臺北高等行政法院判決

原告

贊盛建設股份有限公司

代表人

甲○

訴訟代理人

施博文 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年12 月9日台財訴字第09400545850 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告經人檢舉涉嫌逃漏稅，嗣經被告所屬松山分局通知原告提出相關資料供查核，然原告未能提出，乃依法審理核定原告未依規定保存86年9月1日至87年12月31日進銷項憑證，銷項金額計新臺幣（下同）173,436,113元，進項金額則為96,584,871元，合計270,020,984元，並按原告未依規定保存帳簿憑證金額計270,020,984元，處百分之五罰鍰計13,501,049元。原告不服，申請復查，獲准變更原處罰鍰為11,540,024元後，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈未依規定取得、給予或保存憑證科處行為罰之核課期間為5年：依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本，應保存5年，為稅捐稽徵法第11條規定，其立法理由為「參照商業會計法規定，憑證保存年限為5年」。又財政部74年3月20日台財稅字第13298號函釋關於行為罰之核課期間起算，則以依法受處人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，如前揭稅捐稽徵法第11條既明文規定，憑證保存期限為5年，行政機關不應有延長或縮短之裁量，否則有違租稅法定主義。且與本件情形相同，未取得、給予或保存憑證科處行為罰之核課期間，有行政院台87訴字第30635號再訴願決定意旨亦認定為5年。

⒉本件原處分違反稅捐稽徵法第11條及同法第21條及財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋所定行為罰之核課期間一律為5年規定：

⑴本件被告以原告違反稅捐稽徵法第44條規定，依法規定應保存憑證而未保存者，就其未保存憑證，對經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，係屬行為罰處罰。依財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋略以，「關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年」，前經財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有無逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5年或7年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依本部前開函釋規定應一律為5年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5年或7年等語。系爭裁罰基礎為係屬行為罰，其處罰期間依稅捐稽徵法第11條、第21條及上開財政部函釋一律應為5年，不可恣意延長，以維持法之安定性。

⑵稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項係稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證之行政規則，僅係對帳簿保存作期限之規範，對於未保存憑證所核課之行為罰，仍應遵守稅捐稽徵法第11條、第21條及87年8月19日台財稅第871960445號函釋規定，其處行為罰之核課期間一律定為5年，對於已逾處罰期間之行為，基於法安定性原則，不應再予處罰。然被告以會計年度係以1年計之，憑證保存期間既以「會計年度決算程序辦理終了後」起算，雖對86年12月份前相關帳簿憑證已逾上開辦法所規定之保存期間，扣除原告86年12月份以前之進、銷項金額，但仍對原告自87年1月至同年12月間進、銷總金額（共計230,800,490元），按百分之五處以罰鍰計11,540,024 元，顯將行政管理之保存規範與行為罰之處罰規定混為一談，並自行延長稅捐稽徵法第11條、第21條及87年8月19日台財稅第871960445號函釋所定之行為罰法定核課期間為5年規定至5年又6個月，除嚴重違反法律保留及法律優位之依法行政原則外，並已牴觸前揭稅捐稽徵法第11條、第21條規定，其認事用法顯有違誤。

⑶次按稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應已到達相對人始生效力。財政部72年1月10日台財稅第30138號函釋：『在核課前間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言等語，財政部75年3月28日台財稅第7533353號函釋在案。經查，被告所為之處罰鍰處分書遲至92年7月25日始送達。準此，核課期間應自處分書送達後即92年7月25日起追溯5年，亦即僅自87年7月26日至87年12月31日方在行為罰核課期間內，然被告以會計年度1年計之為由，自87年1月至同年12月間進、銷總金額按百分之五處以罰鍰，乃自行違法延長行為罰5年法定核課期間，不但與稅捐稽徵法第11條、第21條5年核課期間規定牴觸，並違反財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋及74年3月20日台財稅第13298號函釋規定。

⑷本件87年1月1日至87年7月25日已逾5年核課期間，依法不應裁處行為罰，惟87年8月係87年7、8月份進、銷項憑證共計26,450,497元，被告已無法查明87年7月25日以前憑證正確金額。準此，在無法查出之情形下，至少應依日數比例來核算，亦即87年7月1日至7月25日共計25天占7、8月（總天數62天）比例為25/62，換言之26,450,497元×25/62＝10,665,523元，憑證已逾核課期間。因此，如以逾5年核課期間（以7月25日為屆滿5年核課期間）則共計49,661,871元（38,996,348元＋10,665,523元）憑證金額已逾5年核課期間，亦即，至少應有2,483,093元（49,661,871 元×5%）行為罰，依法不應處罰。

⒊原告所補提出之進、銷項發票依法應予認可：

⑴憑證之給與、取得及保存義務之目的：按依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證之存根或副本應保存5年，稅捐稽徵法第11條定有明文。其立法目的係因憑證乃記帳之依據，帳冊又為課稅之依據，故原始憑證之保存，關係至為重大，基此，若營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，則就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證之總額，處百分之五之行為罰。由此可知，對於違反憑證之給與、取得及保存義務，課予行政罰，乃係為實現稅捐之課徵為目的，對於納稅義務人不正當履行或怠於履行其作為義務，致影響稅捐稽徵所予以之處罰，因此對已提供查核稅捐之資料者，於不影響稅捐之稽徵範圍部分，應無再課責並處以罰鍰之必要。是以，若業已提出與原應保存憑證相當之證明，供稽徵機關查核稅捐之必要，無影響稅捐稽徵，且無漏稅須補報補繳稅款情事，應已達課稅查核之目的，保存憑證之目的業已達成，實無再課處行為罰罰鍰之必要，核先敘明。

⑵保存憑證之方法：依營利事業所得稅查核準則第14條及統一發票使用辦法第23條第2項、第3項規定，對於原始憑證妥善保存或以取得與原應保存憑證相當之證明皆屬符合保存憑證目的，得免於處罰。是以，取得與原應保存憑證相當之證明情形有取得買受人簽章證明與其所持有之憑證相符之影本、經原出具憑證之營利事業簽章證明與其自留之存根聯相符之影本及保留自行蓋章證明之扣抵聯影本以及統一發票經核定添印副聯，其副聯已送稽徵機關備查，其經取具該稽徵機關之證明者，均屬履行保存憑證之義務。

⑶原告已履行租稅查核之協力義務，並符合保存憑證目的：原告於復查審理期間補具銷項發票影本15張、進項發票影本95張（總計金額）169,421,689 元，屬於取得與原應保存憑證相當之證明，應予認可，詳加說明如下：

①銷項發票15張部分：關於87年度所提供之銷項發票共計15張，總金額為92,965,619元，係屬原告開立統一發票之原收執聯影本，依統一發票使用辦法第23 條第2項規定得以收執聯影本代替存根聯，原告已取得買受人與其所持有之憑證相符之影本，即屬取得與原應保存憑證相當之證明，無違保存憑證之目的。

②進項發票95張部分：關於87年度所提供之進項發票部份共計39張，總金額為37,052,099元。其中原告所自行保存進貨憑證收執聯影本計29張，金額計25,084,384元，依統一發票使用辦法第23條第3項規定得以影本替代作為進項稅額扣抵憑證或記帳憑證，該自行保存進貨憑證之收執影本既得作為進項稅額扣抵憑證或記帳憑證，應無違保存憑證目的；由出賣人提供之存根聯影本計10張，金額計11,967,715元，為原銷售營業人蓋章證明之存根聯影本，依統一發票使用辦法第23條第3項規定亦得作為進項稅額扣抵憑證或記帳憑證，與保存憑證目的亦屬無違。

③綜上所述，原告業已補具銷項發票及進項發票以供查核，已履行租稅查核之協力義務，亦符合保存憑證之目的，應予認可（87年銷項及進項發票部份共計13,017,718元）。而被告僅以非於查獲前所提出為由，認定不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，該見解乃對保存憑證義務處罰目的有所誤認，並擴張解釋以增加法律所無之限制，核有違誤。

⑷如前述，原告系爭86年9 月1 日至87年12月31日期間進銷項憑證，課稅責任（係指營業稅及營利事業所得稅）既已完成，對被告稅捐稽徵機關而言，保存憑證以達課稅目的既已達成，亦為被告所不否認，有無繼續保存憑證對課稅目的已無關係，更何況，原告已於復查審理期間補附銷項發票影本15張，進項發票影本95張，總計金額169,421,689元（87年度銷項發票及進項發票影本金額共為130,017,718元），符合統一發票使用辦法第23條第2 項及第3 項得以影本作為存根聯或記帳憑證，並無違保存憑證之目的。惟被告援引財政部84年7 月26日台財稅第841687712 號函釋，以原告非於查獲前所提出，否准免罰，除與營利事業所得稅查核準則第14條及統一發票使用辦法第23條第2 項、第3 項規定相違背外，其適用解釋函令顯有錯誤，並增加法律所無限制規定，該行政處分應予撤銷。

⒋被告對原告所補提出之銷項發票不予認可，不合以往稅捐實務對證據提示之處理方式，顯有違反平等原則：

⑴稅捐稽徵機關對於補提相關事證資料之處理方式，不論於調查中、復查、訴願甚至行政訴訟之行政救濟程序中所提示資料查證確實，均予以認可。如營利事業所得稅原依同業利潤標準予以核定稅額，納稅義務人提供相關帳證以供查核，原處分機關則可依帳證資料予以核定。該帳證資料提供不限於任何時期，縱使於行政訴訟期間納稅義務人甫提供相關事證，原處分機關仍應核實認定，此為稅捐稽徵機關對證據提示之一般處理方式。是以，原告補提憑證資料，係據以認定是否違反保存憑證義務之依據，縱於行政救濟程序期間所為證據之提示，亦非有違反保存憑證之目的，該補具資料之行為，被告應核實認定。又稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，係對於有逃漏稅捐而於調查基準日前自動補繳所漏稅捐而基於激勵自新免予處罰之規定，本件非有逃漏稅捐情形，已如前述，雖未及時提供憑證以供查核，惟事後補具正確資料，亦未違反保存憑證之目的，無礙稅捐之查對稽徵，被告應予以核實查證。

⑵按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文。是以平等原則係基於事務本質，對於相同事件應為相同之處理，不同事件應為不同之處理，除非有正當合理之理由，否則不得為差別待遇。經查稅捐稽徵機關對於未依規定保存憑證認定，若於復查、訴願甚至行政訴訟階段，若受處分人有提示相關憑證，經查對屬實，即予以更正認定裁罰金額，已有大院91年4月1日90年訴字第2828號判決可資證明，本件雖於復查階段業已補具與原應保存憑證相當之證明以供查核，基於相同事件應為相同處理之平等原則，被告否准認可，除顯與稅捐稽徵法所規定之保存憑證目的不合外，亦違反平等原則。

⑶前揭財政部函釋規定為憑證未保存之「行為罰核課期間5年」有利於原告之規定，被告均未予注意，顯已違背行政程序法第9條之規定。

⒌綜上，被告對於未保存憑證行為罰法定核課期間自行延長為5年又6個月有餘，嚴重違反法律保留及法律優位之依法行政原則，並牴觸稅捐稽徵法第11條、第21條及財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋，其認事用法顯有違誤。又對於營業人課與保存憑證之義務其目的係在於實現稅捐之課徵，營業人若能補具正確資料提供查核，即無妨礙稅捐之稽徵，應屬有履行保存憑證之義務。本件原告非有逃漏稅捐情形，僅因人檢舉，被告通知原告提出相關資料供查核時，未能即時提出，被告遂以原告未依規定保存憑證處以行為罰。惟查原告於復查期間業已補具相關憑證以供查核，且原告亦已完成86及87年度營業稅及營利事業所得稅繳納責任，業經被告核定在案，並無逃漏稅捐之情形，此為被告所不否認，被告僅以原告未於「查獲前」提供上開資料，逕予否准認定，而未對原告所補提供之憑證正確性與否，據實查核，顯與稅捐稽徵法所規定之保存憑證目的不合，且違反營利事業所得稅查核準則第14條及統一發票使用辦法第23條第2項規定，亦不合以往稅捐實務之處理方式，並有違反平等原則情事云云。

⒍提出財政部87年8月19日台財稅字第871960445號函、75年3月28日台財稅第7533353號函及74年3月20日台財稅第13298號函，87年度銷項發票共計15張、87年度進項發票收執聯共計29張、87年度進項發票存根聯共計10張，台北高等行政法院91年4 月1 日90年訴字第2828號判決書，本件訴願決定書及行政院台87訴字第630635號再訴願決定書等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈本件係經人於91年12月9日、92年3月18日檢舉原告於84年4月至87年12月間新建並出售座落於和平東路3段68號大樓，未依規定開立統一發票，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，經前市稅處松山分處91年11月8日北市稽松山甲字第09163329100號及被告所屬松山分局92年1月13日財北國稅松山營業字第0920001472號、92年4月7日財北國稅松山營業字第0920201799號、92年6月19日財北國稅松山營業字第0920204736號函等四次通知請原告提供84年4月至87年12月間承建及出售座落和平東路3段68號建物交易發票存根聯、建築執照，各期營業稅申報書、所得稅申報書、發票明細表、合建分售（或分屋）買賣契約書及相關憑證等，然原告均未能提供相關帳證、進貨發票﹔此外，原告之代表人甲○於92年5月9日至被告所屬松山分局製作談話筆錄亦稱「本公司帳冊及相關交易憑證因年久已遺失」等語，已足堪認定原告確有未保存84年4月至87年12月間相關憑證之事實。

⒉原告主張對於未保存憑證所核課之行為罰仍應遵守稅捐稽徵法第21條及87年8月19日臺財稅第871960445號函釋規定其屬罰期間一律定為5年，對於已逾處罰期間之行為，基於法安定性原則，不應再予處罰。然查被告以會計年度係以1年計之，憑證保存期間既以「會計年度決算程序辦理終了後」起算，雖對86年12月份以前之進、銷項金額，但仍對原告自87年1月至同年12月間進、銷總金額（共計230,800,490元），按百分之五處以罰鍰計11,540,024元，顯將行政管理之保存規範與行為罰之處罰規定混為一談，並自行延長稅捐稽徵法第21條及87年8月19日臺財稅第871960445號函釋所定之5年處罰期間規定，延長為5年又6個月有餘，嚴重違反法律保留及法律優位之依法行政原則，並牴觸前揭財政部87年8 月19日臺財稅第871960445號函釋規定，其認事用法核有違誤云云。查依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項規定，本件原裁罰處分係於92年7月25日合法送達，而會計年度係以1年計之，且憑證保存期間亦既以「會計年度決算程序辦理終了後」起算（當年度之決算，須至次年度始能開始辦理決算程序。），則86年12月份前相關帳簿憑證已逾上開辦法所規定之保存期間，不列入應保存而未保存憑證之處罰範圍，被告復查決定重行核算，業已扣除原告86年12月份前進、銷項金額，而僅自87年1月至同年12月間進、銷總金額（總計為230,800,490元）按百分之五處以罰鍰計11,540,024元，自屬於法有據。原告主張應以92年7月25日追溯5年即自87年7月26日至87年12月31日方在罰鍰核課期間，並不足採。蓋會計年度決算程序辦理終了日，如以營利事業所得稅結算申報日最後1日之次日（即6月1日）起算，則87年全年之會計憑證，其保存開始日為88年6月1日，結束日為93年5月31日，本件處分書送達日為92年7月25日，即於上揭5年保存期限之內，原告自有保存87年度全年會計憑證之義務。退萬步言，縱使原告於88年1月1日會計年度決算程序即已辦理終了，其保存開始日為88年1月1日，結束日為92年12月31日，本件處分書送達日為92年7月25日，仍在5年保存期限之內。

⒊原告主張其業已補具銷項發票及進項發票以供查核，已履行租稅查核之協力義務，亦符合保存憑證之目的，應予認可…而被告僅以非於查獲前所提出為由，認定不符合稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，該見解乃對保存憑證義務處罰目的有所誤認，並擴張解釋以增加法律所無之限制，核有違誤云云。惟按公司遺失已開立之統一發票存根聯，雖於稅捐稽徵機關查獲前自動報備，惟如未取得與原應保存憑證相當之證明，尚不得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，財政部84年7月26日台財稅第841637712號函闡示甚明。本件原告於裁罰後、申請復查時提出之銷項發票影本15張、進項發票影本95張，縱為「與原應保存憑證相當之證明」，然並非於「查獲前」所提出，難謂其已適時履行租稅查核之協力義務，自不符合稅捐稽徵法第48條之1及上開函示得予免罰之規定。

⒋再者，原告主張帳證資料提供不限於任何時期，縱使於行政訴訟期間納稅義務人輔提供相關事證，原處分機關仍應核實認定，此為稅捐稽徵機關對證據提示之一般處理方式。…本件非有逃漏稅捐情形，已如前述，雖未及時提供憑證以供查核，惟事後補具正確資料，亦未違反保存憑證之目的，無礙稅捐之查對稽徵…經查稅捐稽徵機關對於未依規定保存憑證認定，若於復查、訴願甚至行政訴訟階段，若受處分人有提示相關憑證，經查對屬實，即予已更正認定裁罰金額…本案雖於復查階段業已補具與原應保存憑證相當之證明以供查核，基於相同事件應為相同處理之平等原則，被告否准認可，除顯與稅捐稽徵法所規定之保存憑證目的不合外，亦違反平等原則云云。查原告上述所提「…復查、訴願甚至行政訴訟階段，若受處分人有提示相關憑證，經查對屬實，即予已更正認定裁罰金額…」係針對裁罰基礎之正確性而來。然本件裁罰係以原告87年1月至同年12月之進、銷總金額即230,800,490元為基礎，該金額並不因原告於查獲後提出憑證而有所改變，亦即不涉及裁罰基礎之正確性，當無原告所謂「平等原則」之適用自明，故原告上揭所述，均不足採。

⒌依原告87年度營利事業所得稅申報之總分支機構銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表填載資料，編製明細表2張如後：表一、87年1至6月份營業稅申報資料彙總表年期別 申報銷項銷售額 申報進項金額 合計金額87年2月 4,182,857 6,106,749 10,289,60687年4月 885,714 11,072,958 11,958,67287年6月 8,935,907 7,812,163 16,748,070小計 14,004,478 24,991,870 38,996,348表二、87年7月至12月份營業稅申報資料彙總表年期別 申報銷項銷售額 申報進項金額 合計金額87年8月 16,380,952 10,069,545 26,450,49787年10月 86,641,333 17,165,374 103,806,70787年12月 52,391,257 9,155,681 61,546,938小計 155,413,542 36,390,600 191,804,142本件因缺乏7月、8月各單筆交易資料，故無法詳細劃分87年1月1日至87年7月25日及87年7月26日至87年12月31日應保存憑證之確切金額。

⒍營利事業之營業稅與營利事業所得稅具有相關連之連續性，營利事業應保存憑證之起算日，依財政部74年3月20日台財稅第13298號函釋後段略以，行為罰……⒉依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算；如行為或不行為有連續或繼續之狀態者，自行為或不行為終了之日起算等語之意旨，本件原告於88年5月31日申報87年度營利事業所得稅，其憑證保存自該日開始，歷經5年核課期間至93年5月30日截止。被告於92年7月25日核課期間內將處分書送達於原告，原告即負有提示87年整年度憑證之責，是以本件並無以87年7月25日為界，劃分該日之前、之後兩段期間個別應保存憑證確切金額之必要。

⒎依原告觀念，稅捐之核課期間將被非法縮短，蓋依稅捐稽徵法第22條第1款規定，原告87年度營利事業所得稅於88年5月31日申報，則核課期間至93年5月30日屆滿。如被告為查核87年度營利事業所得稅之需，於93年1月2日核課期間內通知原告提供帳簿憑證，此時原告提出保存憑證之義務自應行為之日（即取得憑證而未依法保存時）起算的話，其87年12月31日取得之憑證保存期間至92 年12月30日屆滿，已勿須提供，則被告如何查核原告尚有近5個月核課期間之87年度營利事業所得稅。況依原告之主張，則87年1月2日取得之憑證保存期間至92年1 月1日屆滿、87年1月3日取得之憑證保存期間至92年1 月2日屆滿，餘類推，同1年度每1不同日期取得之憑證保存期間屆滿日均不同，又如何能將憑證妥善保存及提供被告查核，故所得稅法第21條明訂「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之」，即課以營利事業於憑證取得日至辦理決算程序期間，保持帳簿憑證及會計紀錄之責任以正確紀錄帳務。所謂保持係指事件進行中，將相關資料保留在手邊，以備隨時取用，至事件結束後，再要用到該等資料的可能性降低，此時另覓他處存放即為保存。是以，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條乃明定，…應於會計年度決算程序（即所得稅結算申報）辦理終了後，至少保存5年。明確規定各項會計憑證之後續保存期間，以備稅捐核課期間查帳之需等語。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」，行為時營業稅法第34條定有明文；次按「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人之憑證之存根或副本，應保存5 年。」；「營利事業依法規定…應保存憑證而未保存者，應就其…未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，稅捐稽徵法第11條及第44條各定有明文。又按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」；「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。但因不可抗力之災害而損毀或滅失，報經主管稽徵機關查明屬實者，不在此限。」；「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項、第26條第1 項、第27條第1 項亦各定有明文。末按「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」，商業會計法第38條1 項復定有明文。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：

㈠進銷項憑證5年保存期限之期間，如何起算？

㈡原告事後補提進、銷項發票影本，得否免除處罰？

㈢被告以原告未依規定保存帳簿憑證為由，處百分之五罰鍰，有無違誤？

四、進銷項憑證5年保存期限之期間，如何起算？

㈠原告主張依稅捐稽徵法第11條規定及財政部74年3月20日台財稅字第13298號函釋關於行為罰之核課期間起算，以依法受處人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算，是以憑證保存期限為自行為時起起算5 年；本件被告對未保存憑證行為罰法定核課期間自行延長為5 年又6 個月有餘，於法有違云云；被告則主張會計年度決算程序辦理終了日，如以營利事業所得稅結算申報日最後1 日之次日（即6 月1 日）起算，則87年全年之會計憑證，其保存開始日為88年6 月1 日，結束日為93年5 月31日，本件處分書送達日為92年7 月25日，即於上揭5 年保存期限之內，原告自有保存87年度全年會計憑證之義務等語。按稅捐稽徵法第11條所定之保存期限5 年，係對於應「自」他人取得之憑證及「給予」他人憑證之存根或副本所設之規定，從條文之文義觀之，其前段規定自他人取得之「自」者，係指來源或方向而言，並非期間之起算時點，此由同條後段規定給予他人之「給予」之用語觀察，兩者語意一致，正可相互呼應。故稅捐稽徵法第11條所謂之「自」及「給予」者，均係表示憑證、憑證之存根或副本之來源或方向，至於5 年之期限如何起算，該條條文並未明確規範，而有待其他規定予以補充。準此，前揭商業會計法第38條1 項及由營業稅法第34條授權規定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1 項等規定，其就各項營利事業之會計憑證之5年保存期限，均規定應自會計年度決算程序辦理終了後起算，即在稅捐稽徵法未設規範之處，設有具體明確之規定，依法律文義之解釋方法，該等法規應視為稅捐稽徵法之補充規定。故本件系爭進銷項憑證5 年保存期限之期間，依據前揭規定及說明，應自會計年度決算程序辦理終了後起算。

㈡經查，本件原告經人於91年12月9 日、92年3 月18日檢舉，其於84年4 月至87年12月間新建座落於臺北市○○○路○ 段68號大樓，未依規定開立統一發票，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，經前臺北市稅捐稽徵處松山分處91年11月8 日北市稽松山甲字第09163329100 號及被告所屬松山分局92年1 月13日財北國稅松山營業字第0920001472號、92年4 月7 日財北國稅松山營業字第0920201799號、92年6 月19日財北國稅松山營業字第0920204736號函等四次通知請原告提供84年4 月至87年12月間承建及出售座落和平東路3 段68號建物交易發票存根聯、建築執照，各期營業稅申報書、所得稅申報書、發票明細表、合建分售（或分屋）買賣契約書及相關憑證等文件資料，然原告均未能提供相關帳證、進貨發票﹔此外，原告之代表人甲○於92年5 月9 日至被告所屬松山分局製作談話筆錄亦稱本公司帳冊及相關交易憑證因年久已遺失等語，有原處分卷附之談話筆錄影本（附件11）可稽；故原告確有未保存84年4 月至87年12月間相關憑證之事實，足堪認定。

㈢依商業會計法第38條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第27條第1項規定，營利事業及會計之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。經查，本件裁罰處分係於92年7 月25日合法送達原告，有送達回執影本附原處分卷（附件15）可證，按會計年度係以1 年計之，且憑證保存期間亦既以「會計年度決算程序辦理終了後」起算，則86年12月份前相關帳簿憑證已逾上開辦法所規定之保存期間，自不列入應保存而未保存憑證之處罰範圍；而本件復查決定重行核算，扣除原告86 年12 月份以前之進、銷項金額，而僅自87年1 月至同年12 月 間進、銷總金額（總計為230,800,490 元）按百分之五處以罰鍰計11,540,024元，於法有據。原告主張應以92年7 月25日追溯5 年即自87年7 月26日至87年12 月31日方在罰鍰核課期間云云，揆諸前揭規定及說明，核不足採。

五、原告事後補提進、銷項發票影本，得否免除處罰？原告復主張其並非有逃漏稅捐情形，僅因人檢舉，被告通知原告提出相關資料供查核時，其未能即時提出，惟於復查期間其已補具相關憑證以供查核，且已完成86及87年度營業稅及營利事業所得稅繳納責任，並無逃漏稅捐情形，被告僅以其未於「查獲前」提供上開資料，逕認係違反保管憑證之義務，而未對其補提憑證正確性與否，據實查核，顯與稅捐稽徵法規定保存憑證之目的不合，且依營利事業所得稅查核準則第14條及統一發票使用辦法第23條第2 項規定，其不合以往稅捐實務之處理方式，亦有違平等原則云云。惟按「原始憑證未依規定保存者，除本準則另有規定外，應依稅捐稽徵法第44條規定處罰。但取得買受人簽章證明與其所持有之憑證相符之影本，或經原出具憑證之營利事業簽章證明與其自留之存根聯相符之影本，或保留自行蓋章證明之扣抵聯影本以及統一發票經核定添印副聯，其副聯已送稽徵機關備查，其經取具該稽徵機關之證明者，免予處罰，並准予認定。」；「營業人遺失空白未使用之統一發票者，應即日敘明原因及遺失之統一發票種類、字軌號碼，向主管稽徵機關申報核銷。營業人遺失已開立統一發票存根聯，如取得買受人蓋章證明之原收執聯影本者，得以收執聯影本代替存根聯。營業人遺失統一發票扣抵聯或收執聯，如取得原銷售營業人蓋章證明之存根聯影本，或以未遺失聯之影本自行蓋章證明者，得以影本替代扣抵聯或收執聯作為進項稅額扣抵憑證或記帳憑證。」，營利事業所得稅查核準則第14條及統一發票使用辦法第23條各定有明文；而有關補提憑證得免處罰之要件，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第48條之1 第1項設有規定；又財政部84年7 月26日台財稅第841637 712號函釋略以，公司遺失已開立之統一發票存根聯，雖於稅捐稽徵機關查獲前自動報備，惟如未取得與原應保存憑證相當之證明，尚不得適用第48條之1 規定免罰等語，該函釋核與相關法規，並無不合。準此，補提進、銷項發票而得免除處罰者，必須於「查獲前」為之，且提出「與原應保存憑證相當之證明」始可。經查，本件原告於裁罰後、申請復查時提出之銷項發票影本15張、進項發票影本95張，縱為「與原應保存憑證相當之證明」，仍非於「查獲前」所提出，仍不符合上述得免處罰之要件；且原告所稱復查、訴願甚至行政訴訟階段，若受處分人有提示相關憑證，經查對屬實，即予已更正認定裁罰金額云云，核係有關裁罰基礎是否正確性之事項，與應否裁罰一事，尚屬有間。而本件之裁罰，係以原告87年1 月至同年12月之進、銷總金額即230,800,490 元為基礎，該金額並不因原告於查獲後提出憑證影本而有所改變，此與處理本稅之情形有別，亦無違反平等原則之可言。原告上開主張，依據前揭規定及說明，並不足採。

六、被告以原告未依規定保存帳簿憑證為由，處百分之五罰鍰，有無違誤？綜上以觀，本件系爭憑證之保存期間，依法以「會計年度決算程序辦理終了後」起算（當年度之決算，須至次年度始能開始辦理決算程序）；且本件之裁罰，係以原告87年1 月至同年12月之進、銷總金額為基礎，該金額不因原告於查獲後提出憑證而有不同；則被告就原告自87年1 月至同年12月間進、銷總金額，按百分之五處以罰鍰，核無違誤。

七、從而，被告所屬松山分局審理核定原告未依規定保存86年9月1日至87年12月31日進銷項憑證，銷項金額計173,436,113元，進項金額則為96,584,871元，合計270, 020,984元，並按原告未依規定保存帳簿憑證金額計270,020,984元，處百分之五罰鍰計13,501,049元。嗣經復查獲准變更原處罰鍰為11,540,024元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文