臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第03727號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 10 月 11 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第03727號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　蔡富強　律師
黃麗蓉　律師
陳德銘（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月1日臺財訴字第09500292210號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）81年度起至85年度間，以太極門氣功養生學會（下稱太極門）名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）查獲後，移由臺北市稅捐稽處審理，核認原告進貨未依法取得憑證金額為新臺幣（下同）48,409,284元（不含稅，其中84年度為13,098,592元），銷貨未給與他人憑證為62,617,424元（不含稅，其中84年度為16,718,507元），除核定補徵營業稅款，並按漏稅額及進貨未依法取得憑證處以罰鍰外，另通報被告就涉及營利事業所得稅部分依法處理。被告初查以原告84年度漏報營業收入16,718,507元，乃以84年度營利事業所得稅未申報核定通知書檢附繳款書，依同業利潤標準核定漏報所得額為1,504,665 元（計算式：營業收入16,718,507元×淨利率9% =所得額1,50
4,665 元，行業代號5339-99 ），應納稅額366,166 元，並加徵怠報金73,233元（計算式：3 66,166×20% ＝73,233元
）。原告不服，未具明理由申請。案經被告審理認為：（一）被告以87年3 月21日第87011258號函通知原告於87年3 月27日補具復查理由書並攜帶有關帳簿、文據等資料備查，惟原告僅傳真同案營業稅經臺北市稅捐稽徵處駁回之復查決定，及其向臺北市政府訴願審議委員會所提之聲明訴願書外，迄未見提示帳簿文據資料，是無從就其帳證審酌查核，（二）再查與本案同一違章事實之營業稅行政救濟事件，業經被告92年9 月24日財北國稅法字第0920236846號重核復查決定，以原告進貨金額48,409,284元（其中84年度為13,098,592元），視為原告之銷貨金額，應補徵稅額更正為2,420,464
元，並經最高行政法院94年11月11日94年度判字第01720 號判決廢棄本院91年度訴字第4209號判決，並駁回原告在第一審之訴而告確定在案，本件營利事業所得稅係依據營業稅課稅資料為基礎，故准依營業稅行政救濟結果，變更核定84年度所得額為1,178,873 元（營業收入13,098,592元×淨利率
9% =所得額1,17 8,873元），應納稅額284,718 元，怠報金為56,943元，遂以95年4 月6 日財北國稅法字第0950205613號復查決定核減所得額325,792 元，怠報金16,290元，變更核定所得額為1,178,873 元，應納稅額284,718 元，怠報金56,943元，其餘復查駁回（下稱原處分）。原告仍表不服，主張太極門弟子互相代辦集體訂購消費，本非銷售行為，被告將進貨金額視為銷貨金額補徵營業稅已屬荒謬，業經本院一審判決撤銷，既認定進貨等於銷貨無銷貨毛利，卻又依同業利潤標準核定有所得，割裂認定事實，適用法令前後矛盾，而最高行政法院未行言詞辯論即將一審判決廢棄逕行自為判決，有突擊裁判之重大違法事由，原告業已提起再審之訴，因營利事業所得稅處分係以營業稅為基礎，為不浪費行政及訴訟資源，請暫緩本件行政救濟之進行云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈本案係起因於前臺灣臺北地方法院檢察署侯寬仁檢察官濫權追訴太極門而衍生十餘件稅務案件之其中一件，情形如下：
⑴85年間檢察官侯寬仁發動數百名警調人員違法搜索全省太極門道館，一方面稱原告所收弟子贈與之敬師禮為詐欺所得，要求予以沒收，另一方面稱原告逃漏稅捐，移送稅捐機關。侯寬仁檢察官之違法濫權偵辦起訴，除經監察院自動調查屬實以91年3 月4 日院臺司字第0912600349號函請法務部從嚴究責議處在案；監察院並於94年1 月7 日刊印「第三屆監察院人權保障工作彙總報告」列為重大人權保障案件，公諸於世。刑案部分歷經一、二、三審10年7 個月之調查審理，最高法院業於96年7
月13日判決無罪確定，證實原告無詐欺，亦無違反稅捐稽徵法之情事。
⑵太極門不是營利事業，亦非補習班，弟子之間互助代辦，亦與原告無關，侯寬仁檢察官指揮調查局人員對原告、游美容、黃俊賢以強暴脅迫之不正方法製作筆錄，率指原告販售貨品逃漏稅，被告未做任何調查完全依照檢調不實之指控，對原告課稅及處罰共發出10餘份之處分，顯然違法。
⒉太極門為氣功武術團體，不是營利事業，太極門弟子自行互助代辦練功服係集體採購消費，並非銷貨行為，與太極門無涉，原告及太極門均無須辦理營業登記及申報營利事業所得稅，被告援引所得稅法第71條規定顯屬違誤：
⑴原告於55年創立太極門氣功養生學會，以發揚氣功武術國粹文化、促進國民身心健康為成立宗旨，陸續加入「臺北市國術會」、「中華民國氣功協會」、「中華民國武術協會」成為其永久團體會員，40年來致力弘揚中華國粹文化於海內外，廣受國內外各界表揚及肯定。依臺灣省稅務局76年稅二字第03378 號函釋，太極門自無辦理營業登記之理由，且目前國內氣功、武術團體及國術館均無辦理營業登記。
⑵太極門弟子練功所需練功服、背包、帽子、打坐墊等物品，係弟子本於服務之心互相幫忙代為訂購，由廠商將其貨物之所有權透過代辦弟子轉交給使用弟子消費，原告從不涉入弟子間之代辦，此種集體採購消費方式及流程在許多機關或團體個人間均所習見，依營業稅法第1
條及第3 條之定義，即非銷售貨物之營業行為，被告援引所得稅法第71條第1 項規定課以結算申報之義務，對原告補徵營利事業所得稅，顯屬違誤。
⒊被告以營業稅業經最高行政法院判決確定為由，作成本件營所稅處分，惟該判決有下列重大違法事由：
⑴不經言詞辯論而擅自認定事實逕行自為判決：鈞院一審歷經5 次調查庭及言詞辯論庭詳為審理後，於93年6 月10日91年度訴字第4209號判決認定：「是原告是否為代辦購買練功服，而非銷售貨物，即不無存疑。」換言之，一審判決並未確認有銷貨事實，而行政訴訟上訴審為法律審，如改變事實認定而影響當事人重大權利義務，本應依職權行言詞辯論，予當事人有陳述意見說明機會，始可自為判決。惟最高行政法院受理上訴，歷經年餘未依職權通知兩造進行言詞辯論，竟以94年11月11日94年度判字第01720 號判決下判斷重新認定原告有營業銷貨事實，不僅廢棄原審判決，更進一步駁回原告第一審之起訴，顯有突擊裁判、違反程序正義，違反行政訴訟法第253 條、259 條之規定。
⑵判決主文逾越上訴聲明：營業稅復查決定及訴願決定之本稅金額為3,130,871 元，故原告於第一審起訴，訴之聲明主張撤銷之範圍為3,130,871 元，惟上訴審判決主文第二點「被上訴人在第一審之訴駁回」，則駁回後將回復至訴願決定之3,130,871 元，其判決範圍與被告上訴聲明之範圍2,420,464 元，顯然不符。故最高行政法院判決主文逾越上訴聲明，有訴外裁判、違背行政訴訟法第251 條第1 項規定之違法。
⑶針對最高行政法院之重大違法，原告業於94年12月7 日提起再審之訴，95年1 月13日提出再審補充理由狀，謹請鈞院俟營業稅再審確定後再行審理，以避免裁判歧異，造成訴訟資源之浪費。
⒋被告將進貨金額推估認定銷貨金額，違反最高行政法院90年度判字第115 號判決意旨：
⑴查營利事業所得稅之課徵以銷售貨物行為之存在為前提，所得稅法並無推計營業額之法源，依最高行政法院90年度判字第115 號判決，其判決意旨指明進貨與銷貨為二事，不得憑進貨金額推估認定其銷貨金額，亦不得依據同業利潤標準以認定銷售額或營業稅額。
⑵太極門弟子自行互助代辦向廠商訂購練功服等物品並匯款支付廠商，乃集體訂購物品、支付價金之正常購物行為，被告原處分逕將太極門弟子支付廠商的匯款金額認定為進貨金額，依同業利潤標準換算推計銷貨收入金額，對原告課徵營業稅，經財政部訴願委員會兩度撤銷後，被告只好改變認定方式，在無任何證據之情況下，誤引原告弟子鍾瑞芬92年8 月18日之談話筆錄，先推論無存貨，進而將進貨金額視為銷貨收入金額，對原告課徵營業稅，被告顯已違反論理及經驗法則。
⑶前述被告違法課徵營業稅之情形，經鈞院91年度訴字第4209案號，承審法官歷經5 次調查庭及言詞辯論庭詳為審理後，將被告補徵營業稅之處分及訴願決定均撤銷，其判決理由謂：「是原告是否為代辦購買練功服，而非銷售貨物，即不無存疑。…銷貨額與進貨額同一，其金額計算之依據，及進、銷、存部分之數據暨無存貨等節，並未提出合理說明及論據。」由於原告自始即無銷貨營業行為，被告以推論之銷貨收入金額再度對原告課徵營利事業所得稅，明顯違反稅法規定。
⒌被告於課徵營業稅既已認定銷貨金額等於進貨金額，則所得額為零，於本案又核定所得課徵營利事業所得稅，被告明顯割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385 號解釋意旨、禁反言原則、所得稅法第24條及同法施行細則第31條規定：
⑴司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」
⑵由於原告根本就沒有所謂銷貨行為，因此被告並沒有查得所謂「銷貨金額」，僅有弟子互助代辦支付予廠商之款項，被告以此款項認定為「進貨金額」，再以同業利潤標準換算「銷貨金額」的方式，課徵原告營業稅及罰鍰，但因推計課稅不得推計處罰，而遭財政部訴願委員會兩次撤銷有關罰鍰之處分。由於罰鍰為本稅之3 倍，被告為達課徵營業稅3 倍罰鍰（7,261, 300元）之目的，直接做出「進貨金額等於銷貨金額」之認諾，此由營業稅案件92年10月3 日被告之行政訴訟補充答辯狀中變更訴之聲明，以「進貨金額」視為原告之「銷貨金額」，以及被告93年7 月1 日出具之營業稅案件行政訴訟上訴狀理由第五點所載：「為本案之本稅與罰鍰金額計算基礎有同一標準…以被上訴人（ 即原告） 進貨金額48,409,284元作為銷貨金額，…」及理由第六點：「…以進貨金額作為銷貨金額不僅符合通常情況下交易行為將本求利，無賤價出售可能之經驗法則，係依循行政程序法第三十六條規定，對被上訴人有利及不利事項一併予以注意。…為求依法行政，遂於言詞辯論期日，再次變更訴之聲明，仍以進貨金額作為銷貨金額，計算本案應補徵之稅額。…」可證。
⑶另依據最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）62年判字第52號判例意旨所述：「如納稅義務人未依法自行辦理結算申報，經調查發現補徵應納稅額者，主管機關仍應就查得之資料核實計徵，始符課稅公平之原則。」被告既然主張已查得代辦時匯給廠商的金額，並引用最高行政法院94年度判字第0172 0號判決認定進貨金額等同銷售金額，則依所得稅法施行細則第31條計算公式核算結果，本案並無所得額及應納稅額，故被告原處分明顯違誤。
⑷今被告於95年11月13日出具之行政訴訟答辯狀答辯理由二稱「…本件營利事業所得稅係依據營業稅課稅資料為基礎」，及答辯理由四稱「被告基於確定判決之基礎事實補徵原告營利事業所得稅…」即最高行政法院判決書第13頁所載「以進貨金額48,409,284元，作為銷貨金額…並非無理由。」按所得稅法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」另同法施行細則第31條規定買賣業營利事業所得額之計算公式如下：
①銷貨-（銷貨退回＋銷貨折讓）＝銷貨淨額
②期初存貨＋【進貨－（進貨退出＋進貨折讓）】＋進貨費用－期末存貨＝銷貨成本
③銷貨淨額－銷貨成本＝銷貨毛利
④銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利
⑤營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）
⑸被告既然認定81至85年度進貨金額48,409,284元（其中84年度13,098,592元）等於銷貨收入金額，又認定本案無期初及期末存貨，則依前述公式計算，84年度進貨金額自應等於銷貨成本13,098,592元，銷貨金額減銷貨成本後銷貨毛利為零，再減除銷售、管理費用，所得額當然為虧損，自無須課徵營利事業所得稅。惟被告一方面在違反營業稅法規定下，將進貨金額視為銷貨金額課徵營業稅，一方面又將進貨金額依同業利潤標準核算營利事業所得，課徵本件營利事業所得稅，對權利義務相關連之事件割裂認定事實，前後矛盾，破壞法律適用之整體性，作不利於原告之認定。其違反司法院釋字第385
號解釋意旨及所得稅法第24條、同法施行細則第31條規定，極為明顯，訴願機關財政部不加以糾正率予駁回，自屬違誤。
⒍又被告對多種不同產品以單一行業代號核算所得，違反財政部63年7 月23日臺財稅第35377 號函釋：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，原則上以各該業所得額標準認定。」本案被告將進貨金額視同銷貨金額課徵營業稅已屬荒謬，又將練功服、書包、帽子、打坐墊、天鶴茶等性質、材料各異，分屬不同行業代號之物品，通通以單一行業代號（5339-99 其他布匹、衣著、服飾品）之所得額標準核算營利事業所得，被告違背上級主管機關財政部之函釋，訴願委員會卻未加糾正並撤銷課稅處分，顯有未當。
⒎太極門無任何營業行為，原告亦未曾涉入弟子間之互助代辦，此有被告實際查核及刑事案件中太極門弟子之證述可明：
⑴太極門以「師徒制」傳承氣功武術國粹文化，太極門弟子遵循三跪九叩首之拜師古禮並宣誓遵守門規戒條，入門後與原告成為師徒關係，「天、地、君、親、師」為我國傳統五倫，師徒如同父子，父子間並無從事銷售行為之理，弟子間互助代辦訂購練功物品，並非營業銷貨行為。
⑵太極門成立至今40年，太極門弟子互助代辦練功服等用品亦非一朝一夕，從無課稅問題，被告及臺北市稅捐稽徵處於83、84、85年間曾經實地查核，證實太極門無販售物品情事，故未曾發單課徵營業稅及營利事業所得稅；另臺北市政府建設局於85年11月13日也曾派員至太極門實地商業稽查，證實「現場為武術館，傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付紅包」，查臺北市政府建設局係負責營業登記之主管機關，經實地稽查後證實太極門並無經營商品銷售行為無須辦理營業登記，並有值日義工弟子會同在稽查紀錄表上簽名證明無誤。
⑶下列調查或審判筆錄亦足證太極門弟子互助代辦之事實：
①85年12月24日文秀珍調查筆錄：「打坐墊…天鶴草…練功服…等，由需要者登記請購，再由師兄姊統一向廠商採購。」
②86年1 月31日劉文龍調查筆錄：「問：太極門方面由何人出面向你訂貨？答：均由太極門一位師兄黃俊賢出面向我訂貨。」
③91年2 月27日張萬定審判筆錄：「要購買（天鶴茶等）的人自己登記，再集體進貨，再分發給登記的人
。」
④92年2 月12日黃俊賢審判筆錄問：「氣功服、天鶴茶等代售物品是由你向廠商叫貨，送至各道館，廠商會來向你收取貨款，是否實在？答：我是其中之一」。⑤92年3 月26日陳調欣審判筆錄：「問：你為何會寫無販售練功服及任何物品？答：因為是由太極門師兄姊代辦的，不是販售。」、「因為太極門是免辦營業登記團體，所有東西都是師兄姊自用，所以並不是販售。」
⑥92年7 月16日黃俊賢審判筆錄：「我是在太極門內擔任義工A 並沒有收取任何費用，關於氣功服等我都是對門內師兄姊服務，並沒有對外販售。」
⑷被告推計太極門弟子間之代辦品無庫存，進而認定進貨金額等於銷貨金額，與事實不符本件從刑案扣案證物中，有許多退還代辦練功服之證據，該退還之舊練功服皆已繡上原使用者姓名，自然無人願意使用；另外有部分登記後尚未繳錢領取之練功服、背包、打坐墊等代辦品，遭調查局搜索時查扣，此有94年6 月7 日臺灣高等法院之勘驗筆錄及證物照片可證，由於該代辦品於查扣時，確有已退還及尚未領取之代辦物品。故被告認定本案為銷售行為且無庫存，進而推斷進貨金額等同銷貨金額，純屬臆測，且與事實不符，由於本案銷貨金額係屬錯誤認定，被告依據錯誤之銷貨金額乘以同業利潤標準所核算之所得額，自屬錯誤。
⒏臺灣臺北地方法院86年度訴字第953 號、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號判決之認定，及證人陳玫燕之證詞，均證明原告從無涉入弟子之代辦事項，更無賺取差價，被告對原告課徵營利事業所得稅，課稅主體明顯錯誤：
⑴太極門弟子穿著之練功服，前後均有太極門門徽，非弟子的第三人是絕對不願使用的，太極門無從設置或擺設櫥窗販售物品。然被告未作任何調查，亦未曾給予原告辯解之機會，即依據檢調移送之不實筆錄，違法認定並課稅，有違程序正義及程序正當性，原告曾16次函詢稅捐機關課稅之證據及法理依據，請求說明課稅金額如何計算，迄今均未答覆原告，不顧人民所受憲法保障之知的權益，亦有違依法行政原則。
⑵太極門弟子自行互助代辦練功物品，原告從未涉入及無賺取差價之事實，業經臺北地方法院及臺灣高等法院歷經近9 年之調查審理，判決認定屬實：
①臺北地方法院86年度訴字第953 號判決第41頁第2 行載明「原價收回練功服等，更足以證明並無賺取差價」，扣案證物中，退還代辦練功服之單據可證。
②臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號判決第95頁倒數第5 行：「…實則代辦品收入由於只是代辦，並不在總館的收支統計中。」第32頁第5 行：「證人程建興、黃日輝稱：氣功服、書包、天鶴茶、打坐墊都是代辦，我是義務（幫）忙，沒有支薪等語。」「證人張萬定稱：天鶴茶要購買的人自己登記再集體進貨再分發給登記的人。」「證人文秀珍稱：打坐墊、天鶴茶等由需要者登記再由師兄姊統一向廠商採購。」；「證人陳慧珍稱：包包、練功服等，是向師兄姊登記。」第35頁第18行：「觀諸扣案編號21：太極門制服退費收據，有二張是趙淑貞、涂玉峰之經手單據，且係全額退回制服等代辦品之單據。」第91頁第1 行：「弟子間需要而統一購買練功服等代辦品，由師兄姊代辦，並非營利販售，縱其中有些微差價，亦是師兄姊共同獲益。」第94頁第17行：「編號45：收支款項未包括天鶴茶、制服等代辦品，與伊（指被告甲○○）無涉等語，核與各該文件內容，尚不違背，所辯有據，非不可採信。」
⑶與本案相同事實之95年訴字03728 號（所得年度85年度）案件，證人陳玫燕依傳喚於96年4 月24日到庭具結作證，陳述太極門弟子互助代辦訂購練功用品，原告從未涉入，更無賺取差價：
①依據證人陳玫燕於95年訴字03728 號案件96年4 月24日庭期中證稱「本來是師兄姐個別跟廠商訂，廠商希望我們是否可以彙整起來一起訂購，所以師兄姐要訂的時候，就來這邊先登記」（問：處理代辦過程，原告或配偶有無介入？）「答：沒有，都是我們師兄姐決定的」（問：上開金錢有無交給原告？）「答：沒有。」足證太極門弟子自行互助代辦之事實，並非營業行為，且原告並未涉入。被告片段援引黃俊賢85年12月19日筆錄：「這批發票是我們師父師母要求我向廠商索取進貨發票及參考市價」，逕認定係受「上訴人甲○○指示而為」，卻蓄意未引用該筆錄後段「提供予各道館代辦處參考」之陳述，倘原告涉及銷貨行為，豈有主動要求將發票提供予代辦處使弟子知道其進貨成本之理。被告又片段引用陳玫燕證詞，稱：「…原告所稱師兄姐訂購未領取之衣服，本屬訂購者所有，衣服留存原告所設道館應係代為保管，要非憑認原告存貨。況如陳君所證，所訂購之衣服均鏽有名字，他人已無法使用，依經驗法則難認係未出售之存貨，是原告主張尚有存貨云云，要無可採。」云云；然證人陳玫燕之證詞：「曾經有師兄姐離開會館，不再來練功，所以就會想把練功服收回來，我們練功服上面都會鏽名字…因為上面有鏽名字了，所以別人也不能用」，係指太極門弟子因個人因素離開太極門時，代辦弟子以原價收回已穿過之舊練功服上面才會鏽有弟子名字，如係弟子新訂購代辦之練功服，領取時其上並不會鏽有弟子名字。被告答辯狀中所稱「所訂購之衣服均鏽有名字」全係被告蓄意扭曲陳玫燕證詞，與事實並不相符。
②就折扣之事實，證人陳玫燕於上開庭期證稱（問：大量購買有無折扣或差價？）「答：剛開始沒有，後來我們跟廠商說我們訂的量那麼大，廠商是否應該要給我們折扣，後來廠商就依照我們的數量有給我們折扣，分別依照衣服、褲子、背包有不同的折扣，因為有在變，確切的數字我不記得了，可是我們還是按照訂價跟師兄姐收取，因為折扣不固定，差額就提供給師兄姐煮伙食給沒有時間用餐的師兄姐，部分也用在購買退出弟子的練功服，大約是在八十三年有折扣的。」
③由陳玫燕證詞可知，太極門弟子互助代辦訂購練功物品本無差價，係因訂購數量增加，故由代辦弟子與廠商洽談折扣，始產生優惠，且廠商每次給予的折扣並不一定相同；故弟子共同約定將「折扣」留在各道館共同使用，一來由弟子決定共同花用（支付飲食、宵夜等），二來於弟子因個人因素離開太極門時，用來原價收回舊練功服，與原告無關。關於支付給廠商之金額由原告配偶帳戶匯出一節，陳玫燕亦證稱：「廠商就說希望我們在貨到了以後一、兩個星期給錢，但因有些師兄姐有些錢沒有收齊，或者有些不在臺北，所以我們在約定時間到的時候，就先向師母借錢，因為其他師兄姐沒有辦法墊那麼多錢，因為師母有空會過去」，足證支付廠商之金額由原告配偶帳戶匯出之原因乃弟子向其借款墊支，弟子於收款完成後再將其所墊支之金額匯還原告配偶，且弟子已將折扣部分留存於各道館自行花用，原告及配偶並無獲利。被告因貨款係由原告配偶游美容帳戶轉匯給付，將弟子間之代辦行為認定為原告之銷貨行為，違反論理及證據法則。
⑷綜觀刑事及本案所有筆錄，並無任何弟子指稱向原告購買物品，且無任何廠商指稱與原告進行交易，足證弟子互助代辦物品與原告無涉。
⒐有關訂購未取之物品及退回之練功服部分，被告主張非屬存貨，顯已違反民法第761 條、商業會計法第59條規定及會計原理原則：
⑴本件純屬弟子間互助代辦，本無存貨問題，然被告既認定本件為營業行為，則需以銷售貨物所有權之移轉時點判斷有無存貨問題，不得一方面以代辦性質認定無存貨，一方面又認定為營業銷貨性質核課原告營利事業所得稅。
⑵依據民法第761 條規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」而商業會計法第59條第1 項規定「營業收入應於交易完成時認列。」第二項規定「前項所稱交易完成時，…採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」故採權責發生制之商業，貨物所有權因交付而移轉，賣方應將貨物交付買方，才算完成交易，才能將所收款項認列為銷貨收入。故對買賣業之營利事業而言，不論已預收現金或尚未收取現金，在未交付貨品前，年終時尚未移轉所有權之貨物，就是存貨。
⑶證人陳玫燕於95年訴字03728 號案件96年4 月24日到庭具結證稱：「所以師兄姊要訂的時候，就來這邊先登記，如果他們方便的話，就先繳錢，有的沒有帶錢，就等衣服來的時候再給錢」、「等到師兄姐來會館時，我們就把貨給他們，有時候師兄姐來會館時，有時候會忘了拿，有時候不是那麼常來，所以有時候會因這樣貨會堆在會館」。由上開證詞可知，每個人委託代辦之情形並不相同，常有人在代辦品貨到數週後才來繳錢領取的情形，因此年底時有代辦品留存，自屬正常。由於貨物所有權尚未移轉，依上開民法第761 條、商業會計法第59條規定，即屬存貨。故被告稱「縱認確有弟子訂購未取情事，亦屬道館代為保管性質，而非待售之商品存貨。」顯有違法。
⑷除證人之陳述外，會館確實於年底留存練功服、天鶴茶、天鶴喉糖、打坐墊、背包、帽子、褲子及汗衫等，此有94年6 月7 日臺灣高等法院之勘驗筆錄及證物照片足證有貨物留存之事實，被上訴人既認定本案為營業行為，不管事先已繳錢或未繳錢，上開遭檢調查扣之物品，即屬尚未移轉之物品，依民法第761 條、商業會計法第59條規定，自屬存貨。
⑸又按會計學上所謂「銷貨退回」乃指已售出貨品由客戶退回而未實現之銷貨收入，屬銷貨收入之減項。本案被告既然主張是營業行為，則弟子因個人原因離開太極門而原價退回之代辦物品，依會計學理自屬銷貨退回，屬銷貨收入之減項。本件原告既已證明於弟子退出太極門時有回收其練功服之情形，則被告將進貨金額認定為銷貨金額，即有錯誤高估之情形。
⑹證人陳玫燕之證詞證明尚有代辦物品留存在道館，被告故意曲解太極門弟子鍾瑞芬92年8 月18日談話筆錄之陳述事實，違反行政程序法第43條規定：92年8 月18日談話筆錄，太極門弟子鍾瑞芬對於被告詢問：「系爭年度進貨物品目前是否尚有剩餘？回答：不知道。」被告曲解鍾瑞芬之筆錄陳述，稱「證實所購進物品，應無存貨之可能。」被告作不實之引申與臆測，顯已違反行政程序法第43條規定。
⒑調查局臺北市調查處製作取得之談話筆錄，不具證據能力，且僅有資金流程之陳述，被告以之作為認定事實之唯一證據，顯已違反證據法則：
⑴按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則，其違法事實之認定，要不能僅憑片面臆測，為裁判之基礎。」「認定事實，應憑證據，不得出於臆測」最高行政法院32年判字第16號判例、61年判字第70號判例揭示甚明。
⑵鈞院89年度訴字第2761號判決意旨指出：「違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實…又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言…」、「刑事警察局函及臺灣臺北地方法院檢察署起訴書，祇是就所謂違法事實移請偵辦或訴請法院審理之文書，其本身即為待證事項，並無證據能力，尚不能作為認定違法事實之證據。」此外，最高行政法院89年度判字第2554號判決及行政法院87年度判字第540 號判決一再指出，稽徵機關不得僅憑「談話筆錄」認定違法事實，尚須查明其他具體確切的積極證據，否則即屬違法認定事實。
⑶本案被告據以課稅之調查筆錄，均經刑事訴訟交互詰問程序實質認定不可採，且筆錄所呈現的僅有訂貨及送貨之流程，與課稅要件無涉，被告採為證據顯有違誤：
①營業稅及本案完全肇因於侯寬仁檢察官之違法偵辦，並以常業詐欺及違反稅捐稽徵法起訴本案原告等人，復將調查筆錄及系爭帳戶移送本案被告。被告懾於檢調之威勢，逕悉以檢調單位所認定之事實及金額發單課稅。然該刑事案件業經三個審級，13名法官之審理、8 名公訴人蒞庭論告、65位證人出庭作證，經刑事訴訟交互詰問新制，並將證物逐一提示訊問調查，證實無任何詐欺及違反稅捐稽徵法之情事，而於96 年7月13日三審判決無罪確定。被告所引用之筆錄，悉於刑事案件中經實質調查證實不足採信，依「證據排除法則」，該證據於行政訴訟程序亦不得使用作為認定事實之依據，亦不得據以發單課稅。
②原告、游美容及黃俊賢之筆錄均係經脅迫、恐嚇、扭曲，係以不正方法取得之證據，且前後不符，不具證據能力：最高法院51年臺上字第101 號判例揭示「法院為判決時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽，不得摭拾筆錄中前後不符之片段記載，為認定事實之依據。」上開判例亦適用於行政訴訟中。原告於刑案之偵查階段一再陳述弟子自行互助代辦，其從未涉入之事實，並曾指出調查局之筆錄用語有誤，會讓人誤認太極門有銷貨之情事，此參原告86年2 月3 日之偵查錄音帶譯文「他說有賣衣服，那是弟子在辦，他寫一個太極門，我是跟他講說太極門弟子嘛，那太極門人家就會認為我嘛，啊太極門弟子他們弟子自己在辦嘛！因為弟子他們自己他們在辦！他們弟子自己在辦的。」
③黃俊賢筆錄前後不符，且真實性既經原告否認，被告仍將之採為證據，顯有違背證據法則：筆錄係長達30小時之威脅恐嚇疲勞訊問所製成：85年12月19日案發時上訴人及太極門弟子黃俊賢、陳調欣等人於案發當天被帶到調查局，黃俊賢在無律師在場，歷經過30小時長時間未有休息，且調查人員預設立場、反覆誘導之夜間疲勞訊問，連續2 份合計不到10張之筆錄，竟偵訊長達30小時，顯見其確出於不正方法。當時調查員及檢察官用威脅恐嚇取供之事實，觀監察院調查報告第3 點，弟子李正文、文秀珍一出面開記者會，說出事實，其馬上遭檢察官違法搜索，即可知當時被檢察官當作帳房之黃俊賢所受之不正訊問。二份筆錄互有矛盾：黃俊賢之筆錄係受脅迫、疲勞不正方法取得之事實，自黃俊賢85年12月19日筆錄還稱「…打坐墊…上述販售物品，均由甲○○配偶游美容（弟子稱伊為師母）處理，何處訂製我不清楚…」，惟接續次日（即20日）凌晨0:55分製作之筆錄，卻能自己明確回答訂製廠商之名稱、代辦金額、代辦流程、代辦費用途事宜，二份筆錄明顯矛盾不符，即明調查局顯有預設立場，脅迫黃俊賢誣陷原告配偶。刑事案件中調取偵查中之錄音帶後，不但偵查中之錄音帶有缺漏，且有錄音之部分，檢察官還有使用強暴脅迫、對當事人丟卷宗、筆錄記載刻意扭曲受訊問者真意之違法情形，此部分於監察院之調查報告已記載甚明，而調查局之調查筆錄部分則迄今尚未提出錄音帶。被告既以黃俊賢筆錄作為本案認定事實之重要證據，而原告對該筆錄之證據能力有所爭執，自應由被告證明筆錄與事實相符，被告未盡舉證責任，逕行採用該筆錄作為判斷事實之證據，顯於法不符。
④游美容於筆錄中已具體表明未涉入代辦，被告僅片段引用筆錄，作為不利原告之認定，顯違證據法則：筆錄已表明「未實際參予並不清楚代辦事務」：調查局詢問廠商之價額及弟子代辦金額，游女士已回答「細節均由黃俊賢負責處理，我因未實際參予並不清楚」，所以其就代辦事務之回答，均是配合調查局個人臆測之詞，並無證據能力。二審判決亦認定游美容確實不知悉代辦事務：此觀二審刑事判決：「另被上訴人游美容於86年2 月4 日調查站筆錄，固亦有上開物品販入賣出之價格記載，惟查：該價格係調查員提問，被上訴人游美容答稱：我未實際參與，不清楚，貴處既已調查如此清楚，應該無誤等語，其真意當係不知悉，尚不得以調查員提問，遽認係被上訴人游美容說辭。」可明。至於匯給廠商之金額係由原告配偶帳戶匯出一節，是因為弟子在代辦款項未收齊前，向原告配偶借錢轉匯予廠商，此有原告86年2 月3 日之偵查筆錄：「弟子向我太太拿錢去買衣服，賣了當然要還給我太太錢」及95年訴字03728 號案件證人陳玫燕之證詞可證。
⑤至於廠商之筆錄，所能顯示者僅為訂貨及送貨之流程，而進貨及付款流程，並不足影響太極門弟子間之互助代辦本質。一如學校班級於集體訂購書籍時，亦係由一人出面連絡及負責付款，然並不因貨款由誰給付、如何給付、交貨地點於何處而改變代辦之本質。且廠商之筆錄中，亦無任何一人提及其交易之對象為原告，故廠商之筆錄，並不得推斷出原告有銷售貨物之情事。又被告援引文秀珍85年12月24日調查筆錄，稱此為銷售單價云云，惟該證人之筆錄，僅證稱其委請代辦弟子購買代辦品所支付之金額，並無證稱與原告有關，亦未稱係銷售行為或銷售單價資料，被告舉其調查筆錄稱係銷售單價，實屬無據。
⒒被告援引所得稅法第83條，主張原告未設置並提示帳簿，故按同業利潤標準核定所得，適用法律明顯錯誤：
⑴所得稅法第83條之適用，係指營利事業已依規定設帳並申報所得稅，但在稽徵機關調查時未能提供帳冊憑證之核定所得方式。然太極門是氣功武術門派並非營利事業，原告本無營業行為，自無須設置帳簿，也無須辦理結算申報，故被告主張按所得稅法第83條規定，以同業利潤標準核定所得，並不適用本案。
⑵本案之情況應適用所得稅法第79條第1 項規定，而依據最高行政法院62年判字第52號判例意旨所述：「如納稅義務人未依法自行辦理結算申報，經調查發現補徵應納稅額者，主管機關仍應就查得之資料核實計徵，始符課稅公平之原則。」本案應以「查得之資料」來核定所得額，被告直接以同業利潤標準核定所得額，違反上述判例意旨，明顯違法。
⑶被告既已查得明確金額，並於答辯狀中自承將進貨金額等同銷售金額，其所引用之最高行政法院94年度判字第01720 號判決亦認定進貨金額等同銷售金額，則依所得稅法施行細則第31條計算公式核算結果，本案並無所得額及應納稅額，故被告原處分明顯違誤。又財政部臺財稅第770658411 號函係屬核課營業稅之用，不適用於本所得稅案件，且現行營業稅法令彙編已刪除該函釋被告援引現行營業稅法令彙編已刪除之財政部77年6 月28日臺財稅第770658411 號函，所發布之「修正營業稅法實施注意事項」第3 點，主張本案太極門弟子間之互助代辦有差額，應視為銷售額核課營利事業所得稅云云。惟查，該函釋係核課營業稅之用，並不適用於本案，且本案屬所得稅案件，所得稅法中亦無將代收代付金額，逕行認定為銷貨收入之規定，再者，原告從未涉入弟子間之代辦，本所得稅案件亦與原告無涉。
（二）被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」行為時所得稅法第71條第1 項、第79條第1 項、第83條及第108 條第2 項分別定有明文。次按「代收代付：一、營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」為財政部77年6 月28日臺財稅第770658411 號函發布「修正營業稅法實施注意事項」第3 點所明定，又「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算﹔其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」為財政部63年7 月23日臺財稅第35377 號函釋所明釋。
⒉本件原告涉嫌未依規定申請營業登記，擅自於81年度起至85年度間，以太極門名義進、銷貨，未依法取得及給與他人憑證，案經市調查處查獲後，移由市稅處審理結果，核認原告進貨未依法取得憑證48,409,284元（不含稅，其中84年度13,098,592元），銷貨未給與他人憑證62,617,424元（不含稅，其中84年度16,718,507元），除核定補徵營業稅款外，並按漏稅額及進貨未依法取得憑證處以罰鍰，另通報被告就涉及營利事業所得稅部分依法處理。被告以原告84年度漏報營業收入16,718,507元，乃依同業利潤標準核定漏報所得額1,504,665 元，應補稅額366,166 元，並徵怠報金73,233元，原告不服，未具明理由申請復查，因與本案同一違章事實之營業稅行政救濟事件，業經被告92年9 月24日財北國稅法字第0920236846 號 重核復查決定，以原告進貨金額48,409,284元（其中84年度13,098,592元），視為原告之銷貨金額，應補徵稅額更正為2,420,464 元，並經最高行政法院94年11月11日94年度判字第01720 號判決廢棄臺北高等行政法院91年度訴字第4209號判決，並駁回原告在第一審之訴而告確定在案。本件營利事業所得稅係依據營業稅課稅資料為基礎，准依營業稅行政救濟結果，變更核定84年度所得額為1,178,873 元（營業收入13,098,592元×淨利率9% =所得額1,178,873 元）及
怠報金為56,943元，原告提起訴願，遞遭決定駁回。
⒊原告主張太極門弟子代辦集體採購消費，並非銷售行為，無需辦理營業登記及申報營利事業所得稅一節，經查與本案同一違章事實之營業稅行政救濟事件，業經被告92年9
月24日財北國稅法字第0920236846號重核復查決定，以原告進貨金額48,409,284元（其中85年度31,446,263元），視為原告之銷貨金額，應補徵稅額更正為2,420,464 元，並經最高行政法院94年11月11日94年度判字第01720 號判決廢棄臺北高等行政法院91年度訴字第4209號判決，並駁回原告第一審之訴而告確定在案，該判決審認原告有違章事實之存在，再查同一事實82年度營利事業所得稅行政救濟事件，亦經鈞院95年度簡字第00818 號判決駁回原告之訴在案，是被告基於確定判決之基礎事實補徵原告營利事業所得稅，並無不合。
⒋原告未依規定申請營業登記，從事營業行為，違章事實確定，又其進銷貨既未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，是被告僅得依經驗法則及鍾瑞芬92年8 月18日談話筆錄稱：「問：你何時拜師入門？當時如何訂購案關物品？答：84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」證實所購進物品，應無存貨之可能，以進貨金額視為銷貨收入，為最高行政法院94年11月11日94年度判字第01720 號判決有理由，並確定在案，又本件原告自承系爭交易有差價存在，依據首揭規定及上開判決理由，非屬代辦性質，是被告按同業利潤標準9%計算所得自屬有據；且原告未能於結算申報上明確劃分不同商品之銷貨收入，被告本應就系爭銷貨商品其中最高之所得額標準14% 核算所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告以9%之所得額標準計算所得，並無不合。
⒌本件系爭貨品買賣係原告弟子黃俊賢依原告之指示而為一節，業據黃俊賢85年12月19日、85年12月20日、86年1 月20日於臺北市調處調查筆錄證稱「其實太極門學會之總會即設於大安道館內，大安道館辦公室內設有代辦處，其他全省各地道館亦均設有代辦處…有關各地道館販售前述氣功服…等物品，均由我代為執行…」、「該批發票是我們師父（即甲○○）、師母要求我向廠商索取進貨發票及參考市價…」、「…打坐墊…上述販售物品，均由甲○○配偶游美容（弟子稱伊為師母）處理，何處訂製我不清楚…」「（太極門向渤海堂等廠商訂購…打坐墊…等，其數量如何決定）都是各道館提出需求由總道館計後向廠商訂購。」「前述明細表係太極門氣功養生學會（以下簡稱太極門）訂購煙斗牌運動休閒服、打坐墊、運動服、天鶴茶、背包之支出…問：前述游美容及你在合庫三興支庫帳號分別為0000000000000 ；0000000000000 其所存入之款項是否均為太極門向會員收取之拜師禮金及貨款（運動休閒服等等）。答：大部分都是，但詳細情形要問游美容才知道。」等語綦詳，則黃俊賢代為執行太極門各地道館販售氣功服、打坐墊等物品既受原告指示而為，而其就訂製處所猶有不明，並查系爭貨款，係自原告配偶游美容君及黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯給付，足見原告稱系爭交易是弟子自發性互相幫忙代為訂購，原告並未介入，上開行為非屬銷售貨物之營業行為云云，顯與事實不符。⒍查系爭交易確有差價存在，並依原告行政訴訟準備（二）狀第3 頁所述，證人陳玫燕於95年訴字第03728 號案件96年4 月24日庭期中證稱「廠商就依照我們的數量有給我們折扣，分別依照衣服、褲子、背包有不同之折扣…可是我們還是按照訂價跟師兄姐收取。」亦顯示系爭交易確有差價，是被告依所得稅法第83條規定，依據上開查得資料，按同業利潤標準核定所得，自屬有據。另查鍾瑞芬92年8
月18日談話筆錄稱：「問：你何時拜師入門？當時如何訂購按關物品？答：84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。」證實所購進物品，應無存貨可能。是被告以進貨金額視為銷貨收入，為鈞院前開判決採認，至原告於原告行政訴訟準備（二）狀第4
頁所述，證人陳玫燕於95年訴字第03728 號案件96年4 月24日庭期中證稱「等到師兄姐來會館時，我們就把貨給他們，有時候師兄姐來會館時，有時候會忘了拿，有時候不是那麼常來，所以有時候會因這樣貨會堆在會館」「曾經有師兄姐離開會館，不再來練功，所以就會練功服收起來，我們練功服上面都會繡名字…因為上面有繡名字了，所以別人也不能用」，故證尚有存貨，至原告所稱師兄姐訂購未領之衣服，本屬訂購者所有，衣服留存原告所設道館應係代為保管，要非憑認原告存貨。況如陳玫燕所證，所訂購之衣服均繡有名字，他人已無法使用，依經驗法則難認係未售出之存貨。
⒎原告未依規定申請營業登記，從事營業行為，違章事實確定在案，又經被告以87年3 月21日第87011258號函通知原告提示有關帳簿、文據，迄未提示。故其進、銷貨既未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳，並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，再如前述查得系爭交易有差價存在，是被告依據所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定所得，自屬有據，否則如逕按原告所稱銷貨收入等於進貨成本，故營利事業所得為零，日後類此案件，納稅義務人大可主張未設置帳證，藉以規避所得稅，既與上開法條未合，亦不符租稅公平原則。查財政部77年6 月28日臺財稅第770658411 號函規定「代收代付：一、營業人收託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為受託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」，上開函釋仍列入現行營業稅法令彙編，所稱業已刪除云云，應屬誤解，且系爭銷貨收入，系源自同一事實營業稅案件，據以核定所得，當然本件所得稅之核定，有上開函釋之適用，況營利事業所得稅查核準則第18條之2第1項亦有相同規定，原告主張不得援引，並無理由。
⒏原告主張黃俊賢談話筆錄，係臺北市市調處脅迫、不正當方法取得，尚且不論其主張是否可採，然行政訴訴及刑事訴訟案件本可各自認定，本件應不受刑事判決所認定之事實拘束。本件所查同一事實，審酌游美容、文秀珍、鍾瑞芬、渤海堂武術用品有限公司人員李秀景、武者功夫用品社人員鄭萬得、煙斗服裝股份有限公司負責人劉文龍、行德益企業有限公司負責人楊廣儀、騰田公司負責人劉家流、吉虹企業有限公司負責人陳續益等多項查得資料及游美容、黃俊賢在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯貨款明細可知，被告核定原告所得1,178,873 元，並無違誤。
⒐查我國現行行政法院體系係採二級二審，以最高行政法院為最終審，本案原告因涉嫌未依規定申請營業登記之營業稅行政救濟案，已循序訴經復查、訴願、行政訴訟等程序，並經最高行政法院以94年11月11日94年度判字第01720
號判決駁回原告之上訴在案，是原告營業稅部分業已確定。次依財政部80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函釋意旨，若納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，而納稅義務人對核定之營業稅及營利事業所得稅均不服，提起行政救濟時，關於營利事業所得稅部分，應俟營業稅確定，以之作為營利事業所得稅之參考，如前所述，本件原告營業稅案屬已確定案件，該判決並認原告違章事實之存在，是被告基於確定判決之基礎事實補徵原告營利事業所得稅，揆諸首揭規定並無不合。
⒑綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：本案係起因於前臺灣臺北地方法院檢察署侯寬仁檢察官濫權追訴太極門而衍生十餘件稅務案件之其中一件。刑案部分歷經一、二、三審10年7 個月之調查審理，最高法院業於96年7 月13日判決無罪確定，證實原告無詐欺，亦無違反稅捐稽徵法之情事。太極門為氣功武術團體，不是營利事業，太極門弟子自行互助代辦練功服係集體採購消費，並非銷貨行為，與太極門無涉，原告及太極門均無須辦理營業登記及申報營利事業所得稅，被告援引所得稅法第71條規定顯屬違誤。被告以營業稅業經最高行政法院判決確定為由，作成本件營所稅處分，惟該判決不經言詞辯論而擅自認定事實逕行自為判決，顯有突擊裁判、違反程序正義，違反行政訴訟法第253 條、259 條之規定，且判決主文逾越上訴聲明，有訴外裁判、違背行政訴訟法第251 條第1 項規定之違法。被告將進貨金額推估認定銷貨金額，違反最高行政法院90年度判字第115 號判決意旨。被告於課徵營業稅既已認定銷貨金額等於進貨金額，則所得額為零，於本案又核定所得課徵營利事業所得稅，被告明顯割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385 號解釋意旨、禁反言原則、所得稅法第24條及同法施行細則第31條規定。本案被告將進貨金額視同銷貨金額課徵營業稅已屬荒謬，又將練功服、書包、帽子、打坐墊、天鶴茶等性質、材料各異，分屬不同行業代號之物品，通通以單一行業代號（5339 -99其他布匹、衣著、服飾品）之所得額標準核算營利事業所得，被告違背上級主管機關財政部63年7 月23日臺財稅第35377 號函釋，訴願委員會卻未加糾正並撤銷課稅處分，顯有未當。太極門無任何營業行為，原告亦未曾涉入弟子間之互助代辦，此有被告實際查核及刑事案件中太極門弟子之證述可明。被告認定本案為銷售行為且無庫存，進而推斷進貨金額等同銷貨金額，純屬臆測，且與事實不符，由於本案銷貨金額係屬錯誤認定，被告依據錯誤之銷貨金額乘以同業利潤標準所核算之所得額，自屬錯誤。臺北地方法院86年度訴字第953 號、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號判決之認定，及證人陳玫燕之證詞，均證明原告從無涉入弟子之代辦事項，更無賺取差價，被告對原告課徵營利事業所得稅，課稅主體明顯錯誤。有關訂購未取之物品及退回之練功服部分，被告主張非屬存貨，顯已違反民法第761 條、商業會計法第59條規定及會計原理原則。調查局臺北市調查處製作取得之談話筆錄，不具證據能力，且僅有資金流程之陳述，被告以之作為認定事實之唯一證據，顯已違反證據法則。被告援引所得稅法第83條，主張原告未設置並提示帳簿，故按同業利潤標準核定所得，適用法律明顯錯誤。為此，原告依據行政訴訟法第4
條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告未依規定申請營業登記，從事營業行為，違章事實確定，又其進銷貨既未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳並記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，是被告僅得依經驗法則及鍾瑞芬92年8 月18日談話筆錄證實所購進物品，應無存貨之可能。又本件原告自承系爭交易有差價存在，依據首揭規定及上開判決理由，非屬代辦性質，是被告按同業利潤標準9% 計 算所得自屬有據。且原告未能於結算申報上明確劃分不同商品之銷貨收入，被告本應就系爭銷貨商品其中最高之所得額標準14% 核算所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告以9%之所得額標準計算所得，並無不合。原告主張黃俊賢談話筆錄，係臺北市市調處脅迫、不正當方法取得，尚且不論其主張是否可採，然行政訴訴及刑事訴訟案件本可各自認定，本件應不受刑事判決所認定之事實拘束。本件所查同一事實，審酌游美容、文秀珍、鍾瑞芬、渤海堂武術用品有限公司人員李秀景、武者功夫用品社人員鄭萬得、煙斗服裝股份有限公司負責人劉文龍、行德益企業有限公司負責人楊廣儀、騰田實業有限公司負責人劉家流、吉虹企業有限公司負責人陳續益等多項查得資料及游美容、黃俊賢在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯貨款明細可知，被告核定原告所得1,178,873 元，並無違誤。我國現行行政法院體系係採二級二審，以最高行政法院為最終審，本案原告因涉嫌未依規定申請營業登記之營業稅行政救濟案，已循序訴經復查、訴願、行政訴訟等程序，並經最高行政法院以94年11月11日94年度判字第01720 號判決駁回原告之上訴在案，是原告營業稅部分業已確定。依財政部80年8 月8 日臺財稅第800695600 號函釋意旨，若納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，而納稅義務人對核定之營業稅及營利事業所得稅均不服，提起行政救濟時，關於營利事業所得稅部分，應俟營業稅確定，以之作為營利事業所得稅之參考，如前所述，本件原告營業稅案屬已確定案件，該判決並認原告違章事實之存在，是被告基於確定判決之基礎事實補徵原告營利事業所得稅，揆諸首揭規定並無不合等語，資為抗辯。
四、
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」行為時所得稅法第71條第1 項、第79條第1 項、第83條及第108 條第2 項分別定有明文。
（二）次按，行為時營利事業所得稅查核準則第18條之2 第1 項規定：「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」另財政部77年6 月28日臺財稅第770658411 號函發布「修正營業稅法實施注意事項」第3 點（即現行法）規定：「一般規定：…㈢代收代付：⒈營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。…」又財政部63年7 月23日臺財稅第35377 號函釋：「營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達到該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算﹔其所得額並以其合計數與申報所得額比較認定，如其不同商品之銷貨收入，未能於結算申報上明確劃分者，即就其中最高之所得額標準核算認定。」上述規定，係主管機關財政部基於職權，依據所得稅法、營業稅法及其施行細則等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、84年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、84年度營利事業所得稅未申報核定通知書、臺北市稅捐稽徵處北市稽法乙字第168640號復查決定、原告銷售運動服等貨品款項收入明細表、最高行政法院94年度判字第1720號判決、臺北市稅捐稽徵處86年營處字第860055號處分書、太極門銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門自游美容、黃俊賢合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款項明細表、法務部調查局臺北市調查處86肆字第641136號函、徵銷明細檔查詢、中華民國武術協會團體會員證書、監察院91年3 月4 日院臺司字第0912600349號函、第3 屆監察院人權保障工作彙總報告、太極門練功照片6 張、臺北市政府建設局商業稽查紀錄表、調查局臺北市調處文秀珍85年12月24日調查筆錄、劉文龍86年1 月31日調查筆錄、91年2 月27日臺北地方法院刑事庭筆錄、92年7 月16日審判筆錄、臺北市調處查獲違章證物封條（太極門制服退費收據）、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號勘驗筆錄及扣案證物照片、本院95年度訴字第3728號96年4 月24日準備程序筆錄、鍾瑞芬於被告法務科92年8 月18日談話紀錄、黃俊賢85年12月19日臺北市調處調查筆錄、85年12月20日調查筆錄、臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號刑事判決、游美容86年2 月4 日臺北市調處調查筆錄、甲○○銷售運動服等貨品之同業利潤標準及查得進銷單價、太極門以游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶收取會員入會費、學費等各項費用明細表、太極門游美容在合庫三興支庫活儲帳戶非學費、會費收入明細表、游美容85年12月23日臺北市調處調查筆錄、鄭萬得86年1 月29日臺北市調處調查筆錄、楊廣儀86年1 月29日臺北市調處調查筆錄、宋麗珠86年1 月29日臺北市調處調查筆錄、劉家流臺北市調處調查筆錄、陳續益86年1 月30日臺北市調處調查筆錄、原告86年2 月3 日之刑事偵查筆錄及錄音帶譯文對照表、原告86年2 月3 日臺北地方法院檢察署筆錄、黃俊賢聲明書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告所主張其集體採購消費方式及流程，是否屬營業行為？是否屬代辦性質？原告是否有銷售貨物事實？本件核課稅捐之對象有無違誤？被告認定事實所依據之黃俊賢、游美容臺北市調處筆錄有無出於不正訊問？有無證據能力？得否作為本件認定依據？本件是否應受最高行政法院90年判字第115 號、臺灣臺北地方法院86年訴字第953 號及臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號判決所拘束？被告得否憑進貨金額推估認定本件銷貨金額？被告以同業利潤標準核定本件所得額，有無違誤？茲分述如下：
（一）本件原告於84年度以太極門名義進貨及銷貨，未依法取得及給與他人憑證，且未依法辦理營利事業所得稅結算申報，案經臺北市調查處查獲，原告當年度向訴外人渤海堂武術用品有限公司、騰田實業有限公司（原名劉勝昌、老信昌公司）、煙斗服裝股份有限公司、吉虹企業有限公司、行德益企業有限公司等公司購進打坐墊、練功服、背包、帽子、天鶴茶等物品並銷售，金額達13,098,592元（不含稅）等各節，業經太極門義工黃俊賢分別於85年12月19日在臺北市調處供稱：「…我係82年間加入太極門學會大安道館，約於83年間開始擔任大安道館義工，義工之職務為管理道館事務，採購物品…太極門學會實際主持人為甲○○…氣功服每套七百元，打坐墊每個一千五百元、書包每個五百元，『天鶴草』每罐五百元，『天鶴茶』每包四百元，…上述販售物品均由甲○○配偶游美容（弟子稱伊為師母）處理…所有販售物品均未開立收據。…（問：前述太極門學會販售物品之款項由何人保管？）款項均由游美容存入其設於合作金庫三興支庫帳戶內。…大安道館由於與總會為同一辦公室，所以也是處理全省各道館事務之所在地，我由於無業，所以平日多在大安道館代辦處內處理事務，大安道館之財務其實多由我來負責處理…有關各地道館販售前述氣功服…等物品，均由我代為執行，由我向廠商叫貨送至各地道館，廠商會向我來收取貨款。…」等語（參見本院卷一第234 頁至第237 頁）、於85年12月20日在同處供稱：「…該批發票是我們師父（即甲○○）、師母要求我向廠商索取進貨發票及參考市價，提供予各道場代辦處參考…唯行德益企業有限公司開立予太極門天鶴草成本每罐五百元，則係師母轉告我交待該公司開立之單價……二、我代辦理各項貨品廠商及售價如下：㈠、運動服（運動外套及長褲），每套七百元，汗衫每件二百元，均向老信昌公司（即騰田實業有限公司前身）購入…㈡、休閒服，每件一千元（長短袖同價）係向煙斗服裝股份有限公司購入。㈢、背包，每個五百元，係向吉弘（虹之誤載）企業有限公司購入。㈣、天鶴草，每罐五百元天鶴茶，每罐四百元，均向行德益企業有限公司購入。㈤、打坐墊每只一千五百元，係向渤海堂有限公司購入。太極門代售貨品均有差價，惟我只負責轉手，並未注意進貨成本，所有代辦收入，係供支付各道場雜支，餘額再轉匯至合作金庫三興支庫游美容活儲帳戶，廠商應付款，則由前述帳戶轉帳匯出或以道場收入之氣功學費（拜師禮金）現金支付…」等語（參見本院卷一第244 頁至第245 頁）及於86年1 月20日在同處供稱：「…前述明細表係太極門氣功養生學會訂購煙斗牌運動休閒服、打坐墊、運動制服、天鶴茶、背包之支出…運動休閒服（煙斗牌）之支出均匯給劉文龍在彰化銀行北門分行…勝田實業有限公司均係購買運動制服的支出。匯至陽信儲蓄部00000000000 楊美純帳戶的支出，則係購買天鶴茶、天鶴草的支出…大臺北地區道館都是將所收到款項交至道館，由我負責收取並轉交游美容，再依游美容之指示支付道館之支出，所餘款項則存入游美容在合庫三興支庫的帳戶，南部道館有時也會以現金存入…（問：太極門向渤海堂等廠商訂購…打坐墊…等，其數量如何決定）都是各道館提出需求由總道館計後向廠商訂購。」等語明確（參見本院卷一第239 頁至第241 頁），核與原告之配偶游美容於於85年12月23日在同處供稱：「…合庫三興支庫游美容活儲帳戶確實是我親自使用…」等語（參見本院卷一第272 頁）、於86年2 月4 日在同處供稱：「…（一、運動休閒服向煙斗服裝有限公司進貨，進貨價新臺幣（下同）600 至700 元不等（每件），售價每件1,000 元。二、運動服（含外套及長褲）及汗衫向騰田實業有限公司（劉勝昌商行）進貨、進價運動服500
元、汗衫140 元售價則分別為170 元、200 元。三、背包向吉虹企業有限公司購入、進貨價每個228 元售價每各500 元。四、打坐墊向渤海堂有限公司購入、進貨價每個1,000 元售價每個1,500 元。五、天鶴茶、天鶴草向行德益企業有限公司購入，進價天鶴茶250 元（每盒）天鶴草400 元（每罐），售價分別為400 元及500 元。你對上述金額有無意見？）有關上述買賣細節均由黃俊賢負責處理…應該無誤。（你前述買賣如何支付貨款？）均係由我或黃俊賢合作金庫三興支庫提款轉匯至各廠商指定之帳戶。」（參見本院卷一第209 頁）、渤海堂武術用品有限公司負責人之配偶李秀景於86年1 月29日在同處供稱：「…從八十一年起陸陸續續由武者功夫用器店（負責人：鄭萬得…）經由我們渤海堂武術用品有限公司仲介賣打坐墊給太極門，每個售價一千元…武者和我是幾十年朋友，且該打坐墊生意係經我介紹，故鄭萬得亦同意經由我轉交貨款…因為太極門某黃姓先生（名不詳）與我們接洽上述生意時從未要求出具發票，所以我與武者皆未開具發票給太極門。」（參見本院卷一第285 頁至第286 頁）、武者功夫用品社負責人鄭萬得於86年1 月29日在同處供稱：「…我自八十一年起即陸續由渤海堂老板吳發喜介紹替太極門加工做打坐墊、每個一千元，渤海堂每個抽成二百元，因係由其介紹，故我均同意由太極門直接匯款給渤海堂，再由該公司抽成後，將餘款交付給我…」（參見本院卷一第289 頁）、煙斗服裝股份有限公司負責人劉文龍於86年1 月31日在同處供稱：「…我是於民國八十三年四月間開始銷售休閒上衣給太極門，八十三年四月間至八十四年十二月底是由川川商行出面供貨…太極門所訂購的休閒上衣分長袖、短袖兩種，八十四年底前，川川商行供貨時，售貨價格為短袖一件新臺幣（下同）六百元、長袖六百五十元…至八十三年四月起，即由太極門直接匯款至我彰銀北門分行之帳號…之帳戶內（支付貨款）」（參見本院卷一第291 頁）、行德益企業有限公司負責人楊廣儀於86年1 月29日在同處供稱：「…本公司從成立迄今，就銷售天鶴草、人蔘、天鶴茶予太極門，天鶴草一罐批發給太極門的售價是四百元，天鶴茶包一盒二百五十元…八十五年以後的付款方式是以銀行匯款的方式，匯入楊美純的帳戶。」（參見本院卷一第294 頁）、騰田實業有限公司總經理劉家流於86年1 月29日在同處供稱：「…公司給太極門的價錢為運動服乙套（運動外套、長褲）每套五百元，汗衫每件一百四十元…太極門支付貨款均是依照我的要求貨款匯至…劉昌公司及騰田實業戶頭內，大部分是由游美容帳戶匯過來的。」（參見本院卷一第298 頁）、吉虹企業有限公司負責人陳續益於86年1 月30日在同處供稱：「…太極門掌門人甲○○及其妻游美容於八十三年底向我訂購三千個書包，八十四年六月間向我訂購四千個書包，共計七千個書包，每個書包單價二百二十八元、我於八十四年二月及八十五年八月分批陸續交貨…」（參見本院卷一第301 頁）及證人陳玫燕即原告弟子於本院另案審理時證稱：「…（大量購買有無折扣或差額？）剛開始沒有，後來我們跟廠商說我們訂的量那麼大，廠商是否應該要給我們折扣，後來廠商就依照我們的數量有給我們折扣，分別依照衣服、褲子、背包有不同的折扣，因為有在變，確切的數字我不記得了，可是我們還是按照訂價跟師兄姐收取，…大約是在八十三年有折扣的。…」等語（參見本院卷一第256 頁）相符，並有甲○○銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門游美容在合庫三興支庫活儲帳戶非學會、會費收入明細表、太極門以游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶收取會員入會費、學會等各項費用明細表、太極門銷售運動服等貨品款項收入明細表、太極門自游美容、黃俊賢等人在合庫三興支庫活儲帳戶轉匯款項明細表等件附卷可稽（見本院卷一第248 頁至第253 頁），又上述原告進貨未依法取得憑證，及銷貨未給與他人憑證，有逃漏營業稅應予補徵部分，復經最高行政法院以94年度判字第1720號判決確定在案。本件原告既為太極門之實際主持人，又上開物品之販售皆係由原告與其妻游美容所授意，並交由黃俊賢等人執行，依照一般經驗法則，原告應係本件營業及進、銷貨行為之最後決策者，其有關之權利、義務關係應歸諸於原告，洵堪認定。原告訴稱本件係太極門弟子自行集體採購消費，太極門或原告並無營業及銷貨行為云云，與上開稽證不合，自非可採。
（二）雖原告訴稱「臺北市調處製作取得之談話筆錄，不具證據能力，且僅有資金流程之陳述，被告以之作為認定事實之唯一證據，顯已違反證據法則。」「游美容及黃俊賢之筆錄均係經脅迫、恐嚇、扭曲，係以不正方法取得之證據，且前後不符，不具證據能力。」「黃俊賢筆錄前後不符，且真實性既經原告否認，被告仍將之採為證據，顯有違背證據法則。」云云。但按，訴訟當事人聲明之證據，其證據資料如何判斷，為證據之評價問題，而當事人提出之證據應如何評價，在自由心證主義之下，係屬法院自由裁量權之範圍。又訴訟之進行係以發現真實為目標，而事實之真偽應係唯一存在，於同一訴訟程序就同一事實，應作相同之認定，並無疑義；然在不同型態之訴訟程序中，若證據之採用並不違反各該訴訟法之限制，即無禁止相互援用之必要，俾免發生裁判歧異之情形。行政訴訟程序應有上開證據共通原則之適用，此從行政訴訟法第12條規定：「民事或刑事訴訟之裁判，以行政處分是否無效或違法為據者，應依行政爭訟程序確定之。前項行政爭訟程序已經開始者，於其程序確定前，民事或刑事法院應停止其審判程序。」同法第189 條第1 項規定：「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」之立法設計，即可獲得印證。上開黃俊賢等人於臺北市調處調內所製作之筆錄，皆已符合刑事訴訟法第43條之1 、第41條所規定：「一、對於受訊問人之訊問及其陳述。二、證人、鑑定人或通譯如未具結者，其事由。三、訊問之年、月、日及處所。前項筆錄應向受訊問人朗讀或令其閱覽，詢以記載有無錯誤。受訊問人請求將記載增、刪、變更者，應將其陳述附記於筆錄。筆錄應命受訊問人緊接其記載之末行簽名、蓋章或按指印。」等要件；又臺北市調處於訊問黃俊賢、游美容前已告知彼得聘請律師，或答稱不需要，或答稱已委任律師到場，方進行本案之訊問，對其程序上之保障業已周全，參酌前開說明，本院認定該等筆錄皆有證據能力，並引為認定本件事實之依據，並無不合。雖黃俊賢於臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號刑事被告案件審理時辯稱：「在太極門內學習氣功後，身體、健康方面都有改善。在太極門內擔任義工，並沒有收取任何費用，關於氣功服等，都是對師兄姐服務，並沒有對外販售，偵訊時，是實話實說。」等語；游美容辯稱：「弟子入門時，都是心甘情願，我們是在發揚國粹。至於稅的問題，因是公益團體與帳無關。太極門沒有財務。起訴事實均不實在。太極門有向內政部備案。」等語（參見本院卷二第21頁之判決內文），固否認原告有本件進、銷貨行為，然皆未言及彼等在臺北市調處有何遭不當取供之情形，足見原告所稱黃、游二人均遭脅迫、恐嚇、扭曲，係以不正方法取得之證據云云，應屬事後卸責之詞，委非可採。且查，本件除有黃、游二人之供詞外，復有前揭各相關廠商之陳述及書證資料可為佐證，且互核一致，當較能採信；反觀黃、游二人在臺灣高等法院92年度矚上訴字第2 號案件審理時否認有關事實，非但與彼等在臺北市調處之初供不符外，且與前開有關之廠商陳述及書證資料之調查結果不合，自難信為真實。綜核上情，上開黃俊賢等人之筆錄內容，並無不能採為證據之情形，且依照各相關證據所顯示之內容，其證明力亦可相互充實及補強，故均得引為證據，作為判斷事實真偽之依據。原告上開各節主張，皆屬其個人主觀見解，俱無足採。至於原告復舉出原告之弟子文秀珍、張萬定、陳調欣等人，分別於臺北市調處、刑案審判時供述本案確係師兄姊代辦，並非太極門或原告所販售云云；另證人陳玫燕於本院另案審理時證稱：「廠商就說希望我們在貨到了以後一、兩個星期給錢，但因有些師兄姐有些錢沒有收齊，或者有些不在臺北，所以我們在約定時間到的時候，就先向師母借錢，因為其他師兄姐沒有辦法墊那麼多錢，因為師母有空會過去。」「（問：處理代辦過程，原告或配偶有無介入？）沒有，都是我們師兄姐決定的。」「本來是師兄姐個別跟廠商訂，廠商希望我們彙整起來一起訂購，所以師兄姐要訂的時候，就來這邊先登記。」云云，則顯與上述黃俊賢、游美容及相關廠商之供述不合，要屬事後迴護或避就之詞，亦非可採。
（三）另原告固訴稱最高行政法院未依職權通知兩造進行言詞辯論，竟以94年11月11日94年度判字第01720 號判決下判斷重新認定原告有營業銷貨事實，不僅廢棄原審判決，更進一步駁回原告第一審之起訴，顯有突擊裁判、違反程序正義，違反行政訴訟法第253 條、259 條之規定；又該上訴審判決主文第二點「被上訴人在第一審之訴駁回」，駁回後將回復至訴願決定之3,130,871 元，其判決範圍與被告上訴聲明之範圍2,420,464 元，顯然不符，故最高行政法院判決主文逾越上訴聲明，有訴外裁判、違背行政訴訟法第251 條第1 項規定之違法云云。但查，上開最高行政法院94年度判字第1720號判決，為終審之確定判決，在未經再審程序撤銷前，仍具形式及實質確定力，本不容原告於本案為與該判決意旨相反之主張。而公法上之課稅處分與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政法院判決亦原可各自認定事實、適用法律，故原告之刑案部分雖經判決無罪確定，仍不足推翻本院據證人之證詞及證物所為之前開認定。又原告引述臺灣臺北地方法院86年度訴字第653
號刑事判決：上開物品均係自由購買，難認有何詐欺行為，況由扣案之太極門退費收據可以明瞭，學員退出太極門時，係以原價收回練功服等，足以證明並無賺取差價或龐大利潤情事等語（參見本院卷一第149 頁至第150 頁），更與常情不符（焉有將已拆封使用，甚至於老舊破損之物以原價購回之理），亦不足採為本件有利原告之論據。再臺北市政府建設局於85年11月13日至太極門忠孝東路道館所為之稽查記錄表（參見本院卷一第98頁）雖記載：「…現場為武術館傳授氣功，收取拜師金由徒弟自行給付（紅包）…」並無言及上述衣物等物品係如何購買乙事，然因該稽查紀錄僅係一時一地所為，不能窺見全貌，自難遽認太極門並無經營商品銷售行為。
（四）復依上開黃俊賢、游美容及各該廠商之在臺北市調處之供詞，暨陳玫燕於本院另案審理時之證詞相互勾稽比對，原告向打坐墊、書包、天鶴草、天鶴茶等廠商進貨之價格依序為1,000 元、228 元、400 元、250 元，而銷售會員之價格則依序為1,500 元、500 元、500 元，400 元；另向騰田實業有限公司購買運動服之價格為每套500 元，汗衫每件140 元，而銷售會員之價格則為700 元、200 元；又向煙斗服裝股份有限購買長、短袖休閒服之價格為每件600 元及650 元，而銷售會員之價格則一律為1,000 元，顯見原告於系爭年度為上開銷售行為，確實可從中獲取差價利潤；再就販售之款項流程觀察，各道館購買上述商品，款項均係流入游美容所有之三興支庫帳戶內，此與代為訂購、代為付款之集資行為通常係購買者集合資金後，直接統一向廠商付款取貨，代辦者未取得價差之態樣不同。由此可知，原告之銷售行為乃直接交易，並非前揭行為時營利事業所得稅查核準則第18條之2 第1 項所規定「代收轉付」或「修正營業稅法實施注意事項」第3 點所稱「代收代付」之性質，亦甚明確。從而，原告主張本件乃太極門之弟子自行「互助代辦」，亦與事實不符，洵非可採。
（五）至於原告訴稱被告計算本件營利事業所得時，漏未考量「存貨」乙節，固經原告引述證人陳玫燕有關本件有「已訂未取」或「離開道館後退售之衣物」等筆錄（參見本院卷一第152 頁至第156 頁）為證。然查，太極門之弟子鍾瑞芬曾於92年8 月18日於被告所屬法務訪談時陳稱：「…（你何時拜師入門？當時如何訂購案關物品？）84年。去代辦處向值班義工師兄姐登記，先繳錢，待師兄師姐通知後領取。…」等語（參見本院卷一第200 頁），核與證人陳玫燕此部分證詞相符（參見本院卷一第153 頁）。系爭交易既係由原告弟子先繳款訂購後再進貨，依理系爭年度所購進物品，本應無存貨之可能。況且，證人陳玫燕亦於上開筆錄證稱：「…我們練功服上面都會繡名字…（關於存在會館的練功服有無殘餘價值？）因為把繡線弄掉或破掉，所以就一直放在會館，退貨的部分，雖然沒有價值，可是師兄姐付錢還沒有拿走或是還沒有付錢的練功服是有價值的。（關於師兄姐付款了但沒有拿走，是屬於會館的存貨還是屬於師兄姐的？）因為這是師兄姐互助代辦的關係，對已經付款的練功服，我們只是保管的義務，不見的話，我們要賠償。」等語（參見本院卷一第154 頁至第156
頁），銷售之練功服既已繡上姓名，即具有專屬性，依常情而言，訂購之人當不致違約不買，何況將繡線拆除更會毀損衣物，更不容許訂購之人出爾反爾。因此證人陳玫燕所稱之「存貨」，應僅是如同其所言之「暫時保管」，物品既有歸屬，即非財務會計上所稱之「存貨」甚明。另證人陳玫燕所稱「離開道館後退售之衣物」部分，更與常情不符，天底下豈有將已拆封使用，甚至於老舊破損之物以原價購回之理，故證人陳玫燕此部分證詞，亦不足採。再者，證人陳玫燕為原告之弟子，與原告有師徒情誼，其證詞亦難免偏頗。此外，原告復未提示存貨數量、種類、單價等相關帳證及進銷存明細表、分類帳以供勾稽，致無法由此查證其主張是否屬實，是以本件自難僅憑證人陳玫燕之上開證詞，而為有利原告之認定。從而，被告參酌上開鍾瑞芬所陳述之交易模式，認定本件並無存貨情形，並據以核定本件之銷貨收入，亦非無據。原告主張被告於課徵營業稅既已認定銷貨金額等於進貨金額，則所得額為零，於本案又核定所得課徵營利事業所得稅，被告明顯割裂認定事實，破壞法律適用之整體性，違反司法院釋字第385
號解釋意旨、禁反言原則、所得稅法第24條及同法施行細則第31條規定云云，核無足取。另原告所引述最高行政法院90年度判字第115 號判決，則屬個案見解，且其有關依進貨金額以同業利潤標準換算認定銷售額之情形，與本案認定無存貨，乃直接以進貨數為銷售數予以核定不同，並非以推估方式認定之，故無從比附援引。
（六）本件原告既然有營利行為，已如前述，自應依行為時所得稅法第71條第1 項、第79條第1 項規定，辦理營利事業所得稅之結算申報，然竟未依法申報，且經被告發函通知原告提示有關帳簿、文據，迄未提示，為原告所不否認，並有被告87年3 月21日財北國稅法字第87011258號函在卷足憑（參見原處分卷第51頁）。原告之上開進、銷貨既未依法取得及開立憑證，亦未設置存貨分類帳，記載存貨進、銷、存明細資料及銷貨收入實際金額之帳證，且未於結算申報上明確劃分不同商品之銷貨收入，及有前述系爭交易有差價存在，是被告按所得稅法第83條規定及前開函令意旨，依上開查得資料，按同業利潤標準（商業─其他布疋、衣著、服飾品）9%計算所得，自屬有據【打坐墊（依材質歸類為繡品、編織品）、天鶴茶、運動服之同業利潤標準淨利率依序為14% 、11% 、9%，依前揭財政部63年7
月23日臺財稅第35377 號函令意旨，被告本得依系爭商品中最高所得額標準即14% 核算認定，今渠僅依9%淨利率核算，已屬有利於原告，基於不利益變更禁止原則，仍應維持原核定金額】。從而，被告參酌營業稅行政救濟結果，變更核定原告84年度向訴外人渤海堂武術用品有限公司等購進運動服、打坐墊等貨品，並銷售與他人之金額共計13,098,592元（不含稅），84年度所得額為1,178,873 元，應納稅額284,718 元，怠報金為56,943元，經核即無不合。
七、綜上所述，原處分變更核定所得額為1,178,873 元，應納稅額為284,718 元，並依所得稅法第108 條第2 項按核定應納稅額另徵20% 怠報金為56,943元，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事實及法律關係已臻明確，原告聲請傳訊證人鍾瑞芬、呂秋萍及黃俊賢等人，核無必要；至於兩造其餘攻擊防禦方法，亦與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 　 日第 一 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 10　　月　 11 　 日書記官 林佳蘋