臺北高等行政法院判決

原告

玠宏實業有限公司

代表人

甲○○董事）住同

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○兼送達代收

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月10日台財訴字第09500257470 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）88年9 月間無銷貨事實，開立統一發票1 紙予金太旺企業有限公司（下稱金太旺公司），銷售額新台幣（下同）2,563,200 元，虛報銷項稅額128,160 元；又於87年1 月間至89年9 月間無進貨事實，取得美里加科技有限公司（下稱美里加公司）等15家公司虛開之統一發票60紙銷售額合計17,756,969元（嗣申報力勝實業股份有限公司進貨退出1 筆金額2,563,200 元），虛報進項稅額759,694 元；致逃漏營業稅額631,534 元。經法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調查站）及被告查獲，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額631,534 元，並按所漏稅額處7 倍之罰鍰計4,420,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年2 月7 日北區國稅法一字第0950010433號復查決定書（下稱原處分）准予追減罰鍰為1,263,000 元，其餘維持原核定；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

1.被告以原告申報扣抵系爭進項稅額無進貨事實，命補繳營業稅，於法是否有據？

2.本件原告就逃漏系爭營業稅有無故意或過失？

㈠原告主張之理由：

1.原告87至89年之帳務委託由訴外人李再領及莫凱婷共同經營的代理記帳業「龍瀚工商會計事務所」（下稱龍瀚事務所）處理帳務事宜，期間原告均誠實繳納稅額，委由龍瀚事務所代為完成繳稅及申報手續。原告於89年中經台北縣政府稅捐稽徵處（下稱北縣稅捐處）承辦人通知，始得知龍瀚事務所負責人逃逸，並發現該事務所已將其客戶轉賣給另一記帳代理業者，並傳真致原告騙稱其因擴大營業，故須遷移地址及變更電話云云。本案經檢調單位審查終結，亦認原告為受害者。後來被告告知原告須補營業稅631,534 元，並要原告承認違章事實，罰1 倍罰鍰，惟原告認為龍瀚事務所於87年至89年中利用原告未開立並已撕掉一半待報廢的發票，於買受人欄以鉛筆填上金太旺公司，以及品名欄下方填上金額2,563,200 元等字，有與北縣稅捐處之稅務員勾結，完成冒開原告銷貨發票，增加原告營業額；另一方面被告告知原告多出美里加等15家公司之進貨發票，金額共計17,756,969元，因原告從未見過這些發票，而此案的受害者有100 多家公司，被告要求補稅，理應提出證據，把發票抵扣聯調出來讓原告了解，而不應以期限內要原告承認違章事實，原告不願在事實未明之下簽結承認違章，結果被處以2 倍罰鍰定案，原告對此處分實難接受，因此向鈞院提出行政訴訟。

2.下列論述，希望得到被告合理解釋：

⑴公司行號誠實申報繳交營業稅，稽徵機關理應嚴格把關，防止不法之徒有機可趁，賺取不法之財。事實上稽徵機關不但管理失當，讓稅務員和代理記帳業者勾結，使國庫被掏空；更不可思議的是，報稅竟然可以不必用抵扣聯就可以報稅，而且事隔3 年才發現，稽徵機關管理之鬆散可見一般。

⑵不管資訊多發達、電腦多方便，基本之審核把關工作仍要嚴格執行。龍瀚事務所在系爭發票上隨便用鉛筆寫一寫，被告竟審核過關；明明是違法之事，被告竟然讓它成為向公司行號徵稅的來源之一，非但沒有正當性，且使此種犯罪成為增加國庫收入之財源。

⑶被告課徵稅負應有根據，如果是本身失職造成，更要作的讓人心服口服；類似此種案件經常發生，且金額1 次比1 次大，惟不見被告反躬自省以防止不法之事再度發生，而是其積極向公司行號追討稅款。難道稅務員的不法，被告本身沒有任何責任？其將責任都歸於公司問題，實有不當。

⑷若被告要求原告補稅，請被告提示進項、銷項之發票抵扣聯予原告查證，若有上述「金太旺及美里加等15家公司」之發票報稅聯正本，表示當初這些發票確實有依正常手續完成開立，若不是以正常開立發票，光憑1 張列表被告就要向原告課稅，原告難以干服。而且當初受害者多達100 多家公司，發票與公司之間之比對恐有未查明之處，被告應以發票正本證明，才可以向公司行號討稅，請鈞院公平審理。

⑸相同案情之營利事業所得稅已在鈞院審理過（案號：92年訴字第4650號），被告在法庭要求和解並已結案，答應退還多繳之稅金（該退稅迄今仍未收到，連公文通知都沒有），顯示被告在正當性上確實站不住腳，因此同案之營業稅也請鈞院公平審理。

3.原告88、89年定期開給龍瀚事務所支付營業稅的支票，都有存根紀錄可證，足以證明原告都有繳納營業稅。

4.金太旺公司那1 筆銷項稅額的部分係記帳業者利用原告已經報廢的發票，在買受人欄位用鉛筆填上金太旺公司的名字及金額，被被告當成銷項稅額並據以課稅，但是根本就是他人偽造的。原告並合理懷疑其餘61筆進項的部分，也是被記帳業者用此種方式開立發票。

5.原告認為要負責任的應該是記帳業者李再領2 人才對，原告確實有疏忽的責任，但是北縣稅稽處的承辦人員也同樣要負責才對。政府應該要積極防止這樣的情形，不是把責任推給人民。現在公司已經停業了，原告實無法支付如此龐大的稅款及罰鍰。

㈡被告主張之理由：

1.補徵營業稅部分：

⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」為民法第103 條第1 項及第224 條前段所規定。又「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」為財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函所明釋。

⑵本件原告於首揭期間無進銷貨事實，開立統一發票予金太旺公司，銷售額合計2,563,200 元，同時取得美里加公司等15家公司虛開之統一發票銷售額合計17,756,969元，並申報進貨退出金額2,563,200 元，致虛報進項稅額631,534 元，經臺北縣調查站及被告查獲，有臺北縣調查站通報函、專案申請調檔統一發票查核清單及調查筆錄等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額631,534 元。原告主張87至89年間委由李再領及莫凱婷共同經營的代理記帳業「龍瀚工商會計事務所」處理帳務事宜，統一發票遭該事務所違法盜用，且被轉為虛報進銷等不法情事，檢調單位已審查終結，證實原告實為受害者並未涉及此不法情事。龍瀚事務所利用原告未開立且已撕毀之報廢統一發票開立買受人金太旺公司銷售額2,563,200 元，與稅務人員勾結，冒開統一發票增加原告營業額，並將原告未曾見過之美里加公司等15家公司之進貨發票金額17,756,969元列入申報，被告無法提出申報時之統一發票抵扣聯，僅憑磁片資料即要求原告補繳營業稅額631, 534元並處2 倍罰鍰1,263,000 元，被告應出示進項及銷項抵扣聯證明原告虛報，如無法提示請撤銷核定補徵之營業稅及罰鍰等語。

⑶經查原告委由龍瀚事務所辦理記帳及相關租稅報繳業務，該事務所負責人為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用美里加公司等提供其報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，充作原告之進項憑證，並虛開原告之統一發票予金太旺公司，依首揭民法規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意或過失負同一責任，且其於營業稅款交付後並未向事務所索取稅款繳納證明資料，確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡監督之責，被告依首揭稅法規定核定補徵營業稅額631,534 元並無不合，請予維持。

⑷至原告提出被告應出示申報之進項及銷項抵扣聯證明其確實虛報乙節，依營業稅電子資料申報繳稅作業要點：「貳、電磁紀錄媒體申報作業……二、申報作業規定（一）營業人經核准以電磁紀錄媒體申報營業稅資料，應依加值型及非加值型營業稅法第35條規定之申報期限，檢附下列資料向所在地稽徵機關辦理申報……5.進項營業資料，但經核准進項資料以電磁紀錄媒體申報者免附。6.銷項營業資料，但經核准銷項資料以電磁紀錄媒體申報者免附。」原告為經核准使用媒體申報方式申報營業稅資料之公司，依上述作業要點規定，其申報時免附進項及銷項營業資料，故被告無法依原告之要求出示進項及銷項扣抵聯，特此敘明。

2.罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。

⑵本件違章事證明確，被告原處分依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4 點規定減輕處罰，原告未於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，改按所漏稅額631,534 元處2 倍罰鍰1,263,000 元並無違誤，請予維持。

3.有關另案營利事業所得稅的部分，後來發現原告確有被盜蓋發票章，所以被告才同意減輕稅款。本件營業稅部分則確實有開系爭發票（見本院卷第19頁三聯式統一發票明細表序號79），當時是採取媒體申報，媒體申報是「填具明細不附單據」，也就是並不需要提出扣抵聯的正本，只要照實填寫不必附上扣抵聯，所以沒有發現那1 張發票是撕毀的。這1 張發票金額2,563,200 元為無銷售事實，被告計算逃漏稅額時，已減去該銷項稅額，並沒有就該部分課徵稅額。

4.關於原告87、88及89年度的申報資料，由於保管帳證期限是5 年，現已無原始資料了。媒體申報也需要營業人申報統一發票扣抵聯明細表。目前可以調出來的資料都已陳報給大院。

5.原告雖然有把營業稅的金額（支票）交給龍瀚事務所，但是該事務所並沒有照支票的金額去繳納。原告沒有核對401申報書上的資料，被告認為有過失。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可證，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告87至89年間委由訴外人李再領及莫凱婷共同經營的代理記帳業「龍瀚工商會計事務所」處理帳務事宜，統一發票遭該事務所違法盜用，且被轉為虛報進銷等不法情事，檢調單位已偵查終結，證實原告實為受害者並未涉及此不法情事，原處分仍命原告補稅及處罰，於法無據，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：原告委由龍瀚事務所辦理記帳及相關稅捐報繳業務，原告應就代理其記帳會計人員之故意或過失負同一責任，且其於營業稅款交付後並未向事務所索取稅款繳納證明資料，確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡監督之責，被告依法核定補徵營業稅額及處以罰鍰631,534 元並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

四、按行為時營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。

五、本件兩造不爭原告於87年1 月間至89年9 月間無向美里加公司等公司進貨銷售額合計17,756,969元之事實，惟原告之營業稅申報將之申報扣抵銷項稅額，此有專案申請調檔統一發票查核清單及營業稅申報申報書在原處分卷可稽，堪認為真實。

六、本件之爭執在於：

㈠被告以原告申報扣抵系爭進項稅額無進貨事實，命補繳營業稅，於法是否有據？

㈡本件原告就逃漏系爭營業稅有無故意或過失？

七、經查：

㈠關於上開2 項爭點，即原告是否應就稅務代理人以其名義所為之稅務行為負其責任，要自行政法上如何看待納稅義務人有無盡其作為或不作為義務談起。

㈡按司法院釋字第275 號解釋意旨雖謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」但此一解釋文並未進一步對過失之內涵為闡明。

㈢關於行政罰法上有關過失內涵之認知，是否可全盤適用刑事刑罰之觀點，本院採取否定之看法，其理由如下：

1.固然學者多謂，刑事刑罰與行政罰「二者間僅有量之區別，而無質之差異」。但事實上刑事刑罰與行政罰所追求之目標顯然不盡一致，前者以維護社會基本秩序（法益）為目標，同時有「惡害報應」之特質，後者則重在追求行政管制目標的達成。所以二者在歸責原則上自有所不同，前者鑑於其報應程度之強烈性，強調對個人行為（自然人）之非難，重視個人行為責任，強調刑止一身。而行政罰既然重在行政管制目的之達成，強調以較輕之秩序罰來完成所欲維護之管制目標，所以歸責之原理，除了受規制者（包括自然人、法人或其他具行政法主體地位之團體）本身之作為或不作為義務外，尚且常課予受規制者對第三人之監督義務。

2.而參酌民法上對於過失責任之歸責原則，雖然其判斷結構與刑法上之過失相同（同為「應注意、能注意而不注意」），但是在「客觀注意義務」之具體內涵（即「應注意」之問題）上則較諸刑法上注意義務為廣，此觀諸民法第103 條第1 項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」益明。

3.雖然行政罰與刑事刑罰之概念比較相近，有關過失責任之建立原則上應該以個人責任為準，民事法上特殊類型之過失責任，原則上似乎不應輕易引用到行政罰之過失責任中，可是換個角度而言，行政罰具有作為實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，而且還有引導、塑造之功能存在，與純然建立在社會倫理非價基礎之刑法不盡完全相同，因此純以個人立場去思考所建立之注意義務內容，在行政罰是否能完全適用，即值檢討（事實上以個人責任為基礎之過失理論，在某些特定領域之刑事法中也受到檢討，所以公害刑法上才會有「組織體過失」理論之提出）。何況刑法之規制對象以自然人為原則（法人受刑法規範乃屬極端之例外），而行政罰之規制對象包涵社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種組織體運用自然 人而活動，其使用之自然人疏忽所帶來之後果，該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰上亦非全無類推適用之餘地。

4.以上法理上的權衡，表現實踐於實證法上者，則為行政罰法第7 條第2 項之規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」不過上開規定乎僅將組織內部之人的不法作為納入，而沒有思及組織外部輔助人之不法作為一樣會對法人應負行政責任造成影響。

㈣在上開法理背景下，就本件爭點而言，原告應就稅務代理人以其名義所為之稅務違章行為負其違章責任。其理由如下：1.按在營業稅之課徵上，原告是以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成其間之公法上權利義務關係。而稅務代理人是其選任監督者，其應有能力控管，是其稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，其有利與不利均應由其承擔。

2.對稅捐稽徵機關而言，並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務。如果納稅義務人可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。

3.而且原告對各項課稅事要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，豈能以稅務代理人之侵權作為將責任完全推卸。原告實不能以刑事上其為該稅務代理人犯罪行為之被害人，即謂其可以不顧及與國家間之公法上權利義務關係。

㈤具體就本件而為觀察，按行為時營業稅法第35條規定：「（第1項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。……（第3 項）前2 項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第42條第1項規定：「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」依以上規定可知，營業稅法課以營業人每2 個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額之公法上之義務，至於原告是否要委請稅務代理人代為申報，係原告在私法上是否要成立委任契約或其他性質之契約的問題，不因為原告委請稅務代理人代為申報，即脫離其公法上應盡之申報稅額及繳納稅款之義務。又按營業稅電子資料申報繳稅作業要點「貳、電磁紀錄媒體申報作業二、申報作業規定（一）營業人經核准以電磁紀錄媒體申報營業稅資料，應依加值型及非加值型營業稅法第35 條 規定之申報期限，檢附下列資料向所在地稽徵機關辦理申報。1.當期（月）進項或銷項或進銷項或營業人銷售額與稅額申報書……電磁紀錄媒體。4.繳款書申報聯或網際網路繳稅完成之繳稅交易資料。

5.進項營業資料，但經核准進項資料以電磁紀錄媒體申報者免附。6.銷項營業資料，但經核准銷項資料以電磁紀錄媒體申報者免附。」上開電子資料申報繳稅制度，亦只是在簡化申報程序，並未因此免除營業人之申報義務，均先指明。

㈥本件原告自承於87年1 月至89年9 月間，並沒有系爭進項稅額759,694 元所指之進貨事實，則原告於每一申報週期申報並繳納之營業稅額，自不應減除上開進項稅額，惟原告任由其稅務代理人申報減除，並依減除後之營業稅額繳納，全未監督查證是否有確實申報並繳納稅款，原告自未善盡其申報及繳納之義務，依前所述，其有過失甚明，則被告依法追繳稅款並處以罰鍰，自均屬有據。

㈦至原告主張被告未逐一查核統一發票，致生弊端云云，查依行為時營業稅法第35條第3 項之規定亦僅要求營業人有使用統一發票者，應檢附統一發票明細表，並未要求將所開立之統一發票全部送核，而基於稅捐稽徵經濟之考量，稽徵機關更不可能逐紙檢視，是以原告將其過失推給稽徵機關，自不可採。

八、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告就原告無進貨事實而虛報扣抵之進項稅額部分，依行為時營業稅法第51條第5款追繳稅款，並參酌原告未於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，按所漏稅額631,534 元處2倍罰鍰1,263,000 元，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文