臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳壽萱 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年8月4日台財訴字第09500167940號（案號：第 00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之母甘張美綾於民國（下同）86年8 月21日死亡，經被告機關依查得資料，核定應稅遺產稅新臺幣（下同）16,839,340元，限繳日期至89年5 月10日。原告不服，申經被告機關復查結果，變更核定遺產總額為43,537,343元，淨額為39,537,343元，遺產稅為10,740,323元，行政救濟加計利息2,723,333元，展延限繳日至94年9月10日。嗣原告於94年6月30日具文向被告機關申請以繼承之春煇公司股票抵繳遺產稅及行政救濟加計利息。經被告機關函請原告提出無法以現金繳納稅款之事證，惟原告僅說明被繼承人甘張美綾所遺之現金用於醫療費、購買墓地及喪葬費及被繼承人生前提領，未提供事證，乃於95年3月6日以財北國稅徵字第0950216875號函復原告，否准其所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷；並請求判命被告機關應作成准予春煇建設股份有限公司股票抵繳的行政處分。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告機關否准原告以春煇公司股票抵繳遺產稅及行政救濟加計利息，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈查遺產中所列「其他－現金」 7,800,000元係被繼承人媳婦甘王美玲領取備供醫療及身後喪事之用及銀行存款143,014元合計7,943,014元確係現金，原告亦同意以現金繳納稅額。但遺產中另列「其他－密集提領現金併計現金 8,978,064元」係被繼承人生前領取動用，被告於復查階段亦承認被繼承人領用時非屬重病期間，故雙方同意以半數計入遺產，故實際並無現金存在，不應計入現金。

⒉原告在申請以實物抵繳時，被告機關曾以其他納稅人遭遇與原告同樣情形向財政部申請是否准予以實物抵繳之函釋，謂被告本諸職權辦理，既然本諸職權辦理，被告應有准否之標準。密集提領現金並非有實際現金之存在，故原告主張應繳稅額13,463,656元扣除現金7,800,000元及銀行存款143,014元差額5,700,642 元以實物抵繳。

㈡被告主張之理由：

⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能1 次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物1 次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。次按「依遺產及贈與稅法第30 條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事」「申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」分別為財政部89年1月18日、89年7月15日台財稅第0000000000、0890454844號函所明釋。

⒉原告之母甘張美綾於86年8 月21日死亡，被告核定遺產稅應納本稅16,839,340元，限繳日期89年5 月10日，原告對稅額不服，申經復查決定變更本稅為10,740,323元，行政救濟加計利息 2,723,333元，展延限繳日至94年9 月10日，原告仍表不服，提起訴願及行政訴訟，鈞院95年10月20日以94年度訴字第 03871號判決駁回，尚未確定。原告於94年6 月30日申請以繼承之春煇建設股份有限公司股票抵繳遺產稅本稅10,740,323元及行政救濟加計利息 1,597,767元。被告於94年7月7日以財北國稅徵字第0940063439號函復，被繼承人遺有現金及銀行存款計有16,921,078元，依財政部89年7月15日台財稅第0890454844號函釋規定，請原告於94年7月30日前提出無法以該等現金繳納稅款之事證；原告復於94年8月1日來函表示，現金部分被繼承人生前囑咐存入其媳婦甘王美玲之帳戶，用以支付醫療及喪葬費用，僅剩餘962,000元；密集提領併計現金部分係被繼承人甘張君於非重病期間所提領，有代領之匯豐證券公司人員證明係親自將現金交予被繼承人，故實際無現金用以支付遺產稅稅額。被告於94年11月2 日以財北國稅徵字第0940207306號函，請原告依財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函規定，於94年11月30日前以書面表示是否先以該現金及銀行存款繳納，不足部分再以其他實物抵繳或提示支領資金及無法以該存款繳納之事證。惟原告僅於94年11月25日補送全體繼承人抵繳同意書，並未提出相關之事證，證明確無法以現金及銀行存款繳納稅款。被告乃於95年3月6日以財北國稅徵第0950216875號函略以，原告僅說明該現金用於醫療費、購買墓地及喪葬費及被繼承人生前提領，惟未提出相關事證，證明前開現金及銀行存款無法用於繳稅，且前開金額16,921,078元（含現金、銀行存款及生前密集提領現金）已高於遺產稅應納本稅 10,740,323元及行政救濟加計利息2,732,333元（合計13,463,656元），核不符合前述規定與函釋意旨等語，否准受理抵繳被繼承人甘張美綾之遺產稅之申請，並開立繳款書展延繳納期限至95年3月25日止，原告業於95年3月13日繳清本案遺產稅本稅及行政救濟加計利息。

⒊原告訴稱遺產中所列「其他-現金」7,800,000元係被繼承人媳婦甘王美玲領取備供醫療及身後喪事之用，連同銀行存款143,014元，合計7,943,014元確係現金，原告亦同意以現金繳納稅額。但遺產中另列 「其他-密集提領現金併計現金 8,978,064元」係被繼承人生前領取動用，被告於復查階段亦承認被繼承人領用實非屬重病期間，故雙方同意以半數計入遺產，故實際並無現金存在，不應計入現金。原告在申請以實物抵繳時，被告曾以其他納稅人遭遇與原告同樣情形向財政部申請是否准予以實物抵繳之函釋，謂被告本諸職權辦理，既然本諸職權辦理，被告應有否准之標準。密集提領現金並非有實際現金之存在，在原告主張應繳稅款13,463,656元扣除現金7,800,000元及銀行存款143,014元，差額5,520,642元以實物抵繳云云。

⒋查「依遺產及贈與稅法第30條第2 項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」為司法院大法官議決釋字第 343號解釋闡明在案。本件被告查得被繼承人甘張美綾生前出售上市及未上市公司股票資金約39,000,000元，於死亡前3個月內（86年5月21日至86年7 月18日止），自其銀行帳戶密集提領現金計22,941,018元，其中一筆 4,984,890元，經被告查明繼承時已無是項財產，准予減列，其餘現金17,956,128元，為死亡前6 個月內非重病期間之現金提領，無法查證有贈與情事或尚有遺留者，經與原告協談後，同意以半數 8,978,064元併入遺產稅，原告訴稱無法以該現金繳納乙節，自應由原告負舉證責任，善盡其協力義務提供相關證據以供調查，若未能提出確切證明，以資證明所稱支出款項與被繼承人有關，且係以該現金遺產支付者，即難主張該現金遺產已不存在，而得以實物抵繳。至原告訴稱被告曾以其他納稅義務人遭遇與原告同樣情形向財政部申請是否予以實物抵繳，經財政部函釋請被告本諸職權辦理，被告應有否准之標準部分，查被告94年11月2 日以財北國稅徵字第0940207306號函，請原告依財政部89年1 月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，提示無法以該等現金及銀行存款繳納之事證，惟原告並未提出相關支領事證。又遺產中尚有現金7,800,000元，原告僅說明已支付喪葬及醫療費，惟並未提示相關支付證明供核。原告就有利於己之事實，並未舉證證明，揆諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，即難認其主張有理由，從而被告95年3月6日以財北國稅徵字第0950216875號函否准實物抵繳之申請，揆諸首揭規定與函釋意旨，並無不妥。另原告於被告駁回抵繳後，95年3 月13日隨即以現金繳清本案遺產稅本稅及行政救濟加計利息，足證原告並無遺產及贈與稅法第30條第2項「納稅義務人確有困難，不能1次繳納現金」之情事，被告否准抵繳並無違誤。

⒌據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與法第30條第2項所明定；又財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事」；財政部89年7月15日台財稅第0890454844號函釋：「…遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有因難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第343號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」上揭函釋與法律規定意旨無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。

二、本件原告之母甘張美綾於86年8月21日死亡，經被告機關依查得資料，核定應稅遺產稅16,8 39,340元，限繳日期至89年5月10日。原告不服，申經被告機關復查結果，變更核定遺產總額為43,537,343元，淨額為39,537,343元，遺產稅為10,740,323元，行政救濟加計利息2,723,333元，展延限繳日至94年9月10日。嗣原告於94年6月30日具文向被告機關申請以繼承之春煇公司股票抵繳遺產稅及行政救濟加計利息。經被告機關於95年3月6日以財北國稅徵字第0950216875號函復否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：遺產中所列「其他－現金」7,800,000元係被繼承人媳婦甘王美玲領取備供醫療及身後喪事之用及銀行存款143,014元合計7,943,014元確係現金，原告亦同意以現金繳納稅額；但遺產中另列「其他－密集提領現金併計現金8,978,064元」係被繼承人生前領取動用，被告於復查階段亦承認被繼承人領用時非屬重病期間，故雙方同意以半數計入遺產，故實際並無現金存在，不應計入現金；又密集提領現金並非有實際現金之存在，故原告主張應繳稅額13,463,6 56元扣除現金7,800,000元及銀行存款143,014元，差額5,700,642元應准以實物抵繳，爰請判決如聲明云云。

三、查原告於94年6月30日申請以繼承之春煇建設股份有限公司股票抵繳遺產稅本稅10,740,323元及行政救濟加計利息1,597,767元，經被告查明被繼承人遺有現金及銀行存款計有16,921,078元，有遺產稅核定通知書、協談案件處理紀錄表、實物抵繳財產清單等附原處分卷內可稽；依上揭財政部89年7月15日台財稅第0890454844號函釋規定，請原告於94年7月30日前提出無法以該等現金繳納稅款之事證；惟原告並未提出相關之具體事證，以證明確無法以現金及銀行存款繳納稅款；是被告認定前開金額16,921,078元（含現金、銀行存款及生前密集提領現金）已高於遺產稅應納本稅10,740,323元及行政救濟加計利息2,732,333元（合計13,463,656元），核不符合前述規定與財政部函釋意旨，乃否准受理抵繳被繼承人甘張美綾之遺產稅之申請，並開立繳款書展延繳納期限至95年3月25日止，洵屬有據（原告業於95年3月13日繳清本案遺產稅本稅及行政救濟加計利息）。

四、原告雖以前情據為爭執，惟查：

（一）「依遺產及贈與稅法第30條第2項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。」為司法院釋字第343號解釋闡明在案。因遺產稅本應以現金繳納，原告以遺產稅課徵標的物申請抵繳應納遺產稅款，惟得否抵繳，被告仍應審酌納稅義務人繳納現金是否確有困難。

（二）又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨可資參照。本件被繼承人甘張美綾生前出售上市及未上市公司股票資金約39,000,000元，於死亡前3個月內（86年5月21日至86年7月18日止），自其銀行帳戶密集提領現金計22,941,018元，其中一筆4,984,89 0元，經被告查明繼承時已無是項財產，准予減列，其餘現金17,956,128元，為死亡前6個月內非重病期間之現金提領，無法查證有贈與情事或尚有遺留者，經與原告協談後，同意以半數8,978,064元併入遺產稅，有協談案件處理紀錄表附原處分卷可佐；是原告主張無法以該現金繳納乙節，自應由原告負舉證責任，善盡其協力義務提供相關證據以供調查；惟原告未能提出確切證明，以資證明所稱支出款項與被繼承人有關，且係以該現金遺產支付者，即難主張該現金遺產已不存在，而得以實物抵繳。

（三）至原告主張被告曾以其他納稅義務人遭遇與原告同樣情形向財政部申請是否予以實物抵繳，經財政部函釋請被告本諸職權辦理，被告應有否准之標準云云；查被告94年11月2日以財北國稅徵字第0940207306號函，請原告依財政部89年1月18日台財稅第0000000000號函釋意旨，提示無法以該等現金及銀行存款繳納之事證，惟原告並未提出相關支領事證。又遺產中尚有現金7,800,000元，亦為原告所不爭，原告僅說明已支付喪葬及醫療費，惟並未提示相關支付證明供被告查核。原告就有利於己之事實，並未舉證證明，即難認其主張可採。從而被告95年3月6日以財北國稅徵字第0950216875號函否准實物抵繳之申請，揆諸首揭規定與函釋意旨，並無不合。另原告於被告駁回抵繳後，於95年3月13日隨即以現金繳清本案遺產稅本稅及行政救濟加計利息，亦足徵原告並無遺產及贈與稅法第30條第2項「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」之情事。

五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告據以否准原告申請抵繳，並無不合；訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處分，併請求判命被告機關應作成准予春煇建設股份有限公司股票抵繳之行政處分，均為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 林文舟