臺北高等行政法院判決

原告

保力達股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳欽賢 律師

複代理人

周嬿容 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年11月18日台財訴字第09400495650號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告76年度營利事業所得稅結算申報，前經臺北縣政府稅捐稽徵處核定全年所得額為新臺幣（下同）120,361,351元，原告不服，向該處申請復查，經該處以79年8月2日79 北縣稅法字第52442號函復，俟營業稅部分行政救濟確定後，再行復查決定。嗣該案營業稅部分於92年5月8日確定，被告乃據以復查決定准予追減全年所得額47,098,659元，變更全年所得額為73,262,692元，核定補徵稅額3,827,000元，原告就上開復查決定未依法提起訴願而告確定，被告所屬新莊稽徵所乃就復查決定應補繳稅款3,827,000 元，加計行政救濟利息5,014,208 元一併發單補徵。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：被告所屬新莊稽徵所就原告對於76年度營利事業所得稅結算申報之核定申請復查，其復查決定應補繳稅款3,827,000 元，而加計行政救濟利息5,014,208 元一併發單補徵，該加計利息之處分，是否有據？

四、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈本件一律依年利率百分之9.5計算利息於法有違，亦不公平：

⑴按行政救濟程序後，對納稅義務人補徵或退還溢繳本稅均應加計利息之規定，係為填補對方因延緩徵收或退還本稅所生之損失，為原告及被告與訴願決定均認同之點。

⑵查79年01月24日修正前，稅捐稽徵法第38條第3項規定，經復查、訴願或行政訴訟確定，應補繳稅款者…自該項補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依當地銀行業通行之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。當時之立法目的，除在統合各稅法做統一規定外，依財政部70年10月10日台財稅第38817號函釋明，補繳稅款應加計利息之規定，其目的係在彌補因行政救濟程序而延緩繳稅對公庫所造成之損失。如因跨越年度有不同之利率標準時，一律以該年度1月1日之利率辦理，亦即如有跨年度補徵利息時，以每1年度1月1日之利率計算該年度之利息。79年01月24日稅捐稽徵法第38條第3項修正公布為現行條文時，其修正理由係因應利率自由化後，為期統一適用，才修正改依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率加計利息，由於加計利息之立法理由前後是相同的，因此，如遇有跨越年度而有不同利率標準時，自應按不同年度之不同利率加計，始符公平及彌補對方損失之原則。

⑶本件於79年當時之年利率固為百分之9.5，但其後利率已逐年下降，至目前已降至百分之1.5左右，原處分橫跨14個年度均依年利率百分之9.5計算利息，不但與原立法目的不合，對原告極度不公平，且使公庫受到不當利益，與原處分及原訴願決定所揭示，對補稅或退稅加計利息是彌補延後繳稅或退還本稅所生損失之意旨不合，是以原處分違背立法目的，違背公平原則，違背損失彌補原則。自應予撤銷。

⒉原處分自79年06月11日起至93年03月25日止加計5,035日，即加計約14年度之利息亦於法不合：

⑴查稅捐稽徵法第35條第4項前段規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定。本件於79年07月10日申請復查，被告遷延14年至93年03月16日始作成復查決定，則此遲延之期間，並不可歸責於原告，而原處分以高於實際利率之虛擬利率計算利息，顯然不合一般倫理及公平正義之比例原則。

⑵原復查決定復以原告可於提起行政救濟程序前先行繳清稅款，即可免除日後加計利率補徵之負擔云云，顯然漠視法律給予納稅義務人之權益；原決定復以復查申請後2個月未作復查決定，復查申請人即可提起訴願，自無因復查決定延遲，而須多繳利息之問題云云，其論點嚴重掩飾政府行政怠隋之責任，均不足取。

⑶又利息請求權因5年期間不行使而消滅，民法第126條規定甚明。本件加計5,035日約14年期間之利息，亦於法無據。因此，超過5年之期間，自應予扣除不得再加計。

⒊涉及本件原告對原補徵營利事業所得稅處分申請復查後，原臺北縣稅捐稽徵處雖函告，該案應俟補徵營業稅部分行政救濟確定後再行復查決定，而營業稅部分已於92年5月8日確定，被告卻延至10個月後始為復查決定，此遲延期間亦不可歸責於原告，自不能加計利息云云。

⒋提出財政部函釋、稅捐稽徵法修正理由及本件訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件原告本年度營利事業所得稅結算申報，前經臺北縣政府稅捐稽徵處核定全年所得額為120,361,351元，原告不服，向該處申請復查，經該處以79年8月2日79北縣稅法字第52442號函復，俟營業稅部分行政救濟確定後，再行復查決定。嗣該案營業稅部分於92年5月8日確定，被告乃據以復查決定准予追減全年所得額47,098,659元，變更全年所得額為73,262,692元，核定補徵稅額3,827,000元，上開復查決定因原告未依法提起訴願而告確定，被告所屬新莊稽徵所乃就復查決定應補繳稅款3,827,000元，自原應繳納期間屆滿之次日（79年6月11日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（93年3月25日）止，按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率9.5 ﹪，核定行政救濟加計利息為5,014,208元（3,827,000×9.5﹪×5,034/365）一併徵收。原告就行政救濟加計利息部分不服，主張一律依年利率9.5% 計算利息於法有違亦不公平，且本件於79年7月申請復查，被告遲延作成復查決定，不可歸責於原告，又利息請求權因5年期間不行使而消滅，請撤銷加計利息處分云云。

⒉納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅捐後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還之本稅所生之損失，本件原告未繳納稅款而申請復查，依稅捐稽徵法第39條第1規 定，申請復查暫緩移送法院（現行為行政執行處）強制執行，如於行政救濟程序不加利息，豈非對依法定期限自動繳納稅款者有所不公平，原告既因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，基於公允原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響。至原告以本件行政救濟利息之核定，係因被告遲誤稅捐稽徵法第35條第4 項所定2 個月應為復查決定之法定期間，則延誤作成復查決定期間之利息不應由納稅義務人負擔乙節，按稅捐稽徵法第35條第4 項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5 項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依規定亦應加計利息，此有最高行政法院89年度9月 份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨可資參照。又應補繳稅款者係按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，為稅捐稽徵法第38條第3 項規定甚明，本件被告所屬新莊稽徵所按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率9.5 ﹪，核定行政救濟加計利息為5,014,208 元，於法並無不合。末按本件行政救濟加計利息係因復查程序終結決定有應補繳稅款，被告所屬新莊稽徵所始依稅捐稽徵法第38條第3 項規定核定加計利息，原告訴稱利息請求權因5 年期間不行使而消滅，係屬對法令之誤解。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣已變更為凌忠嫄，並由凌忠嫄聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟；經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收；納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院（現行為行政執行處）強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行；滯納金、利息…除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定，稅捐稽徵法第38條第1 項、第3 項、第39 條 第1 項及第49條前段各定有明文。

三、本件原告76年度營利事業所得稅結算申報，前經臺北縣政府稅捐稽徵處核定全年所得額為120,361,351元，原告不服，向該處申請復查，經該處以79年8月2日79北縣稅法字第52442號函復，俟營業稅部分行政救濟確定後，再行復查決定。嗣該案營業稅部分於92年5月8日確定，被告乃據以復查決定准予追減全年所得額47,098,659元，變更全年所得額為73,262,692元，核定補徵稅額3,827,000元，原告就上開復查決定未依法提起訴願而告確定，被告所屬新莊稽徵所乃就復查決定應補繳稅款3,827,000 元，加計行政救濟利息5,014,208 元一併發單補徵。原告就行政救濟加計利息部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。

四、原告主張一律依年利率9.5% 計算利息於法有違亦不公平，且本件於79年7月申請復查，被告遲延作成復查決定，不可歸責於原告，又利息請求權因5年期間不行使而消滅，請撤銷超過時效之加計利息；營業稅部分已於92年5 月8 日確定，被告卻延至10個月後始為復查決定，此遲延期間亦不可歸責於原告，自不能加計利息云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱稅捐稽徵法第35條第4 項規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依規定亦應加計利息；又應補繳稅款者，依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，係按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，本件被告所屬新莊稽徵所按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率9.5 ﹪，核定行政救濟加計利息為5,014,208 元，並無不合；再者，本件行政救濟加計利息係因復查程序終結決定有應補繳稅款，被告所屬新莊稽徵所始依稅捐稽徵法第38條第3 項規定加計利息，並無利息請求權因5 年期間不行使而消滅之情事等語，資為爭議。

五、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅捐後依法須加計之利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2 項規定，自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。且稅捐稽徵法第38條第2項、第3 項對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還之本稅所生之損失，使雙方之損益關係達於衡平。又未繳納稅款而申請復查者，依稅捐稽徵法第39 條 第1 項規定，申請復查暫緩移送法院（現行為行政執行處）強制執行；如於行政救濟程序不加計利息，對依法定期限自動繳納稅款者，將生不公平之待遇。經查，本件原告因提起行政救濟而享有未依限繳納稅款之利益，為原告所不爭；依前揭延緩徵收加計利息之規定及公平之原則，即應負擔緩繳稅款期間之利息，要不因復查決定或行政爭訟期間而生影響。

六、原告雖稱本件行政救濟利息之核定，因被告遲誤稅捐稽徵法第35條第4 項所定2 個月應為復查決定之法定期間，其延誤作成復查決定期間之利息不應由納稅義務人負擔云云；惟按稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2 月內為復查決定，並作成決定書，稅捐稽徵法第35條第4 項固設有規定，惟此規定之性質，屬於訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定者，依同條第5 項規定，納稅義務人得逕行提起訴願；但期間屆滿後作成之復查決定，仍有效力；依稅捐稽徵法第38條第3 項之規定，亦應加計利息（最高行政法院89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。

七、又應補繳稅款者，係按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，稅捐稽徵法第38條第3 項規定甚明；本件被告所屬新莊稽徵所按原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率9.5 ﹪，核定行政救濟加計利息為5,014,208 元，於法並無不合。原告主張如遇有跨越年度而有不同利率標準時，應按不同年度之不同利率加計利息云云，於法尚非有據，不足為採。

八、再者，經行政救濟復查程序之加計利息，係稅捐機關於復查程序終結，決定應補繳稅款者，始得依稅捐稽徵法第38條第3 項規定核定加計利息。經查，本件被告就原告對於76年度營利事業所得稅結算申報之核定申請復查，係於93年3 月16日作成復查決定，被告所屬新莊稽徵所並於前揭規定10日內即93年3 月25日填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人之原告繳納等情，有復查決定書及應補稅額更正註銷單等件附原處分卷可稽，並未超逾稅捐稽徵法第21條規定法定核課期間；故原告主張本件利息請求權因5 年期間不行使而消滅云云，核係對於法規之誤解，亦不足採。

九、從而，本件被告所屬新莊稽徵所就原告對於76年度營利事業所得稅結算申報之核定申請復查，其復查決定應補繳稅款3,827,000 元，而加計行政救濟利息5,014,208 元一併發單補徵，該加計利息之處分，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文