臺北高等行政法院判決

原告

鋼誠實業有限公司

代表人

甲○○董事）住同

訴訟代理人

韓邦財 律師

訴訟代理人

王唯鳳 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

送達代收人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國95年8月3 日台財訴字第09500256170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告以其位在桃園縣楊梅鎮三湖里7鄰1-2號之倉庫（下稱系爭處所），於民國（下同）95年3 月10日發生火災，遂於同年月24日具營利事業災害損失報備申請書，向被告所屬楊梅稽徵所申請報備災害損失新台幣（下同）173,570 元及81年至94年帳簿文件之滅失（嗣更正為93年度除外）。案經該所以95年4 月6 日北區國稅楊梅一字第0950001483號函（下稱原處分）復否准所請。原告不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應作成准予原告核備災害損失申請之行政處分。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告以系爭處所並非原告依法登記之固定營業場所而不依原告之報請派員勘查，於法是否有據？

㈠原告主張之理由：緣本件被告認為原告所申請核備災害損失之火災發生地點，並未向伊辦理登記為固定營業場所，故否准原告之申請。業經鈞院集中審理後，本件主要爭點為「被告之核備行為係為行政處分抑或事實行為？」、「原告有無訴之利益？」及「原告將部分設備及帳簿放置於系爭災害發生地，是否必須要向被告申請營業登記？」，茲說明如下：

1.被告否准核備災害損失之行為，係屬於行政處分之性質：

⑴按行政行為之對象為特定人，其內容為具體的事實關係者，此乃為典型之行政處分。再者，行政處分有個特徵，係直接對外發生法律上效果，且不必限於公法上之效果，因行政處分而生私法上效果者，在所多有，如實施耕者有其田，徵收土地放領予佃農，發生耕地所有權移轉之效果；主管機關核准專利則發生創設智慧財產權之效果（請參見學者吳庚著「行政法之理論與實用」，增訂7 版，90年8 月，頁307 ）。

⑵經查，本件原告向提出被告核備災害損失之申請，主要目的在於次一年度可作為減免營利事業所得稅之事由，除此之外，更重要的是，原告94年度及92年度之前（含92年度）帳簿全都在該次火災中滅失，僅尚存93年度之帳簿，有原告之更正清單可稽，被告謂原告更正表示94年度的沒有銷毀等語，此部分容有誤會。然查，被告否准原告之申請，此一否准，即具有消極的處分性質，因為，假使被告沒有核備原告該次之損失，則原告除了無法於次年度將該次損失提列為營利事業所得稅減免事由之外，日後的帳簿稽查工作，原告無法以帳簿滅失之事由作為稅捐核課之判斷基準。

⑶此外，實務上漁會決議聘用總幹事並報請縣政府核備，縣政府答復不准，行政法院認為縣政府之該項通知足以影響漁會會務之推行，有具體的消極處分存在（見最高行政法院54年判字第173 號判決）。綜上所述，被告否准原告之申請，此性質應為行政處分。

2.原告提起本件訴訟乃具有訴之利益：

⑴再按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上之利益受違法損害者，……」，有行政訴訟第5 條第2 項前段明文規定，合先敘明。

⑵針對原告主張92年度（含92年度）之前帳簿均於該次火災中滅失，雖然93年度以前的營利事業所得稅已為結算申報，然查，所得稅法第83條第3 項亦有指出，「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」，可見，如果原告無法取得年度帳簿滅失之核備者，於稽徵機關進行稅務調查時，無法提示年度帳簿，則稽徵機關會依據同業利潤標準額（該行業之純益率約為10% ）核定原告的所得額；相反的，原告如有獲得被告年度帳簿滅失之核備者，則依據營利事業所得稅查核基準第11條第2 項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽徵機關得依該事業以前3 個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」換句之，如果帳簿滅失係有核備在案者，則稽徵機關會依原告以前3 個年度經稽徵機關核定純益率之平均數來核定（約為1.76%）。

⑶承上，所以被告拒絕作成災害損失之核備乙事，對於原告在法律上具有非常不利之情形。且94年度之稅額尚未核定，94年度之帳簿亦已滅失，如不報經被告核准者，根本無法另行設置新帳，依據原始憑證重新記載（請參見營利事業所得稅查核基準第11條第1 項），所以原告提起本訴確實具有訴之利益，自不待言。

3.原告將部分設備及帳簿放置於系爭災害發生地，依法無庸向被告申請營業登記：

⑴針對損失設備等物部分：

①按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第102條：「災害損失：一、凡遭受地震、風災、水災、火災、旱災、蟲災及戰禍等不可抗力之災害損失，受有保險賠償部分，不得列為費用或損失。二、前款災害損失，除船舶海難、空難事件，事實發生在海外，勘查困難，應憑主管官署或海事報告書及保險公司出具之證明處理外，應於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查；如有特殊情形，不能於上述規定期間內辦理者，得於該期間屆滿前申請延期。但延長之期限最長不得超過15日，並以1 次為限；其未受保險賠償部分，並依下列規定核實認定：（一）建築物、機械、飛機、舟車、器具之一部分遭受災害損壞，應按該損壞部分所占該項資產之比例，依帳面未折減餘額計算，列為當年度損失。（二）建築物、機械、飛機、舟車、器具遭受災害全部滅失者，按該項資產帳面未折減餘額計算，列為當年度損失。（三）商品、原料、物料、在製品、半製品及在建工程等因災害而變質、損壞、毀滅、廢棄，有確實證明文據者，應依據有關帳據核實認定。

（四）因受災害損壞之資產，其於出售時有售價收入者，該項售價收入，應列入收益。（五）員工及有關人員因遭受災害傷亡，其由各該事業支付之醫藥費、喪葬費及救濟金等費用，應取得有關機關或醫院出具之證明書據，予以核實認定。……」上開條文係指災害事實發生後，該營利事業須在一定期限內報請被告派員勘查，只要營利事業提出確實證據證明文件證明受損物係屬於該營利事業者，即可核實認定，而事實發生地是不是須為營利事業之營業場所，則不為所問。

②然而，現今倉儲、物流業頻繁，如消費者在網路上購物，營利事業將消費者所購買之物品轉由倉儲、物流業代為配送，於配送期間，營利事業必會將該物品放置在倉儲、物流業者之倉庫內，等待倉儲、物流業者之配送。依被告之說法，只要營利事業有將物品放置他處，營利事業就必須要向其辦理登記，否則一發生災害事故，就不能認定該受損物是營利事業所有等語。倘若按照被告之說法及邏輯，如此一來，營利事業將消費者所購買之物品送至倉儲、物流業者之倉庫放置時，是否亦要依法向被告辦理登記？當倉儲、物流業者之倉庫發生災害時，被告可否以該營利事業未向其辦理登記為由加以拒絕核備受損物？此顯然均不符該查核準則第102 條之立法目的。

③此外，被告辯稱並無營業人開立租賃扣繳憑單予房屋所有權人之紀錄，尚難認系爭處所係為原告所承租等語。然而，當時根本還沒有要申報所得稅，原告根本不可能先開立扣繳憑單予出租人，且有沒有租房子之事實，也不是僅憑有無開立扣繳憑單就可以認定。事實發生地是不是須為營利事業之營業場所，根本不是本件核備受損物之重點，只要原告在災害現場可以確實提出相關證據證明其損失屬實者，則被告理應該將受損物列入原告之當年度損失，方為適法。

⑵帳簿部分：

①雖稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條有明文規定，營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。然而，財政部63年12月30日台財稅字第39467 號函主旨內容，亦認為營利事業將仍在保存期間內之以往年度帳簿憑證留置於其倉庫，應不構成違反營利事業所得稅法結算申報查核準則第11條第3 項（註：現行條文為帳簿憑證辦法第25條）之規定，故原告將仍在保存期間內以往年度帳簿、憑證留置於倉庫，應在法律所允許之範圍內。

②針對被告辯稱：「……是以該函明釋得將帳簿憑證置於倉庫，惟該倉庫仍應供加工製造貨品之用，始得主張將帳簿憑證置於該處為合法」等語，然而，按所得稅法第10條第1 項末段條文內容係指專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工貨品者，則不受「固定營業場所」之限制，但條文及上開函釋並未提及帳簿不可以放在非用以加工貨品之倉庫內。被告所言倉庫仍要有供應加工製造貨品之用，帳簿才可以放置該處云云，容有誤會。

③退千千萬萬步言之，如鈞院認系爭災害發生地依法原告本應向稽徵機關申請登記，則被告可否藉此拒絕派員勘查？按「公司一經中央主管機關登記並發給執照後即告成立，同時取得法人資格，不因其未依營業稅法第9 條及所得稅法第18條之規定，未向主管稅捐稽徵機關為營業登記及稅籍登記，而否定其公司之存在」，有最高行政法院57年度判字第300 號判例要旨可稽。承上，縱被告主張原告並未就系爭災害發生地申請營業場所之登記，然而，按照查核準則第102 條規定，只要原告可提出確實相關證據證明公司財產有遭到受損，被告依法即應派員前往勘查，評估應否列入原告當年度之損失，至於該處有無登記僅是公示原則之問題，不能僅藉「沒有登記」就逕自否定該處原告公司之資產等均不能申請災害損失之報備。但被告一開始便以系爭災害發生地並非登記為原告營業場所之一，藉此拒絕派員前往勘查，顯有怠為執行職務之嫌。

4.火災發生處是公司的倉庫，原告是將部分設備（鐵條）及帳簿憑證放在那裡。原告曾提出租賃契約書可證明系爭處所為原告之倉庫，但是被告是認為同一地點有另一家公司（聯邁企業有限公司，下稱聯邁公司）也申請核備帳簿憑證銷毀，故不予認定。但聯邁公司負責人與原告負責人是兄弟關係，而且2 家公司共有1 個倉庫，應是很平常的事情。

5.火災發生時間是95年3 月10日，而災害發生處95年1 月到3 月的租金，被告雖謂原告並未申報相關的費用，但原告確有繳交租金。

㈡被告主張之理由：

1.按「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限。」為所得稅法第10條第1 項所明定。次按「營利事業之管理處、分公司、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及類似之其他固定營業場所如對外營業，應於開始營業前依本規則規定，分別向該管稽徵機關申請營業登記。」為營利事業登記規則第3 條第2 項所規定。又「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條所規定。再按「營利事業將仍在保存期間內之以往年度帳簿憑證留置於其倉庫，應不構成違反營利事業所得稅結算申報查核準則第11條第3 項（註：現行條文為帳簿憑證辦法第25條）之規定。說明：二、至所稱『營業場所』，依照所得稅法第10條規定，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房等。故營利事業將仍在保存期間內以往年度帳簿、憑證留置於其倉庫，應不違反上開準則規定。」為財政部63年12月30日台財稅第39467 號函所明釋。

2.查原告於80年4 月22日辦理營利事業設立登記並開始營業迄今，其登記營業地址為桃園縣楊梅鎮○○里○○街18巷2 弄14 號 ，本件火災損失申請報備之地址為桃園縣楊梅鎮三湖里7 鄰1-2 號，該址並未向被告辦理設立或變更登記為固定營業場所。

3.原告訴稱僅將部分設備及以往年度帳簿憑證等留置系爭處所，並無對外營業之行為，應無須向當地稽徵機關登記乙節，查與其訴願時所稱租用系爭處所做為堆放存貨及帳簿憑證之倉庫用途，顯有未合。次查原告檢附之桃園縣政府消防局火災證明書所載，火災種類為「工廠」，亦與原告訴稱之「倉庫」不符，且系爭處所不論供工廠或倉庫（棧房）之用，既未辦理登記為營業場所之一，即與首揭稅法及登記規則不合，又同址亦有另一營利事業「聯邁企業有限公司」向被告申請核備81年至94年度帳簿憑證毀損，原告雖於95年1 月3 日與房屋所有權人黃春妹訂有租賃合約（租賃期間自95年1 月10日起至96年1 月9 日止），惟黃春妹於同年月20日復將該屋出租予（租期自95年2 月1 日起至96年1 月31日止），且查無任何營業人開立租賃扣繳憑單予房屋所有權人之紀錄，尚難據此認為系爭處所為原告所承租。

4.又原告訴稱將部分設備及依規定保存之以往年度帳簿憑證等留置於系爭處所，並無違反首揭辦法及財政部函釋規定云云。查首揭函釋係就所得稅法第10條第1 項為解釋，而所得稅法第10條第1 項係就固定營業場所為定義，其中若專為採購貨品用之倉棧或保養場所，非用以加工製造貨品者，則非固定營業場所，是以該函雖明釋得將帳簿憑證置於倉庫，惟該倉庫仍應供加工製造貨品之用，始得主張將帳簿憑證置於該處為合法，本件縱如原告所稱將帳簿憑證置於倉庫屬實，亦與首揭函釋意旨及辦法第25條規定未符，被告否准原告災害損失報備申請，並無不妥。

5.以本件災害損失報請被告派員勘查、核實認定之訴求，被告之處理流程如下：

⑴首先調查發生災害的地方是否為營利事業場所。經查系爭處所與登記營業場所不符，原告也提不出任何事證證明發生災害的地點是工廠或是其他的營業場所，所以依照帳簿憑證管理辦法第25條規定，帳簿憑證未留置在營利事業場所遭受之損失，被告將不予認列。另外，固定營業場所在所得稅法第10條第1 項也有明文規範。

⑵若為申報財物損失，被告同意去現場勘查，將會作成核備財物損失的函文，但是申請減免所得稅是後一年度的事情，而後一年度能否減免，還是要核實認定。若被告不同意勘查，則會發函通知。

⑶若為帳簿滅失，原告亦要報請派員勘查，依照查核準則第11條第4 項規定，帳簿滅失應依第102 條第2 款規定，將災害損失報請稽徵機關派員勘查，或提出確實證據證明屬實。

6.原告原先申請81年度至94年度的帳簿憑證銷毀，但是後來又更正表示93年度的沒有銷毀，只有93年度以前的被燒毀，因此93年營利事業所得稅已被核課確定。

7.災害損失發生後，如果稅捐機關沒有派員勘查，但能提出確實證據證明，仍可核實認定，所以去現場勘查並不是必要的動作。稽徵實務上，被告受理當事人申請災害損失之核備，進行審核時，會派員去現場勘查，勘查完畢後會發核備函。但是本件是因為發生災害損失的地點並不是原告的營業場所，所以被告並無至現場勘查，亦沒有發核備函。

理由

一、原告起訴主張：系爭處所係原告將部分設備（鐵條）及帳簿憑證放置之倉庫，於95年3 月10日發生火災，原告受有財物損失173,570元，且81至92年及94年帳簿文件亦燒燬，原告於95年3月24日具營利事業災害損失報備申請書，向被告所屬楊梅稽徵所申請報備派員勘查，詎遭被告否准，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以原告並未向被告登記系爭處所為固定營業場所，且同址亦有另一營利事業聯邁公司，向被告申請核備帳簿憑證毀損，此外又查無任何營業人開立租賃扣繳憑單予系爭處所房屋所有權人之紀錄，被告予以否准，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、本件兩造不爭系爭處所於95年3月10日22時48分發生火災，此有桃園縣政府消防局火災證明書在原處分卷可稽，堪認為真實。

四、按查核準則第102 條第1 、2 、3 款規定：「災害損失：一、凡遭受地震、風災、水災、火災、旱災、蟲災及戰禍等不可抗力之災害損失，受有保險賠償部分，不得列為費用或損失。二、前款災害損失，除船舶海難、空難事件，事實發生在海外，勘查困難，應憑主管官署或海事報告書及保險公司出具之證明處理外，應於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查……三、災害損失，未依前款規定報經該管稽徵機關派員勘查，但能提出確實證據證明其損失屬實者，仍應核實認定。」第11條規定：「……（第2 項）營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，該滅失憑證所屬期間之所得額，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。……又災害損失部分，如經查明屬實，可依第102 條予以核實減除。（第3 項）營利事業之帳簿憑證，在辦理結算申報後未經稽徵機關調查核定前，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，除其申報純益率已達該事業前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數者，從其申報所得額核定外，申報純益率未達前三個年度核定純益率之平均數者，應按前項規定辦理。（第4 項）營利事業有前2 項因遭受不可抗力災害以致帳簿憑證滅失情形者，應依第102 條第2款規定，併同災害損失報請稽徵機關派員勘查屬實或提出確實證據證明屬實。」

五、是本件之爭執在於，被告以系爭處所並非原告依法登記之固定營業場所而不依原告之報請派員勘查，於法是否有據？

六、經查：

㈠按所得稅法第21條規定：「（第1 項）營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。（第2項）前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部定之。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第25條規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」由以上規定可知，營利事業之帳簿憑證，應留置於營業場所，而不得任意放置。

㈡又按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」營業登記規則第3條第3項規定：「營業人之管理處、事務所、工廠、保養廠、工作場、機房、倉棧、礦場、建築工程場所、展售場所、連絡處、辦事處、服務站、營業所、分店、門市部、拍賣場及類似之其他固定營業場所如對外營業，應於開始營業前依本規則規定，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」由以上規定復可知，上開所得稅法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法所規定之營業場所，其範疇應與營業稅法及營業登記規則所稱之營業場所相同，是被告認營業場所應依登記之資料認定之，於法尚非無據。

㈢本件原告不爭系爭處所未向主管稽徵機關登記為固定營業場所，依法原告自不得將帳簿憑證留置系爭處所，則被告以系爭處所非固定營業場所為由，不派員勘查，於法尚無不合，況依查核準則第11條之規定，原告仍得提出確實證據證明之。

㈣至關於系爭災害損失部分，依原告提出之申請書所附表單所示，有辦公設備、影印機、電話、印表機、沙發、電腦、傳真機、掃描器及辦公桌等，皆為營業用之設備資產，既屬營業用之設備，本應放置於依法登記之營業場所，則被告以系爭處所非固定營業場所為由，不派員勘查，於法亦無不合；就系爭處所應否登記一節，原告主張係用以暫時存放鐵條，故無庸登記云云，然查原告所申報之災害損失全係營業用設備，而非其所稱之鐵條，已如前述，是原告此一主張，亦非可採。

㈤況就實質而言，原告主張系爭處所為其所租用之倉庫，並提出於95年1 月3 日與訴外人黃春妹簽訂之租賃合約（租賃期間自95年1 月10日起至96年1 月9 日止），惟原告並未提出其依法開立之租賃扣繳憑單或其他證據用資佐證，尚難遽信；況查，該房屋苟既已租與原告，而依租賃合約書之記載並未限定係該房屋之一部分，則何以同時另有一營利事業聯邁企業有限公司，以與系爭申請書同一筆跡、同一格式繕具申請書，主張帳簿憑證置於系爭處所，亦因同一火災滅失，而提出為證之租賃合約書，租賃標的物與系爭處所完全相同（看不出係分租），租賃日期又幾與上開租賃合約書重疊（租期自95年2 月1 日起至96年1 月31日止），是被告另以系爭處所非原告所實際租用之處所為由，拒絕派員勘查，亦非無據。

㈥應續予說明者，某一場所於災害發生後，尤其是火災發生後，其內之設備或存貨或帳簿憑證縱或可看出受損之程度，但事實上多難以辨認是否為某營利事業所有，因之，對於發生於固定營業場所之災害損失及帳簿憑證滅失，通常只要經勘查有災害之發生，即信其為真實，然而對於固定營業場所以外之處所發生災害，縱經勘查有此災害發生，通常亦應與營利事業災害損失及帳簿憑證滅失無關，仍待營利事業進一步就此非常態事實舉證以明，職是稽徵機關實無就營利事業固定營業場所以外之場所派員勘查有無災害發生之義務，本件原告應另行依查核準則第102 條第3 款或第11條第4 項之規定提出確實證據證明其損失。

七、綜上所述，原告之主張，無可採信，原處分否准原告系爭申請，認事用法，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文