臺北高等行政法院判決

原告

中信投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月4 日台財訴字第09500299920 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告88年度未分配盈餘申報，列報項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」（下稱不計入所得課稅之所得額）新臺幣（下同）127,394,272 元、項次22「當年度依所得稅法第66條之9 第2 項規定計算之未分配盈餘」（下稱未分配盈餘合計數）314,942,118元。經被告初查以原告於88年度取得和柏投資股份有限公司（下稱和柏公司）強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，應計入「不計入所得課稅之所得額」，分別核定「不計入所得課稅之所得額」為1,150,988,240 元、「未分配盈餘合計數」為1,336,158,131 元。原告申請復查未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告將原告於88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之盈餘，計入原告88年度未分配盈餘計算，是否有據？

㈠原告主張之理由：

⒈按財政部88年7月15日台財稅字第881925982號函（下稱財政部88年函釋）：「核釋86年12月30日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第76條之l 規定，辦理公司組織營利事業86年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則…有關未分配盈餘之計算，…『實際歸戶年度』於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1 第2 項規定，…惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第76條之1 第2 項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。……」查原告88年度未分配盈餘申報，被告核定加計原告轉投資公司和柏公司84年度強制歸戶予股東（原告）之盈餘1,023,593,968 元，該筆盈餘產生之年度為84年度，實屬所得稅法修正實施兩稅合一新制以前之未分配盈餘，且為強制歸戶性質之稅務所得，被告逕將該筆盈餘計入原告88年度未分配盈餘，未依上述財政部函釋，基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，以有利於納稅義務人之方式核課。

⒉經查，原告截至86年度之未分配盈餘累積數為802,253,984 元，加計該筆歸戶盈餘1,023,593,968 元後，累積未分配盈餘為1,825,847,952 元，而原告當年度盈餘分配後之實收資本額為2,609,077,310 元，依所得稅法第76條之1 規定，核未超過實收資本額之限額，並無需加徵10% 營所稅。依上述財政部函釋之精神，及兩稅合一後之未分配盈餘加徵10% 稅款之立法意旨，該筆歸戶所得應予歸人原告86年度以前之未分配盈餘計算，並依所得稅法第76條之l 規定辨理。

⒊又查，被告核課和柏公司之84年度累積未分配盈餘，如其強制歸入股東所得年度為86年度以前，原告截至86年度止之未分配盈餘累積數加計該筆歸戶盈餘後，依修正前所得稅法規定，累積未分配盈餘並無超限之虞，亦無需加徵10% 營所稅。現被告核課和柏公司84年度累積未分配盈餘之歸戶年度，因稽徵作業延遲至88年度始辦理歸戶，將該筆原應屬86年度以前之所得，計入原告88年度之未分配盈餘，並據以加徵10% 營利事業所得稅，因此增加原告之所得稅負。被告核課強制歸戶所得之稽徵作業時問延遲，不應歸賣於股東，從而加重原告之稅負。此外，該筆所得係屬強制歸戶性質，原告於實際財務上並無該筆收入，亦無從作分配之選擇，卻需因稅捐主管機關之作業延遲而加徵10% 稅款，對原告實有欠公允，且影響原告之權益至鉅。

㈡被告主張之理由：

⒈卷查，原告88年度未分配盈餘申報，列報項次3 「不計入所得課稅之所得額」127,394,272 元、項次22「未分配盈餘合計數」314,942,118 元，被告初查以原告於88年度取得和柏公司強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，應計入項次3 ，併同其他調整，核定「不計入所得課稅之所得額」1,150,988,240 元、「未分配盈餘合計數」1,336,158,131 元。徵諸行為時所得稅法第42條第1 項前段、第76條之1 、第66條之9 第1 項、第2 項前段及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第30條第3款規定，並無不合。

⒉原告雖訴稱：其88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之盈餘，屬實施兩稅合一新制以前之未分配盈餘，應依前揭財政部88年函釋以有利於原告之方式核課，則原告截至86年度止，累積未分配盈餘為1,825,847,952 元，未超過實收資本額2,609,077,310 元，依所得稅法第76條之1 規定，無需加徵10% ；且前揭所得屬強制歸戶性質，實際上並無該筆收入，因稅捐稽徵機關之作業延遲而加徵10% ，對原告有欠公允云云。

⒊查「實際歸戶年度於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1第2項規定，『…依第66條之9第2項規定計算…』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制意旨，修正前所得稅法第76條之1第2項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。…86年度以前未分配盈餘逾限強制歸戶案件之法令適用－現行所得第66條之9第2項與修正前所得法第76條之1第2項適用說明表」固為財政部上揭88年函所明釋，然前開適用說明表明定有，修正前所得稅法第76條之1 第2 項，與現行所得稅法第66條之9 第2 項（下稱現行規定）同，應適用現行規定，亦即實際歸戶年度在87年度以後者，應依86年12月31日修正公布所得稅法第66條之9 第2 項之規定計算之。原告訴稱88年度取得和柏公司84年度強制歸戶盈餘1,023,593,968 元，應歸入86年度以前之未分配盈餘計算，並依所得稅法第76條之1 規定辦理乙節，顯係誤解法令。

⒋又查86年12月30日修正所得稅法第66條之9 ，其立法理由為「…二、為正確計算應加徵10% 營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，…」原告88年度取得和柏公司強制歸戶之盈餘1,023,593,968元，有原告88年12月31日股利收入彙總表可稽，且為原告所不爭，前開強制歸戶之盈餘核屬所得稅法第42條第1 項前段規定所稱不計入所得額課稅之所得，參諸前揭立法理由，被告依首揭所得稅法第66條之9 第2 項、查核準則第30條第3 款規定，核定項次3 不計入所得課稅之所得額為1,150,988,240 元、項次22未分配盈餘合計數為1,336,158,131 元，並無不合。又系爭歸戶所得，被告所屬信義稽徵所已函知和柏公司依法應予歸戶課徵股東88年度所得稅，有88年4 月15日財北國稅信義資字第88062620號函可稽，原告訴稱應歸入86年度以前之未分配盈餘計算乙節，核不足採，本件原處分請予維持。

理由

一、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，…」「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1 以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額1/2 為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」及「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…」行為時所得稅法第42條第1 項前段、第76條之1 、第66條之9 第1 項、第2 項前段分別定有明文。另86年12月30日修正前所得稅法第76條之1 第2 項規定：「前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度虧損。…九、經財政部核准之其他項目。」為86年12月30日修正前（下稱修正前）所得稅法第76條之1 第2 項所明定。又「投資收益：一、營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。二、營利事業投資於其他公司，其投資收益，應以經被投資公司股東大會同意或決議之分配數為準，並以被投資公司所訂除權或除息基準日之年度，為權責發生年度；其未訂除權、除息基準日或其所訂除權、除息基準日不明確者，以同意分配股息紅利之被投資公司股東會決議日之年度，為權責發生年度。三、以上兩款投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1 月1 日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。…」亦行為時查核準則第30條第3 款所明定。

二、本件原告88年度未分配盈餘申報，原列報項次3 「不計入所得課稅之所得額」127,394,272 元、項次22「未分配盈餘合計數」為314,942,118 元。經被告初查以原告於88年度取得和柏公司強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，應計入「不計入所得課稅之所得額」，分別核定「不計入所得課稅之所得額」為1,150,988,240 元、「未分配盈餘合計數」為1,336,158,131 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申報書、88年12月31日股利收入彙總表、被告核定通知書及調整數額計算表附原處分可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張；其係於88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之盈餘，屬兩稅合一實施前之未分配盈餘，依前揭財政部88年函釋以有利於原告之方式核課，則原告截至86年度止，累積未分配盈餘為1,825,847,952元，未超過實收資本額2,609,077,310元，依所得稅法第76條之1規定，無需加徵10%營利事業所得稅；且前揭所得屬強制歸戶性質，實際上並無該筆收入，因稅捐稽徵機關之作業延遲而加徵10% 營利事業所得稅，對原告亦有欠公允等語。故本件厥應審究者，係被告將原告於88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之盈餘，併計入原告88年度未分配盈餘計算，是否有據？

四、經查：

㈠按「實際歸戶年度於87年度以後者，應依現行所得稅法第76條之1 第2 項規定，『…依第66條之9 第2 項規定計算…』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制意旨，修正前所得稅法第76條之1 第2 項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。其具體適用原則，詳如附件一；86年度以前未分配盈餘逾限強制歸戶案件之法令適用－現行所得第66條之9 第2 項與修正前所得法第76條之1 第2 項適用說明表。」固為財政部上揭88年函釋所規定，惟前揭修正前所得稅法第76條之1 第2 項係有關未分配盈餘如何計算做一明確規範，而非未分配盈餘累積數超過已收資本額2 分之1 應於次1 年度辦理增資之規定，且前開適用說明表已明定有，修正前所得稅法第76條之1 第2 項，與現行所得稅法第66條之9 第2 項同，應適用現行規定，亦即實際歸戶年度在87年度以後者，應依86年12月31日修正公布所得稅法第66條之9 第2 項之規定計算之。原告主張依前揭88年函釋規定意旨，其於88年度取得和柏公司84年度強制歸戶之盈餘，應歸入86年度以前之未分配盈餘計算，並依所得稅法第76條之1 規定辦理云云，顯係誤解法令，尚不足採。

㈡次依前揭行為時所得稅法第76條之1第1項規定可知，公司組織之營利事業於其未分配盈餘累積數已超過法定限額時，即應於「次一營業年度內」，利用未分配盈餘，辦理增資；如其未辦理增資，而於稽徵機關核定該公司之營利事業所得稅發現未分配盈餘累積數已超過法定限額時，即應按該公司每股東之應分配數予以強制歸戶，並應依其實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。所稱「於次一營業年度內」，係指公司組織之營利事業應辦理增資之年度而言。至於稽徵機關於核定該公司之營利事業所得稅發現未分配盈餘累積數已超過法定限額，而於「查獲年度」按每股東之應分配數予以強制歸戶，尚無稽徵延誤或違法可言，於此情形，即應「依實際歸戶年度稅率課徵所得稅」，乃屬當然。

㈢又查，原告於88年度取得和柏公司強制歸戶之盈餘1,023,593,968 元，為原告所不爭，並有原告88年12月31日股利收入彙總表可稽，且上開強制歸戶所得，被告所屬信義稽徵所已函知和柏公司依法應予歸戶課徵股東88年度所得稅，亦有88年4 月15日財北國稅信義資字第88062620號函可稽，故被告以上開強制歸戶之盈餘核屬所得稅法第42條第1 項前段規定所稱不計入所得額課稅之所得，乃依前揭所得稅法第66條之9 第2 項、查核準則第30條第3 款規定，併計核定項次3 「不計入所得課稅之所得額」為1,150,988,240元、項次22「未分配盈餘合計數」為1,336,158,131元，於法並無不合。原告訴稱系爭強制歸戶之盈餘應歸入86年度以前之未分配盈餘計算，並指摘因被告稽徵作業延遲須加徵10% 稅款，有欠公允云云，殊無足採。

五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃