臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03360號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 03 月 27 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 法定代理人: 凌忠嫄
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03360號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　王文聰（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月3 日臺財訴字第09500293550 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）91年10月18日出售興建之房屋（地址為新竹縣新豐鄉○○路○ 段566 巷5號），銷售額新臺幣（下同）6,199,587 元（含稅），經被告所屬新竹縣分局查獲，核定補徵營業稅額295,218 元，並按所漏稅額295, 218元處2 倍罰鍰590,400 元（計至百元止），且原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰。原告不服，主張其於87年12月購入土地建屋，迄91年10月始賣出，僅出售房屋1 間應屬財產交易所得；建屋之成本已取得營造廠所開立二聯式統一發票4,200,000 元（含稅200,000 元），本件計算漏稅額時應扣除已納之營業稅云云，申請復查，就本稅部分，經被告認本件原核定稅額繳款書之限繳日期為94年1 月20日，原告於同日繳納，復查申請之末日應為同年2 月19日（星期六，延長至21日），原告遲至94年5 月5 日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序上為不合；另罰鍰部分，因原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額295,218 元處1 倍罰鍰295,200 元，原處罰鍰590,400 元予以追減295,200 元，故以95年4 月26日北區國稅法一字第0950011935號復查決定追減罰鍰29 5,200元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告仍不服，復主張僅興建一戶房屋自住，數年後委託房屋仲介公司出售，非為經常賣出性質，縱認定屬建屋出售行為，則建屋之成本焉能不予理會云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明（原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈在我國出售房屋，依現行稅法規定有二種不同的課稅方式：
⑴自然人出售房屋，依所得稅法第9 條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」之規定，其售屋利得視為財產交易所得，於次年核課綜合所得稅。
⑵營業人出售房屋，依營業稅法第1 條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」及同法第2 條（納稅義務人）「營業稅之納稅義務人如左：一銷售貨物或勞務之營業人…。」之規定，於出售時先就交易金額核課營業稅，再於次年就營業淨利核課營利事業所得稅。
⑶綜上二種情形可知，出售房屋若賣方為營業人，即應課徵營業稅及營利事業所得稅；若賣方是自然人且並非為經常買進、賣出房屋，則就售屋利得核課綜合所得稅。⒉營業稅法規定之納稅義務人為營業人：營業稅法第1 條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」此條文係規範課稅範圍，為課稅客體，營業稅課稅對象尚要依營業稅法中之其他規定；即同法第2 條（納稅義務人）「營業稅之納稅義務人如左：一銷售貨物或勞務之營業人…。」始為規範納稅義務，此即為課稅主體，即營業人始負有營業稅之納稅義務；又依同法第6 條「有左列情形之一者，為營業人：一以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」明定營業人之定義；而個人並未包含在內，且依照上述營業人之定義，在中華民國境內銷售貨物或勞務之主體如為個人，即不構成納稅義務人。⒊自然人非營業人：依上述規定，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第6 條第2 款及3 款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第1 款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。亦即非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，如無繼續及獨立地從事一定之經濟活動，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第2 條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記，及對之課徵營業稅。
⒋原告非為營業人：原告於90年10月出售房屋一戶，且歷年來亦僅出售此一戶房屋，自非為繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，原告並於出售年度之次年已依同法14條規定報繳九十一年度綜合所得稅中之財產交易所得，亦無逃漏稅之意圖。原告本身為自然人亦無任何固定營業場所或牌號，又依上所述營業稅法第1 條、第2 條、第3 條、第6 條之規定及所得稅法第10條「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。」及第11條2 項「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」對營利事業之定義，可知原告並非營利事業（即營業人）。被告誤引財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函「…除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。…五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部80/07/10臺財稅第801250742 號函規定，加強查核，賡續辦理。」之規定，疏於查證原告是為營業稅法第6 條所定義之營業人而假借（利用）個人名義建屋出售者，即逕認定原告為營業人，核課營業稅，顯已誤用該規定。
⒌被告所持之依據（財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函）除逾越所得稅法第9 條（財產交易所得）之規定；上開解釋令逕行以二分法規定「除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應課徵營業稅」，此解釋令以命令規定人民的納稅義務，且未闡明與營業稅第2 條「納稅義務人」規定之關聯；明顯係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，此與憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」、同法第172
條「命令與憲法或法律牴觸者無效。」及中央法規標準法第5 條「左列事項應以法律定之一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者二、關於人民之權利、義務者。」、第6 條「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」等規定相違。鈞院91年度訴字640 號判決理由二、中亦對「…財政部八十一年一月三十一日臺財稅字第八一一六五七九五六號函：將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。」
⒍縱或認定原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為；本案既認定原告有建屋出售之行為，則建屋至銷售期間計35個月（87年12月與營造廠簽約至91年10月售出）皆應視為營業期間，而非僅為售屋之時，而本案房屋售價為6,199,587 元，依財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。說明：二、依據營業稅法第十三條及同法施行細則第九條規定辦理。」之規定，原告平均每月銷售為177,131 元（=6,199,587 /35），未達使用統一發票20萬元標準，則原告應屬營業稅法第13之小規模營業人，其稅率應為1%，被告逕行核定原告為使用發票營業人，稅率為5%，與財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號之規定不符。又按行政罰法第7 條「任何違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及其立法理由「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉証責任，方為保障人權之進步立法」；本案原告個人出售房屋已完全依照所得稅第9
條、第14條及同法施行細則第17- 2 條之規定報繳綜合所得稅，被告且已核課在案，原告並無故意或過失違反行政法上義務之行為，而被告亦未履行證明行為人有故意或過失之舉証責任，原處分自非適法。
⒎退萬步言，縱或認定原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為；本案既認定原告有建屋出售之行為，則建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票4,200,000 元（含稅200,000 元），豈能不理會。又依89年6 月7 日修正前之營業稅法施行細則第52條第2 項雖規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。…」但因顯與母法規定意旨不符，於89年6 月7 日以後已修正為「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。…」自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額。司法院釋字第420 號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。本案原告若依被告見解於事先辦理營業登記，則其應負擔之營業稅為（「房屋售價5,904,369 ×5% = 295,218（
銷項稅額）」扣減「4,000,000 ×5% = 200,000（進項稅
額）」= 95,218元，此為本案實質之稅負；今被告僅按原告未依被告見解辦理營業登記，即變更原告的實質稅負（95,2189 元）而認定原告的稅負為295,218 元，此有違實質課稅之公平原則。又依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）82年判字第2410號「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」惟按前揭司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院82年判字2410號之意旨，稅捐稽徵機關於查得未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既應從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。再者，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1 項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。⒏按司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，自應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。又按司法院釋字第337 號解釋文中理由書所述：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之虛報進項稅額者加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件…。」依被告認定原告違反營業稅法第51條第1 款「未依規定申請營業登記而營業者。」則有釋字337 號「…並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」對漏稅行為所為之處罰規定之適用，亦即依被告見解原告未辦理營業登記，所造成國庫減少為95,218元，要處漏稅罰亦應依此金額，鈞院94年度訴字98號判決亦採此論。
⒐加值型營業稅立法目的為消除重複課稅與稅上加稅：又依財政部84年3 月24日臺財稅第841614038 號函「…說明：二、…，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部83/07/09臺財稅第831601371 號函說明二（一）2 核釋在案。」本案既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本案於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合加值型營業稅於74年3 月14日立法時陸部長潤康於立法院之立法說明「…消除重複課稅與稅上加稅」之立法理由。
⒑財政部95年12月29日臺財稅第00000000000 號函釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：1.設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。2.具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。3.經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」本函釋旨在解釋購入房屋出售行為，在租稅上認定是否為營業人之標準，由於條列之項目，係以客觀之認定為出發點，亦即必須查有客觀之營業跡象，才能認定售屋行為是否屬營業稅法第6 條之「營業人」，基本上與營業稅法之精神較為相符。本案個人「建屋出售行為」與「購屋出售行為」，在商業上同屬一樣的售屋行為，營業稅法上亦等同認定並無差異之規定，因此基於「租稅中立原則」，亦應等同適用。又財政部95年9 月5 日及95年12月30日新聞稿：「財政部對於買賣房屋，是否屬營業人，應課營業稅及營利事業所得稅，訂有每年出售一定戶數（三戶）以上者之實務認定。」另外，最高行政法院93年度判字第1602號判決：基於實質課稅原則，主管稽徵機關既認「未依規定申請營業登記擅自營業」之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，既無不同，基於「平等原則」，即不得為差別之待遇，而應一體適用行為時營業稅法第15條第1 項之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額。最後，鈞院94年訴字第00098 號判決意旨認為本稅部分，依據營業稅法第19條第1
項第1 款規定本身即含有懲戒作用，作為制裁不依規定登記稅籍以致增加稽徵行政成本之納稅義務人手段，故其在解釋上沒有實質課稅原則之適用，亦即認定進項稅額不予扣抵。就罰鍰部分，依據司法院釋字第337 號解釋，凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰，因此若原告取得之進項憑證之前手有報繳該項稅額，則計算漏稅罰時應予扣減。
⒒綜上所述，原告僅興建一戶房屋，於91年度出售，非為經常賣出性質，原處分及訴願決定均有違背法令。
（二）被告主張之理由：
⒈本稅：按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明定。本件原核定稅額繳款書之限繳日期為94年1 月20日，原告於同日繳納，復查申請之末日應為同年2 月19日（星期六，順延至21日），原告遲至94年5 月5 日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序上實有不合。
⒉罰鍰：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業稅以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第1 條、第3
條第1 項、第28條前段、第33條、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函及89年10月19日臺財稅第890457254 號函亦有明釋。
⑵原告未依規定申請營業登記，於91年10月銷售新竹縣新豐鄉○○路○ 段566 巷5 號房屋，銷售額6,199,587 元
，經被告所屬新竹縣分局查獲，核定補徵營業稅額295,218 元，並按所漏稅額295, 218元處2 倍罰鍰590,400
元（計至百元止）。原告主張於87年12月購入土地建屋，迄91年10月始賣出，僅出售房屋1 間應屬財產交易所得；建屋之成本已取得營造廠所開立二聯式統一發票4,200, 000元（含稅200,000 元），本案計算漏稅額時應扣除已納之營業稅云云。
⑶原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，核與首揭函釋免辦營業登記之規定不符，其未依規定申請營業登記、開立統一發票及報繳營業稅，違章事證明確，原告於經查獲後始提出相關憑證，依首揭函釋意旨，有別於一般正常申報案件，並不符合首揭營業稅法第33條之規定，自無扣抵銷項稅額之適用，惟原告於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額295,218 元處1 倍罰鍰295,200 元，原處罰鍰
590,400 元予以追減295,200 元，並無違誤。
⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、原告主張：在我國出售房屋，依現行稅法規定有二種不同的課稅方式，出售房屋若賣方為營業人，即應課徵營業稅及營利事業所得稅；若賣方是自然人且並非為經常買進、賣出房屋，則就售屋利得核課綜合所得稅。成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第6 條第2 款及3 款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」，及「外國之事業、機關、團體、組織」，除非其屬於同條第1 款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。又營業稅法第6 條明定營業人之定義係以「營利為目的」之公營、私營或公私合營之事業，因此要認定建屋出售之行為是否屬營業人，應以查證該行為是否確以營利為目的及確屬經常性之營業活動。原告出售房屋係委託專售中古屋之仲介公司，而非委託一般營業人習慣之廣告代銷公司，很明顯的與一般營業人之商業習慣並不吻合，並取有該仲介公司開立之發票，本身並無任何固定營業場所或牌號，可知原告並非營利事業。縱認定原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為；本案被告既認定原告有建屋出售之營業行為，依被告認定之營業額既然包括土地及房屋售價計9,800,000 元，則原告購入土地至銷售期間計35個月（87年12月購入土地至91年10月售出）皆應視為營業期間，而非僅為售屋之時，而本案房屋售價為6,199,587 元，則平均每月營業額為177,131 元（=6,199,587/35 ），未達財政部75年7 月12日臺財稅第7526 254號函「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元」，則原告應屬營業稅法第13之小規模營業人，稅率應為1%。退萬步言，本案既認定原告有建屋出售之行為，則建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票4,200,000 元（含稅200,00 0元），豈能不理會。本案原告若依被告見解於事先辦理營業登記，則其應負擔之營業稅為（「房屋售價5,904,369 ×5% = 295,218（銷項稅額）」扣減「4,000,000
×5% = 200,000（進項稅額）」= 95,218元，此為本案實質
之稅負；今被告僅按原告未依被告見解辦理營業登記，即變更原告的實質稅負（95,2189 元）而認定原告的稅負為295,218 元，此有違實質課稅之公平原則。主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用。本案既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本案於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合加值型營業稅於74年3 月14日立法時陸部長潤康於立法院之立法說明「消除重複課稅與稅上加稅」之立法理由。原告僅興建一戶房屋自住，數年後委託仲介公司出售，為非經常賣出性質，應撤銷原核課營業稅之事實及理由陳述如上，原處分及訴願決定均違背法令。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件原核定本稅稅額繳款書之限繳日期為94年1
月20 日 ，原告於同日繳納，復查申請之末日應為同年2 月19日（星期六，順延至21日），原告遲至94年5 月5 日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，故原告就本稅部分起訴，其程序上實有未合。另原告未依規定申請營業登記，於91年10月銷售新竹縣新豐鄉○○路○ 段566 巷5 號房屋，銷
售額6,199,587 元，經被告所屬新竹縣分局查獲，核定補徵營業稅額295, 218元，並按所漏稅額295, 218元處2 倍罰鍰590,400 元（計至百元止）。原告以非自用住宅用地興建系爭房屋出售，核與首揭函釋免辦營業登記之規定不符，其未依規定申請營業登記、開立統一發票及報繳營業稅，違章事證明確，原告於經查獲後始提出相關憑證，依首揭函釋意旨，有別於一般正常申報案件，並不符合首揭營業稅法第33條之規定，自無扣抵銷項稅額之適用，惟原告於裁罰處分核定前已補繳稅款、以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額295,218 元處1 倍罰鍰295,200 元，原處罰鍰590,400 元予以追減295,200 元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。營業人依第十四條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、…三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」行為時營業稅法第28條前段、第32條第1 項、第2 項、第35條第1
項、第43條第1 項第3 款及第51條第1 款分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第51條第1 款」部分：「一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已報繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。…」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、原告承諾書、財政部94年12月15日臺財稅字第09404585510 號函、被告94年10月25日北區國稅審四字第0940018395號函、原告與富鑫營造公司之工程合約書、工程估價單、建材表、雅士居減帳明細表、第二次減帳明細表、力霸房屋委託銷售契約書、不動產標的現況說明書、原告89年度統一發票、被告所屬新竹縣分局94年度財營業字第Ｚ0
000000000000號處分書、新竹縣稅捐稽徵處房屋現值核計表、91年度綜合所得稅各類所得資料清單、購買房地產說明書、不動產買賣契約書、說明書、被告所屬新竹縣分局93年9
月7 日北區國稅竹縣三字第0930004679號函、契稅徵銷檔資料、土地增值稅申報書、樹全營造工程股份有限公司92年4
月24日92樹全字第0424001 號函、營利事業暨扣繳單位資料、92年2 月26日檢舉函、房屋廣告介紹、建物登記謄本、新竹縣新湖地政事務所建物測量成果圖、臺灣省新竹縣土地登記簿、新竹縣新豐鄉公所使用執照及使用執照申請書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本稅部分之復查申請是否逾期？本案究應課徵營業稅或綜合所得稅事件？原告主張其屬營業稅法第13條之小規模營業人，有無理由？原告提出之進項稅額可否主張扣抵？財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函有無牴觸憲法或中央法規標準法規定？本件有無本院91年度訴字第640 號判決之適用？被告所核課之營業稅，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：…十、起訴不合程式或不備其他要件者。」「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第107 條第1 項第10款、第4 條第1 項分別定有明文。又「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」最高行政法院61年裁字第24號判例意旨可資參照。是以，提起行政訴訟法第4 條第1 項之撤銷訴訟，應以未確定之行政處分為對象，苟當事人對於已確定之行政處分提起行政訴訟，即有不備其他要件之違法，行政法院應以裁定駁回之。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」復為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明定。經查，本件原核定應納本稅295,218 元之稅額繳款書，限繳日期為94年1 月20日，已合法送達原告，並經原告依限繳納，為原告所不爭執，復有原告94年1 月20日繳納稅款蓋有臺灣土地銀行東新竹分行收稅章之繳款書影本附卷可稽，自可信為真實。原告對上開核課處分如有不服，本應於94年2 月21日（最末日94年2 月19日適逢星期六，應延長至94年2 月21日）前提出復查申請，詎原告卻遲至94年5 月5 日始向被告申請復查，有被告收文日期章蓋於申請復查書可按，原告提起之復查顯已逾30日之法定不變期間，本件關於本稅部分之原核課處分應於復查期間屆滿時即告確定，因此復查機關及訴願機關分別為駁回之決定，於法無違。原告對於已確定之行政處分提起撤銷訴訟，揆諸首開說明，即有起訴不備其他要件之違法，且依其情形無從補正，應予駁回。（二）退萬步而言，縱認原告上開關於本稅部分起訴為合法，但與罰鍰部分之起訴仍全部無理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」行為時營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第6 條分別定有明文。因此，在中華民國境內銷售貨物，即應課徵營業稅；又將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物，此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，即個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。又社會上之交易活動所在多有，其中一時偶發性之交易，既無長期持續營利之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而掌握其稅源，亦有其實際上之困難，自無將其視為「營業行為」，而課徵營業稅之必要。基此，營業稅法規範之稅捐主體「營業人」及稅捐客體「銷售行為」，應具備「持續」及「營利」之特徵，如特定人所為之一次性偶發交易，即不屬營業稅法規範之對象至明。惟關於「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅。因此，原告主張僅興建前開房屋一棟並出售，屬一時之交易行為，非經常買進賣出，應非營業稅法定義之營業人云云，尚不足採。
⒉財政部81年1 月31日臺財稅第811657956 號函令謂：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利營利事業所得稅。說明：…二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定：『將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。（二）前項土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，於計算所得核課綜合所得稅時，應由該土地所有權人檢具建屋成本及費用之支出憑證暨有關契約，憑以計算其所得。五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日臺財稅第八０一二五０七四二號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日臺財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」即係中央財稅主管機關財政部基於職權，並依上開規定之立法意旨，就有關建屋出售應否課徵營業稅事項所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
⒊次按「自用住宅用地」，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地，為土地稅法第9 條所明定。此為土地稅法就該法使用「自用住宅用地」一語所為之立法解釋，自可適用於各項與稅法有關之法律或命令。本件系爭房屋係原告於87年12月11日向張永豐、張永照購入土地後，與張永豐、張永照共同出名委請富鑫營造工程有限公司所興建，歷經89年6 月完工、91年8 月4 日委託仲介公司出售、91年10月18日售出，其間均閒置未使用等情，業經原告於起訴狀事實欄所自承，復有工程合約書、不動產買賣契約書、力霸房屋委託銷售契約書等件附卷可稽。揆諸前揭說明，原告顯係以非自用住宅用地興建系爭房屋出售甚明。原告既非「土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售」，依上開財政部81年1 月31日臺財稅第000000000 號解釋函令意旨，原告銷售系爭房屋，自應依行為時營業稅法第28條前段、第32條第1 項、第35條第1 項規定，向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。又原告銷售房屋之所得縱經稅捐稽徵機關核課綜合所得稅，因營業稅與綜合所得稅係屬不同稅目，其個別核定處分自屬不同案件，尚不得因本件課稅事實已受有綜合所得稅之核定，而可免除其負有申報繳納營業稅之義務。
⒋另按，行為時營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」本件原告將系爭房屋及坐落土地合併出售予第3 人林聯賓，其銷售總額為9,800,000 元，惟未分別約定房、地售價若干；又系爭房屋評定價格為655,600 元，土地公告現值為380,740 （土地有2 筆，分別為176,720 元、204,020 元），分別有不動產買賣契約書、購買房地產說明書、契稅徵銷檔資料、土地增值稅（土地現值）申報書等件附原處分卷及本院卷可參。參酌前開規定，系爭房屋之銷售額即應以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，故被告核定其銷售額為6,199,587 元（不含稅）【計算式：9,800,000 ×655,600/（655,
600+ 380,740）÷1.05】，洵屬有據。
⒌復按，營業稅法第13條規定：「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，其營業稅稅率為百分之零點一。前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」又財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號函令：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣二十萬元。」因此，平均每月銷售額未達200,000 元者，始可稱為小規模營業人，適用1%之營業稅稅率。本件係「在土地上建屋出售房地」之交易類型，參酌前述有關房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在之情狀，則營業期間即應自87年12月11日原告向張永豐、張永照購入土地開始起算，迄至89年6 月完工共約18個月又21日，另再加計原告委託力霸房屋銷售（91年8 月4 日）起至出售（91年10月18日）為止之時間2 月又15日，合計21月又5 日，以22月計算，其平均每月之銷售額即為281,799 元（計算式：6,199,587 ÷22＝281,799 ，元以下四捨五入），顯逾上開
小規模營業人平均每月銷售額不得200,000 元之標準，故本件並無營業稅法第13條規定之適用，而應採用普通營業稅稅率5%。從而，原告主張自88年12月建屋起至91年10月售出，期間共35個月計算，平均每月銷售為177,131 元，並未達200,000 元，應按1%課徵營業稅云云，核與上開法律規定不合，亦無足取。
⒍又按，營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵進項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」另「統一發票之種類及用途如左：一、三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為扣抵聯，交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用，第三聯為收執聯，交付買受人作為記帳憑證。二、二聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人，並依本法第四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯，由開立人保存，第二聯為收執聯，交付買受人收執。」復經統一發票使用辦法第7 條規定甚明。可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。又「…依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。…」為財政部89年10月19日臺財稅第890457254 號函所明釋。上開函令係中央財稅主管機關財政部基於職權，依營業稅法第35條第1 項規定所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。經查，原告因未向主管稽徵機關申請營業登記，於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，並取具符合前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票作為進項憑證，揆諸上開規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。另依前揭解釋函令，原告未辦理營業登記，建屋出售所取得之二聯式統一發票，於查獲後始提出，亦不符合扣抵銷項稅額之要件。因此，原告主張本案既認定原告有建屋出售之行為，則建屋之成本即營造廠所開立之二聯式發票4,200,000 元，，即屬因營業行為而支付進項稅額，應從實質上經濟事實關係予以扣除，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則云云，委無可採。
⒎至於原告所引用財政部95年12月29日臺財稅字第09504564000 號函釋，主張必須具備⑴設有固定營業場所；⑵具備營業牌號；⑶經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜；⑷其他經查核足以構成以營利為目的之營業人等4 項條件，才會被認定屬營業人必須課徵營業稅云云。但查，上開函釋係針對以營利為目的購買房屋或標購法拍屋再予銷售而言，此觀其原文即可知，因與本案情節尚有不同，自難比附援引。固然，本院91年度訴字640 號判決理由載明：「…財政部八十一年一月三十一日臺財稅字第八一一六五七九五六號函，將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第六條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。」等語；最高行政法院93年度判字第1602號判決理由謂：「基於實質課稅原則，主管稽徵機關既認『未依規定申請營業登記擅自營業』之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，既無不同，基於『平等原則』，即不得為差別之待遇，而應一體適用行為時營業稅法第15條第1 項之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額。」等語；本院94年訴字第00098 號判決意旨認為：「本稅部分，依據營業稅法第19條第1 項第1 款規定本身即含有懲戒作用，作為制裁不依規定登記稅籍以致增加稽徵行政成本之納稅義務人手段，故其在解釋上沒有實質課稅原則之適用，亦即認定進項稅額不予扣抵。就罰鍰部分，依據司法院釋字第337 號解釋，凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰，因此若原告取得之進項憑證之前手有報繳該項稅額，則計算漏稅罰時應予扣減。」等語，但查上開判決均屬個案見解，並非判例，故無拘束本件之效力，附此敘明。
⒏本件原告於91年10月18日銷售系爭房屋，銷售額6,199,587 元，本應向主管稽徵機關申請營業登記，並於所定時限內，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，惟其未依規定辦理，嗣經被告所屬新竹縣分局查獲，已如前述，自難謂無違反營業稅法第51條第1 款未依規定申請營業登記而營業之故意。縱認原告主觀上並無違章之故意，然其對其是否為營業人，應否向主管稽徵機關申請營業登記，開立統一發票交付買受人，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額等，理應存疑，並積極查閱相關法令規定，或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後因應之，其應注意、能注意，而不注意，即難謂過失責任。從而，被告認定原告之違章事實成立，核定其漏稅額（即應補徵之應納稅額）295,218 元，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告係第1 次被查獲，於被告裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃依營業稅法第51條第1 款規定，按其所漏稅額處1 倍罰鍰295,200 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，被告初查雖以原告未辦理營業登記即開始營業，依查得資料計算其銷售系爭房屋金額為6,199,587 元（不含稅），核定補徵營業稅額295,218 元，並按所漏稅額處2 倍罰鍰590,400 元之處分，但經原告提起復查後，被告認原告於裁罰處分核定前已補繳稅款，並以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰，乃依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以原處分按所漏稅額295,218 元處1 倍罰鍰295,200
元，並將原處罰鍰590,400 元追減為295,200 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文
。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　3 　　月　　27　　日第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　3 　　月　　27　　日書記官 林佳蘋