文件送件單」係針對營利事業所得稅之查核，因此被告以不同年度且未敘明營業稅查核之「電話傳真文件送件單」，實乃將「電話傳真文件送件單」針對營利事業所得稅之查核擴大解釋為營業稅查核案件，要難謂合財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函規定，顯違反人民對行政機關正當合理之信賴，實不足為取。
⒌至訴願決定理由四所稱：「至訴願人訴稱係自動補報並補繳所漏稅款者，符合稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰
乙節，卷查本件案關之「稽核科覆核報告單」，其經原處分機關於92年3月17日批示「顧問費有無營業稅繳納問題
請查明」，且同日期即以「稽核科電話傳真文件送件單」傳真通知訴願人就顧問費問題提示相關證明文件供核，按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準
日之認定原則：稅目：各稅─列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：…二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」本部80年8月16日台財稅第801253598號函釋有案，是本件原處分機關於電話傳真文件當時，已對訴願人顧問費有無營業稅繳納問題進行調查，依上揭規定應以92年3月
17 日為調查基準日，則訴願人於稽徵機關進行調查後，
遲至92年6月25日始補報並補繳所漏稅款，自無稅捐稽徵
法第48條之1自動補報補繳稅款免罰規定之適用。」等語
，唯查被告無非欲將92年3月17日「稽核科電話傳真文件
送件單」之傳真視為調查基準日，故執有「稽核科覆核報告單」及經被告機關於92年3月17日批示「顧問費有無營
業稅繳納問題請查明」之說法，原告實尚難得知及求證外，被告又以並無載明要查明營業稅是否繳納之「稽核科電話傳真文件送件單」傳真，進而推論已屬「已對訴願人顧問費有無營業稅繳納問題進行調查」之情，且顯已違行政程序法第5條及第8條「行政行為之內容應明確」及「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，其說詞實難令人信服，亦有違稅捐稽徵法第48條之1鼓勵人民自新之立法本旨，要難謂合，應
予撤銷。
⒍最高行政法院90年判字第1147號判決「上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查』之要件。」理由意旨，益證前揭財政部80 年8月16日台財稅第801253598 號函釋稅捐稽徵法第48條條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，稅捐稽徵機關係在已察覺納稅義務人有可疑之違章事實並進行調查者，故以調閱相關資料之函查日為期調查基準日之認定原則。
⒎另訴願決定理由四後段所稱：「又有關最高行政法院90年判字第1147號判決意旨乙節，依台灣省政府財政廳55年1
月11日財稅法字第91318 號令：「…二、查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用…」訴願人所稱與最高行政法院90年判字第1147判決意旨有違，顯係訴願人誤解法令函釋規定，併予敘明。」乙節，本案所引述最高行政法院90年判字第1147號判決對於調查基準日認定之判決意旨，係為提供稽徵機關作為行政處分之參考，允無違誤前開訴願理由所揭台灣省政府財政廳55年1 月11日財稅法字第91318 號令，惟第遭被告及訴願決定機關置之不理，又未說明不採之理由，僅以非屬判例不得引用之理由，顯與行政程序法第7 條「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」規定有違，行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法，原處分即應予撤銷。
⒏末按租稅秩序罰係屬行政罰之一環，而行政罰乃係行政機關為維持行政秩序，達成國家行政之目的，對違反行政法上義務者所科之制裁。是以行政罰既係對於阻礙行政目的之達成者所課予的處罰，其目的亦即在於「行政管理」，而非若民法上的「損害賠償」，且其既屬對人民權利上某種程度的剝奪，則自須受到租稅法律主義與法律保留更嚴格的規範。本件原告乃屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查案件即已自動補報補繳稅額，符合稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補報補繳稅款免罰之適用，要屬無疑，乃被告未察上情，仍逕為裁處罰鍰，顯與租稅法律主義及行政程序法第4 條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」依法行政之原則有違，要難謂合，應予撤銷，始符法紀。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15 日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他
有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4章第1節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8條第1項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。…」。「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…6、逾規定期限30日未依第36條第1項規定繳納營業稅者。」「專營
投資公司之進項稅額不得申報扣抵或退還公司專營投資業務，除股利收入外，目前既無應稅或零稅率銷售額，當期或當年度取得進項憑證所支付之進項稅額依規定不得申報扣抵或退還；至於營業稅法第39條第1項第3款有關因取得固定資產而溢付之營業稅額，由稽徵機關查明後退還之規定，應以有依法可申報扣抵稅額者為前提。公司（註：專營投資公司）之進項稅額既不得申報扣抵，當無溢付稅額可資退還。如向外國之事業購買勞務應按營業稅法第36條第1項前段之規定計算報繳營業稅額。」「專營投資證券
業務銷售額准免申報專營投資證券業務之營業人，出售股票及所取得之股利收入，依法既准免徵營業稅並得免開立統一發票，其每月之銷售額，應准免予申報，以資簡化。但其取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申請退還。」「依營業稅法第4章第1節計算稅額，專營應稅貨物或勞務之營業人於年度中為兼營應稅及免稅貨物或勞務者，如其兼營期間未滿9個月，依兼營營業人營業稅額計算辦
法第7條第3項規定，當年度免辦調整，俟次年度最後一期再行調整。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項規定、營業稅法第35條第1項前段、第36條、第51條第6款所規定及財政部77年9月1日臺財稅字第770118670號函、79年4月18日臺財稅字第790625021號函及82年11月18日臺財稅第
821501539號函釋有案。兼營營業人營業稅額計算辦法第2條規定：「兼營營業人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，…」同辦法第3條規定：「本辦法所稱當期或當年
度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算…。」同辦法第4條第1項規定：「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1
項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比例
）」同辦法第7條第1項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第19條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（1－當年度不得扣抵比例）」。同辦法第7條第3項
規定：「兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿9個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後1期比照前2項規定調整之。」
⒉本件原告起訴理由略謂：『一、…準此，原告倘於稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，或無具體可疑之違章事實或足以認定主管機關針對特定事項開始進行調查之記錄前，自動向稅捐稽徵機關自動補報並補繳所漏稅款者，自得依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定免予處罰，甚為明酌。…二、…足見係為89年度營利事業所得稅結算申報案件之例行性查核，並未針對原告是否有應報繳營業稅之內容做出具體之調查動作，且被告機關對營利事業所得稅之查核與營業稅之查核分屬不同負責單位，且嗣後被告機關負責營業稅查核單位亦未發函或口頭詢問有關營業稅申報之相關項目，足證被告並未察覺訴願人有可疑之違章事實，因此，所謂「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前」之認定，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員尚未察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查前而言，故若無具體可疑之違章事實，僅係他稅目之例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認稽徵機關或財政部指定之調查人員已著手進行調查，…三、…惟查被告無非欲將92年3月17日「稽核科電話傳真文件送件單
」之傳真視為調查基準日，故執有「稽核科覆核報告單」及經被告機關於92年3月17日批示「顧問費有無營業稅繳
納問題請查明」之說法，原告實尚難得知及求證外，被告又以並無載明要查明營業稅是否繳納之「稽核科電話傳真文件送件單」傳真，進而推論已屬「己對訴願人顧問費有無營業稅繳納問題進行調查」之情，且顯已達行政程序法第5條及第8條「行政行為之內容應明確」及「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，…』
⒊按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；……。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……：一、本法第41
條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。……。」分別為稅捐稽徵法第19條及第48條之1所明定；
次按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及
基準日之認定原則……營業稅……二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。……。」為財政部80年8月16日台財稅第801253598號函所明釋。經查本件被告據以核認調查基準日之「稽核科電話傳真文件送件單」，係承辦人許淑敏君於92年3月17日簽報
並經被告稽核科股長鍾佳蓉代為決行（詳附件一），該傳真文件應屬「稽徵稅捐所發之文書」可證；且經原告授權委託之會計師收受，嗣於同年3月26日依該傳真文件回覆
說明顧問費計算方式及另於同年6月17日始提供顧問費帳
載紀錄等可稽，應符合上開財政部函釋「調查函」須經簽報之要件，是本件既經被告稽核科電話傳真文件進行調查，自應以92年3月17日為調查基準日。次查被告稽核科「
業務職掌」係含括營利事業所得稅、綜合所得稅、營業稅、遺產稅、贈與稅、貨物稅及菸酒稅等案件之覆核，本件被告承辦人許淑敏君係隸屬該科作業股，負責各稅案件覆核工作（詳附件二），原告主張許君並無營業稅查核之職掌，顯係臆測，核不足採。
⒋卷查原告90年度給付國外顧問費222,704,562元，給付日
期係90年3月29日，依前述營業稅法及財政部函令規定應
於給付報酬之次期開始15日內，依相關稅率計算營業稅額繳納。即原告應於申報90年3至4月(期)營業稅(即90年5月15 日前)時報繳給付國外顧問費之營業稅11,135,228元
(222,704,562元×5%=11,135,228元)，卻未依營業稅法第
36條第1項規定計算營業稅額繳納，故原核定補徵營業稅
11,135,228元，洵屬有據。惟查原告90年1-2月申報應稅
銷售額2,857元，90年度計算營業稅額之應稅及免稅銷額
合計數，分別為應稅銷售額2,857元及免稅銷售額
85,987,744元，依前述兼營營業人營業稅額計算辦法計得全年不得扣抵比例為99%，計算普實創業90年度實際應納
營業稅為11,023,876元。準此，原核定補徵稅額經復查決定變更為11,023,876元。至原告訴稱係自動補報並補繳所漏稅款者，符合稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰乙節
，惟查被告稽核科92年3月17日以電話傳真文件送件單函
詢有關訴願人提示顧問費（申報金額222,704,562元）合?、顧問費計算說明等，原告除於92年3月26日回覆說明顧
問費計算方式，並於92年6月17日提供顧問費帳載紀錄等
可稽。亦即被告稽核科於電話傳真文件當時，已對原告顧問費有無營業稅繳納問題進行調查。是本案既經被告稽核科電話傳真文件進行調查，自應以92年3月17日為調查基
準日，則原告於稽徵機關進行調查後，遲至92年6月25日
始補報並補繳所漏稅款，自無稅捐稽徵法第48條之1自動
補報補繳稅款免罰規定之適用。又依台灣省政府財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令：「…二、查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用…。」原告所稱與最高行政院90年判字第1147判決意旨有違乙節，顯係原告誤解法令函釋規定，原告主張核不足採。揆諸首揭法條、財政部函釋規定，則系爭罰鍰變更按所漏稅額處1
倍罰鍰計11,023,800元(計至百元止)。並無違誤，敬請大院明察並賜為駁回原告之訴之判決。
理由
一、被告代表人原為張盛和，95年8 月28日變更為許虞哲，茲由新代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按行為時營業稅法第35條第1 項前段規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、同法第36條規定：「外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內，無固定營業場所而有銷售勞務者，應由勞務買受人於給付報酬之次期開始15日內，就給付額依第10條或第11條但書所定稅率，計算營業稅額繳納之。但買受人為依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其購進之勞務，專供經營應稅貨物或勞務之用者，免予繳納；其為兼營第8 條第1 項免稅貨物或勞務者，繳納之比例，由財政部定之。…」、同法第51條第6 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．⒍逾規定期限30日未依第36條第1項
規定繳納營業稅者。」
三、次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：本法第41條至45條之處罰。各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」又稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言。倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之要件。（最高行政法院90年度判字第1147號判決意旨參考）再按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基
準日之認定原則，關於營業稅作業步驟及基準日之認定原則：．．．左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。」復為財政部80年8月16日台財稅
第801253598號函所明定。
四、查被告主張查獲原告於90年3 月29日給付系爭顧問費，涉嫌未依規定計算申報繳納營業稅計11,135,228元，案經審理結果核定補徵，並按所漏稅額處1 倍罰鍰計11,135, 200 元（計至百元止），原告不服，申經被告復查決定，變更原核定補徵稅額為系爭營業稅，變更原罰鍰處分為系爭罰鍰。原告對系爭罰鍰部分仍未甘服，主張依稅捐稽徵法第48條之1第1項之規定，本件92年3 月17日電話傳真文件送件單尚非稅捐機關調查之基準日，其繳交本稅係屬自動補報並補繳所漏稅款，應予免罰，原處分予以處罰與法有違等語，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告90年3-4 月台北市營業人銷售額與稅額申報書（403 ）、原告92年6 月25日營業稅自動補報補繳稅額繳款書、系爭處分書（93年6 月23日處分書編號：A1Ｚ00000000000）、系爭
傳真文件、被告稽核科覆核報告、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：被告認定本件應以系爭電話傳真文件為稅捐機關調查基準日，是否符合稅捐稽徵法第48條之1 第1項 規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之案件？
五、經查：
㈠原告對於本件營業稅本稅補徵部分，且已經繳納本件本稅補徵之事實並不爭執，並有92年6 月25日營業稅自動補報補繳稅額繳款書影本附原處分卷（見附件2 ）足查，是原告90
年3 月29日給付國外顧問費金額222,704,562 元，未於是年度申報繳納營業稅，至92年6 月25日始補繳之事實，即洵堪認定。
㈡茲須進一步究明者為：原告至92年6 月25日始補繳補徵之系爭營業稅是否屬自動補繳？是否屬於被告依稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之繳納稅款，而不符合所謂自動補繳之範圍？
㈢查被告主張本件原告補繳系爭顧問費之營業稅之日期「92年6 月25日」，係於系爭傳真調查文件傳送日期92年3 月17日之後所為，自非屬所謂自動補繳範圍而不符稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定自動補報補繳稅款免罰之適用等語。惟查，審諸系爭傳真文件開宗名義起頭第1 行（即主旨）載為：「有關普實創業投資股份有限公司（指本件原告）89年度營利事業所得稅結算申報案件，請於92年3 月21日前提供補充說明供核。」可見該傳真文件主要係針對原告「89年度營利事業所得稅結算申報案件」為通知，與本件係有關補徵補繳「原告89年度營業稅申報案件」已無有別，亦即系爭傳真文件是否係針對原告89年度營業稅申報案為調查，已有疑義。㈣又查，稅務機關就有關案件進行調查之方法固有多重，惟調查事項為何，即待查事項為何，因涉稅捐稽徵法第48條之1
第1 項規定之適用，自應直接具體明確，不應間接含糊不清，始足為認事用法之依據，被告所屬上級機關財政部80年8
月16日台財稅第801253598 號函即揭明斯旨，亦即被告對於本件營業稅之調查，依關於營業稅作業步驟及基準日之認定原則，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明「涉嫌違章情節與事項」，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。然查，系爭傳真文件固載明：「請提示顧問費（申報金額222,704,562 元）合約、顧問費計算說明，何以簽證報告p15 表示已就源扣繳卻仍列帳『應付費用』？請提示相關證明文件供核。」可知系爭傳真文件係針對原告帳列「應付費用」之查詢，並未依照上開財政部函釋之作業規定敘明「涉嫌違章情節與事項」，難謂係對系爭營業稅調查之發動；而且有關應付費用之查核，依被告營利事業查核準則第64條之規定係屬「營利事業所得稅」範圍之查核，與「營業稅」為「銷售稅」範圍之查核並無關聯；況被告亦承認營業稅無應付費用問題（見本院言詞辯論筆錄）。是知依系爭傳真文件之內容，其所欲調查之直接待查事項，核屬原告是年度之「營利事業所得稅申報之應付費用問題」，尚與原告是年度「營業稅是否繳納」無關，被告主張系爭傳真文件要求原告提出顧問費合約資料，從合約可以看出費用何時支付，正確費用多少，所以才帶出就源扣繳應付費用問題，係針對原告「營業稅」進行調查等語，核屬事後間接解讀系爭傳真文件之間接作用，與上開最高行政法院90年度判字第1147
號判決意旨及財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函示「調查案件須直接具體明確表示」之意旨有違，尚非可採。
㈤更何況，被告於審判長問及：「要查營業稅是否繳納，以何方式較適當？」其亦答稱：「如果是專門查營業稅人員，明確方法是直接請求提出營業稅繳納憑證．．．。」（見本院言詞辯論）可見調查本件營業稅是否繳納之直接具體明確方法就是，請原告提示是年度繳納營業稅之憑據。然查系爭傳真文件果真如被告所稱係為調查原告是年度之營業稅是否已經繳納，其本可逕自以直接簡單之「請提出是年度顧問費之營業稅繳納憑證」之調查通知原告提出憑證，其不為此圖，反而以顯然與營業稅無關之繁雜文字，敘述與營利事業所得稅有關之應付費用，並曲折要求原告提出該顧問費之合約等資料，事後始稱系爭傳真文件即為「營業稅繳納與否」事項之調查，其強為攀附的心態，已然可見，自難憑採。被告雖復稱「但稽核科是所有稅別都執掌」等語，似乎意謂因稽核科所有稅別都執掌，故而系爭傳真文件雖以營利事業所得稅為敘述，仍可及於營業稅之調查。惟查，稅務機關因業務性質分立科別，固各有所司與職掌，然稅捐稽徵法第48條之1
第1 項規定之適用，並不因被告機關內部職掌之區分而有不同之適用標準，被告所陳，核屬機關內部之事務管理問題，尚與稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之適用無涉，附此敘明。
㈥末查，被告固另提出稽核科稽核對系爭顧問費展開調查之呈核文件等語。惟查，被告所提稽核科稽核對系爭顧問費展開調查之呈核文件固載有「顧問費有無繳納營業稅問題，請查明92.3.17 」等文字，然此文件縱或實在，仍屬被告機關內部作業資料，依證據經驗法則，本欠缺客觀證據價值，是本件被告是否已依法對「原告是否已繳納系爭顧問費之營業稅」之待查事項展開調查，仍須以客觀具體之調查資料為據。而被告既以系爭傳真文件為本件調查之進行，原告復不爭執業已於當時收受該系爭傳真文件之傳送，自具客觀證據價值，一併敘明。
六、綜上，被告所辯委無足採，系爭傳真文件之主旨內容，經查核屬針對原告申報是年度營利事業所得稅應付費用問題之調查，並未對原告是年度系爭顧問費之營業稅是否繳納之待查事項為直接具體明確之調查，原告前開補繳稅款之行為，難謂不符稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定所謂「屬未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，原告既於被告對其系爭顧問費之營業稅展開調查前自動補繳系爭稅款，有該繳款書附原處分卷可稽，自符稅捐稽徵法第48條之1 第1 項後段免除漏稅罰之規定。原告主張前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，自應由本院就有違失之訴願決定及原處分（即復查決定），予以撤銷，發回原處分機關另予適當之處分，以符法制。
七、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 22 　 日第六庭審判長法　官 林 文 舟
法　官 許 瑞 助
法　官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　3　　月　 28 　 日書記官 陳 清 容