臺北高等行政法院判決

原告

威帝歐國際文化事業有限公司

代表人

甲○○（董事）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月3 日台財訴字第09500303400 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告經檢舉於民國（下同）93年度進貨合計新臺幣（下同）28,660,603元，未依規定取得進項憑證，並於銷貨時未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計46,080,233元，經被告審理結果，於94年4 月核定補徵營業稅額2,095,141 元，並以94年11月17日94年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書處罰鍰7,718,430 元。原告不服，申請復查，經被告以95年5月8 日北區國稅法一字第0950012110號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂向提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，茲據其書狀所載，記載其聲明及陳述）

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈原告因經營不善，於93年度之貨品進貨額及銷售額已極為微小，並無原處分所認定之金額，且原告對於已銷貨之金額皆已申報繳納營業稅，故原處分於事實之認定實有錯誤，不應依加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款規定補徵稅款併加裁罰。

⒉原處分對於事實之認定既有錯誤，不應再課徵原告之營業稅，則因該本稅所致生之罰鍰亦失所附麗，應同歸撤銷。又原處分既已對原告處以漏稅額2,095,141 元之3 倍之漏稅罰6,285,400 元，其又以進貨未依規定取得憑證為由，處以原告行為罰1,433, 030元，併合處罰漏稅罰及行為罰，顯然已與比例原則有違，亦與原處分之行政慣例未合，原處分顯於法有違。

㈡被告主張：

⒈原告於93年間進貨合計28,660,603元（含稅）未依規定取得憑證，另查得93年度銷售額合計69,293,001元（含稅），銷貨退回5,389,562 元（含稅），實際銷售額為63,903,439元（含稅）扣除全年度申報銷售額15,519,194元（含稅），漏報銷售額合計46,080,233元〔（63,903,439元－15,519,194元）÷1.05＝46,080,233（計至元止）〕及營業稅額2,304,012 元，經被告所屬中壢稽徵所查獲，有承諾書、調查通知函及誠泰行銷股份有限公司（下稱誠泰行銷公司）銷售明細表及退貨明細表（誠泰行銷公司為財政部臺北市國稅局所轄，因營業額龐大未能提示全部帳載，僅提供代理原告分期付款銷售撥款給原告之全部明細及退貨明細等資料給被告）等影本可稽，違反加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款規定，原查核定補徵營業稅額2,095,141 元（應納營業稅額2,304,012 元－累積留抵稅額208,871 元）並無不合，並按所漏稅額2,095,141 元處3 倍漏稅罰6,285,400 元（計至百元止）及進貨未依規定取得憑證經查明認定之總額28,660,603元處5%行為罰1,433,030元，合計處罰鍰7,718,430 元並無違誤。

⒉本件係屬漏進、漏銷案件，依原告93年度銷售額63,903,439元，按同業利潤標準毛利率23% 〔標準代號4461-13 書籍雜誌〕換算進貨金額應為46,862,522元〔63,903,439元×（1- 23%）÷1.05=46,862,522 元〕，扣除該原告申報已取進項憑證18,201,919元，原告未依規定取得進項憑證為28,660,603元（46,862,522元-18,201,919 元=28,660,603 元）。

⒊原告主張銷貨金額均已申報繳納營業稅，惟未能提示具體帳載、憑證等供核，主張核不足採，且對租稅案件而言，應以公益與私益兼顧衡量，不應只以私益考量，亦應以客觀解釋，不應僅由當事人個人主觀觀點判斷是否有違比例原則，應兼顧公私益價值判斷，本件係以原告未依規定取得憑證及漏報銷售額後經分別處漏稅罰及行為罰之事實，與適用之法規並無違背，亦與比例原則不相違。

理由

一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、原告主張：⒈補徵營業稅部分：原告因經營不善，於93年度之貨品進貨額及銷售額已極為微小，並無原處分所認定之金額，且原告對於已銷貨之金額皆已申報繳納營業稅，故原處分於事實之認定實有錯誤，不應依加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款規定補徵稅款併加裁罰。⒉罰鍰部分：⑴原處分對於事實之認定既有錯誤，不應再課徵原告之營業稅，則因該本稅所致生之罰鍰亦失所附麗，應同歸撤銷。⑵又原處分既已對原告處以漏稅額2,095,141 元之3 倍之漏稅罰6,285,400 元，其又以進貨未依規定取得憑證為由，處以原告行為罰1,433,030 元，併合處罰漏稅罰及行為罰，顯然已與比例原則有違，亦與原處分之行政慣例未合，原處分顯於法有違。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

三、被告則以：本件係屬漏進、漏銷案件，原告93年間進貨合計28,660,603元（含稅），未依規定取得憑證，另當年度銷售額合計69,293,001元（含稅），銷貨退回5,389,562 元（含稅），實際銷售額為63,9 03,439 元（含稅），扣除全年度申報銷售額15,519,194元（含稅），漏報銷售額合計46,080,233元〔（63,903,439元－15,519,194元）÷1.05〕及營業稅額2,304,012 元。被告乃按所漏稅額2,095,141 元處3 倍之罰鍰6,285,400 元（計至百元止）；另進貨未依規定取得憑證部分，按經查明認定之總額28,660,603元處5%罰鍰1,433,030 元，合計處罰鍰7,718,430 元，經無不合。求為判決駁回原告之訴等語。

四、依加值型及非加值型營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第43 條 第1 項第4 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。…。」第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。…。」

五、本件之爭執，在於原告93年度營業稅申報，有無未依法取得進項憑證及漏報銷售額之情事？經查：

㈠原告經營圖書、文具批發，透過誠泰行銷公司接受消費者以分期付款方式銷售，原告93年度銷售額合計69,293 ,001 元（含稅），銷貨退回5,389,562 元（含稅），實際銷售額為63,903,439元（含稅），有公司基本資料查詢、誠泰行銷公司銷售明細表及退貨明細表附原處分卷可稽，則按同業利潤標準毛利率23﹪〔標準代號4461-13 書籍雜誌毛利率23﹪〕換算進貨金額應為46,862,522元〔63,903,439元×（1-23﹪）÷1.05=46,862,522 元〕。惟原告申報已取進項憑證18,201,919元，全年度申報銷售額15,519,194元（含稅），有原告93年度申報明細及申報書附原處分卷可稽。是原告未依規定取得進項憑證為28,660,603元（46,862,522元-18,201,919 元=28,660,603 元）；上開實際際銷售額63,903,439元（含稅），扣除全年度申報銷售額15,519,194元（含稅），漏報銷售額合計46,080,233元〔（63,903,439元－15,519,194元）÷1.05＝46,080,233（計至元止）】及營業稅額2,304,012 元。堪認原告進貨未依法取得進項憑證及銷貨漏報銷售額之情事。

㈡原告雖主張：原告對於已銷貨之金額皆已申報繳納營業稅，被告核定補徵稅款，認定事實有誤云云。惟查，關於帳載、憑證係納稅義務人所得支配範圍，其進貨、銷貨及取得、開立憑證之情形納稅義務人最瞭解情況，該證據資料亦多為納稅義務人所管領，本件原告迄未能提供具體帳載、憑證，被告經調取93年度誠泰公司代理原告分期付款銷售撥款給原告之全部明細及退貨明細等資料查明原告有進貨未依法取得進項憑證及銷貨漏報銷售額之事實，已如上所述，於法並無不合。上開主張，並非可採。

六、被告以原告應納營業稅額2,304,012 元，扣抵其累積留抵稅額208,871 元，有營業稅違章漏稅案件可扣除最低累積留抵稅額計算表及累積留抵稅額結存檔、對照檔核定單附原處分卷可稽，核定補徵營業稅額2,095,141 元，核無不合。

七、關於於罰鍰部分，原告主張：原處分既已對原告處以漏稅額2,095,141 元之3 倍之漏稅罰6,285,400 元，其又以進貨未依規定取得憑證為由，處以原告行為罰1,433,030 元，併合處罰漏稅罰及行為罰，已與比例原則有違云云。經查：

㈠按加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款之規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」為漏稅罰，以逃漏稅捐之被處漏稅罰者，須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。而稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」為行為罰，以繳稅義務人違反作為義務而被處行為罰者，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰。

㈡是如營業人進貨未取得進項憑證，該當稅捐稽徵法第44條規定未依法取得進項憑證之處罰要件，行為罰之處罰目的在於制裁違反作為義務未依法取得進項憑證。按加值型營業稅制下之納稅義務人應納之營業稅額，必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。因此當營業人進貨未取得進項憑證，即實際上未委由前手出面繳交營業稅，惟此時營業人尚未造成本身逃漏營業稅之結果。故營業人進貨未依法取得進項憑證，僅依稅捐稽徵法第44條處以行為罰，並不依加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款之規定處以漏稅罰。

㈢嗣後營業人銷貨，未依法給與他人憑證，違反作為義務，該當稅捐稽徵法第44條之處罰要件。此時營業人銷貨之營業稅必須從銷項稅額（後手實質負擔，由其出面繳納）中扣掉進項稅額（因為進項稅額實際上已由納稅義務人自行負擔，並委由前手出面繳交給國家），而為其餘額。而營業人亦漏報銷售額，致發生漏稅之結果，已該當營業稅法第51條第5 款之處罰要件。營業人未依法給與他人憑證為漏稅行為之一部，且為造成漏稅結果之方法。因此，對於行為罰及漏稅罰，就納稅義務人違反作為義務而被處行為罰與因逃漏稅捐而被處漏稅罰而言，其處罰目的及處罰要件，雖有不同，前者係以有違反作為義務之行為即應受處罰，後者則須有處罰法定要件之漏稅事實始屬相當，惟處罰之種類均為罰鍰，從其一重處罰已足達成行政目的，基於法治國家對於「一行為不二罰」之要求，故實務上從一重處斷。

㈣本件原告有進貨未依法取得進項憑證及銷貨漏報銷售額之情事，已如前述。是以，關於罰鍰部分，就未依法取得進項憑證，依稅捐稽徵法第44條處以行為罰，以進貨未依規定取得憑證之總額28,660,603元處5%行為罰1,433,030 元；就銷貨漏報銷售額，依加值型及非加值型營業稅法第51條第3 款，按漏稅額2,304,012 元處3 倍漏稅罰6,285,400 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條未依規定給與他人憑證之金額46,080,2338 元處5%行為罰2,304,012 元，從一重之漏稅罰6,285,400 元處斷。合計處罰鍰7,718,430 元，洵無不合。

八、綜上所述，被告核定補徵營業稅額2,095,141 元，並處罰鍰7,718,430 元，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文