臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

袁健峰律師

複代理人

丙○○

被告

桃園縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國95年7 月5 日府法訴字第0950119933號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣本件訴外人五豐漂染股份有限公司（以下稱五豐公司）原有坐落於桃園縣龜山鄉○○○段南崁頂小段232-2 、232-58地號應稅免稅土地，五豐公司於民國（下同）92年7 月31日將前開地號土地持分1/20000 、7555/20000以買賣方式移轉所有權予原告，移轉現值為原每平方公尺新臺幣（下同）1 萬200 元、1 萬1500元，原告復以同方式由五豐公司取得桃園市○路段1826、1829地號、苗栗縣大湖鄉○○段166-31、166-73、166-75、166-76、166-236 、166-287、166-288 地號、彰化縣鹿港鎮○○段453 、454 、455 、456-1 、456-2 地號不課徵及免稅土地各19999/20000 持分，形成共有土地型態，旋於92年9 月16日將前揭16筆地號土地辦理共有土地分割，由原告取得桃園縣龜山鄉○○○段南崁頂小段232-2 地號土地（下稱系爭土地）之全部所有權，五豐公司取得其餘桃園縣桃園市○路段232-58、1826、1829地號、苗栗縣大湖鄉○○段166-31、166-73、166-75、166-76、166-236 、166-287 、166-288 地號、彰化縣鹿港鎮○○段453 、454 、455 、456-1 、456-2 地號等15筆土地之全部所有權，致系爭土地因辦理共有物分割後其前次移轉現值由75年6 月每平方公尺1,200 元墊高至1 萬200 元。原告旋於2 日後之92年9 月18日申報移轉系爭土地，被告按實質課稅原則依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28、31條規定及財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋規定，分別按75年6 月每平方公尺1,200 元（持分19999/20000 部分）及92年7 月每平方公尺1 萬200 元（持分1/20000 部分）為原地價，核定應納土地增值稅為1,443 萬6,159 元，扣除前依共割後分算之原地價每平方公尺9,396.8 元核定土地增值稅為96萬4,213 元，合計應補徵土地增值稅1,347 萬1,946 元，原告不服，以其依共有物分割方式取得系爭土地，依現行土地稅法原無應課土地增值稅之規定，財政部93年8月11日台財稅字第00000000000 號函令顯有違租稅法定主義，且本件事實發生於前開函令之前，基於法律不溯既往原則，本件爰引該函令為課稅依據於法未合等為由，申請復查，未獲變更，提起訴願，旋遭駁回，仍猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，司法院釋字第496 號解釋文可資參照。故考量是否符合實質課稅及稅捐公平原則時，首仍應「本於租稅法律主義之精神」為立足點。若其已違反租稅法律主義（憲法層次），自不容藉實質課稅或稅捐公平之理由，任意創設法律所未課予人民之稅捐義務，核先陳明。

⒉次按，所謂租稅法律主義，乃源自憲法第19條，係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，而負納稅義務之意（司法院釋字第385 號解釋參照）。又按憲法第170 條、第171 條第1 項及中央法規標準法第5 條第1 及第2 款、第6 條規定，可知人民雖有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務。因此若因稅法未臻完備，致人民得藉以規避稅負者，其行為縱不為道德觀念所容，但因其並不違法，政府除修正稅法以為防杜外，尚難加制裁。若財稅機關不經修法之途徑，而逕以行政命令加以防杜，人民自可據租稅法律主義之原則加以拒絕（王建煊著「租稅法」乙書參照）。

⒊被告於原告系爭土地92年9 月18日申報移轉時，明知本件已依法核定並完納土地增值稅在案，卻按實質課稅原則依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28、31條規定及財政部嗣後發布之93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令，即對原告重為本件補徵土地增值稅之處分，本件處分已顯然違反租稅法律主義、法律明確性原則、憲法上權力分立之精神及法律保留原則：

⑴茲本件系爭土地於92年9 月16日與其他土地辦理共有物分割時，毋庸繳納土地增值稅，係因法無課徵之明文，至於其後之地價調整，亦係地政機關依據平均地權條例施行細則第23條之規定辦理之。足證原告於上開情形，依行為時法律之明文，確無徵納土地增值稅之義務甚明。然被告竟於系爭土地92年9 月18日移轉時，明知本件已依法核定並完納土地增值稅在案，卻因財政部嗣後發布之93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令，即對原告重為本件補徵土地增值稅之處分，姑毋論其所持為維護「實質課稅」及「租稅公平」之理由是否正當，本件處分已因顯然違反租稅法律主義，核諸前揭說明，原告自可主張本件處分違法，而加以拒絕。

⑵又被告主張財政部上開函釋，僅係闡明土地稅法相關法規原意，並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28、31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義。誠然，行政機關基於法定職權，固得對其所主管之行政法規加以釋示，惟並非毫無限制，而得逾越法律保留原則之分際，否則行政權即僭越立法權，同時亦表示其所適用之法律所規範之內容不明確，而違反法治國家之法律明確性原則。

⑶且上開函釋意旨，顯係為防杜土地所有權人為規避稅捐而「取巧安排形成共有關係」，即為此目的所為之釋示，究其實質，誠非闡明法規之原有意涵，而係藉以防堵法律規範不足或欠週延所形成之漏洞。稅法上究係「節稅」或「規避租稅」，判斷上極為困難，必然產生見解上之歧異，其所存在之疑義，本應透過修法途徑解決，不能任由行政機關便宜行事，逕以行政函釋為之，尤其假其解釋權，逸脫法律保留原則範圍，以達其行政目的，如此立法上之怠惰，竟賴由行政機關以行政函釋代之，實已違反憲法上權力分立之精神。

⑷復有關訴願決定書謂原告藉由小部分土地之移轉創造共有關係，運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，藉以墊高應稅土地之前次移轉現值，達成減輕或規避應稅土地移轉時土地增值稅之負擔，屬脫法行為。所謂脫法行為，通常係指當事人為迴避強行法規之適用而以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言，實務上雖行之有年，但欠缺明確之要件，且理論與實務亦缺乏共識，故德國學者曾謂：「脫法行為之問題實際上就是法律解釋問題」（月旦法學週報2005年8 月10日第102 期刊載「淺論脫法行為」乙文參照）。承上，本件應屬法律解釋問題，即不涉及行政機關有判斷餘地之問題。質言之，上開財政部之函釋，非屬行政機關對於專業性問題所為之專業判斷，司法機關不受該函釋之拘束，是被告所依據之土地稅法第28、31條等規定之意涵為何？尚非任憑行政機關以達成行政目的之認知而為法律解釋，實應遵守法律保留原則及法律明確性原則，在侵益性之行政處分中，作有利於受處分人之解釋，或訴諸修法途徑，以實現其行政目的。

⒋末按，法律不溯及既往原則，乃指人民按行為時法律所創設之秩序規範決定其舉措，因為在法治國家，不能期待人民於現在行為時遵守未來制訂之法令，此為法治國家基本原則之一。依此原則，法律僅能於制訂後向未來生效，不得溯及既往對已完結之事實發生規範效力，原則上亦不容許國家經由立法，對於既已完結之事實，重新給予法律評價。人民行為時所信賴之法秩序，如事後因立法者之政策考量予以調整，原則上不得追溯變動先前法秩序下所保障之權益。故法律不溯及既往原則乃法治國原則底下，基於法律安定性之要求，而為憲法上拘束立法、行政及司法機關之基本原則，毋待憲法明文。如前所述，本件系爭土地於移轉時，業經被告核課並完納土地增值稅在案，其事實業已完結，要無可議。何以被告竟依據財政部前揭令函，對已完結之事實，重為法律之評價，進而重為本件補徵土地增值稅之處分？核諸上揭說明，其顯與法律不溯及既往原則相違甚明。依舉重明輕之法理，法律尚且不應溯及既往，況乎以行政命令之方式為之？被告不察及此，強將財政部上開超越法條文義，擴大法律適用，增加人民義務之令函，曲解為僅係行政解釋之性質，並謂仍應自法律生效之日有其適用等語云云，其顯已違反「法律保留」原則，及紊亂法律秩序之安定，要無可採。

㈡被告主張之理由：

⒈原告主張被告竟於系爭土地92年9 月18日移轉時，明知本件已依法核定並完納土地增值稅在案，卻因財政部嗣後發布之93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令，即對原告重為本件補徵土地增值稅之處分，本件處分顯然違反租稅法律主義云云：

⑴按司法院釋字第420 號解釋謂「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，另財政部參照司法院釋字第217 、506 號解釋做成92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」及最高行政法院82年判字第2410號判決略以：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。

⑵復就土地增值稅而言，原則上是以土地自然增值部分作為課稅標的，換言之，土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。再者，於共有土地分割之情形中，對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，未因分割而受有利益，則該未獲利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，自不屬土地增值稅之課稅標的。易言之，土地稅法第28條所定之「移轉」，並不包括「共有物分割」在內（改制前行政法院56年判字第144 號判例、高雄高等行政法院93年訴字第721 號及770 號判決可參）。因此，土地稅法施行細則第42條第2 項始規定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅．．．」。基此，共有土地「分割」既不在在土地稅法第28條所定「移轉」之範圍，分割後再移轉時「前次移轉現值」之認定，自應以分割前之前次移轉時之土地現值為準，即依法應對共有土地分割前及分割後再移轉前之土地漲價總數額予以合併計算，一起對分割後取得土地之所有權人課徵土地增值稅。

⑶又本件原告藉由取巧安排小部分持分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地在移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，故對此類取巧案件，基於租稅公平之原則，已不宜依其形式之共有物分割行為來核定稅捐之徵免，而應按其實質移轉行為予以課稅，始符合實質課稅及租稅公平原則；是以，財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令僅係闡明土地稅法相關法規原意，稅捐機關並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義。

⒉至原告主張被告依據財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號令函，對已完結之事實，重為法律之評價，進而重為本件補徵土地增值稅之處分，其顯與法律不溯既往原則相違甚明云云：

⑴按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，及行政院61年6 月26日台財第6282號令、財政部61年8 月2 日台財稅第36510 號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用．．．　」。

⑵揆諸上開法條函令，本件自應受財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函令之拘束，故被告依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定本次應補徵土地增值稅為1,347 萬1,946 元，並無違誤，原告主張，核不足採。

理由

一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6 日台財稅第810238739 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」。

二、本件事實概要已如前述，有系爭土地92年9 月18日第404591號土地增值稅（土地現值）申報書、系爭土地及其餘土地共16筆之地價改算通知書、原告與五豐公司間之共有物所有權分割契約書（節本）等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其依共有物分割方式取得系爭土地，依現行土地稅法並無應課土地增值稅之規定，被告引財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函令補徵原告土地增值稅顯有違租稅法定主義，且本件事實發生於前開函令之前，亦有違法律不溯及既往原則云云。

三、本院判斷如下：

（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。

（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭行為時土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」等語，乃本於上述意旨所為之釋示，符合實質課稅及租稅公平原則。查本件原告先取得訴外人五豐公司所有系爭土地應有部分1/20000 ，藉此創設共有關係，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即再就其餘如事實概要欄所示15筆土地創設共有關係，並於不到2 個月之期間內即辦理共有物分割，除系爭土地外，其他土地之產權全部回歸五豐公司。由上開土地在短期間內為共有、分割等情觀之，原告與五豐公司間顯係無共有土地之必要，而故意創設應稅及免稅土地之共有，再利用分割時地政機關均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時自然漲價數額極微，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。

（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，免除或減少其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則，顯非合法之節稅。

（四）又本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂遵財政部93年8 月11日台財稅第00000000000號令釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。而土地稅法第28條、第31條並非行為後所增訂、修正之法律，本件自不發生法律溯及既往之疑義。故原告主張本件有法律溯及既往之違法，亦有誤會，難以成立。

四、綜上所述，本件被告本於實質課稅原則，就原告92年申報移轉桃園縣龜山鄉○○○段南崁頂小段232-2 地號土地，按分割前之原地價核課其應納之土地增值稅，並就不足部分予以補徵，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　侯　東　昇