臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

王文聰（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月15日台財訴字第09500413200 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：本件原告未依規定申請營業登記，於新竹縣新豐鄉○○段第83-8、83-27 地號土地（非自用住宅用地）上興建新竹縣新豐鄉○○路○段566 巷1 號房屋（下稱系爭房屋），並於民國（下同）91年10月22日出售，房地售價合計新臺幣（下同）11,500,000元，其中系爭房屋售價核計為6,959,891 元（不含稅），未依規定給予憑證，亦未報繳營業稅，致漏營業稅347,995 元，嗣經人檢舉由被告查獲審理違章成立，除核定補徵營業稅額347,995 元外，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 款規定，按所漏稅額3 倍科處罰鍰1,043,900 元，原告不服申請復查，經被告以95年6 月21日北區國稅法一字第0950012552號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、依現行稅法規定出售房屋有2 種不同的課稅方式：⑴自然人出售房屋，依所得稅法第9 條「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失」之規定，其售屋利得視為財產交易所得，於次年核課綜合所得稅。⑵營業人出售房屋，則依營業稅法第1條「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」及同法第2 條第1 款（納稅義務人）「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人…」之規定，於出售時先就交易金額核課營業稅，再於次年就營業淨利核課營利事業所得稅。綜上2 種情形可知，出售房屋若賣方為營業人，即應課徵營業稅及營利事業所得稅；若賣方是自然人且並非為經常買進、賣出房屋，則就售屋利得核課綜合所得稅。

２、而營業稅法第1 條係規範課稅範圍，為課稅客體，營業稅課稅對象尚要依營業稅法中之其他規定，即同法第2 條始為規範納稅義務，此即為課稅主體之規定，即營業人始負有營業稅之納稅義務；又依同法第6 條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」，明定營業人之定義；而個人並未包含在內，且依照上述營業人之定義，在中華民國境內銷售貨物或勞務之主體如為個人，即不構成納稅義務人（嚴慶章著租稅法上冊第145 頁參照）。依上所述，成為課徵營業稅對象者，以營業人為限，故自然人因不屬於營業稅法第6 條第2 款及第3 款所稱之「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織」及「外國之事業、機關、團體、組織」除非其屬於同條第1 款所稱之「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，否則不能認其為營業人，即使其有銷售貨物或勞務，亦不能對之課營業稅。

３、而所謂「事業」，係指繼續及獨立地從事一定之經濟活動，僅一時之交易行為，非經常買進賣出，並不能認為屬於「事業」。個人建屋出售，是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。亦即非屬「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」之個人建屋出售，如無繼續及獨立地從事一定之經濟活動，其既非營業人，雖建屋出售亦不屬於營業稅法第2 條之「銷售貨物或勞務之營業人」，自不得認其應申請營業登記及對之課徵營業稅。

４、本件原告於91年10月售出房屋一戶，自非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，原告並於出售年度之次年依所得稅法14條規定報繳91年度綜合所得稅中之財產交易所得，亦無逃漏稅之意圖。原告本身為自然人亦無任何固定營業場所或牌號，又依營業稅法第1 條、第2 條、第3 條、第6 條之規定及所得稅法第10條第1 項：「本法稱固定營業場所係指經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。…」及同法第11條第2 項：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」對營利事業之定義，可知原告並非營利事業（即營業人）。

５、被告誤引財政部81年1 月31日台財稅字第811657956 號函釋（下稱財政部81年1 月31日函釋）規定，疏於查證原告是否為營業稅法第6 條所定義之營業人而假借（利用）個人名義建屋出售者，即逕認定原告為營業人，核課營業稅，顯已誤用該規定。財政部上開81年1 月31日函釋，除逾越所得稅法第9 條（財產交易所得）之規定，另該函釋逕行以二分法規定「除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應課徵營業稅」，且未闡明與營業稅第2 條「納稅義務人」規定之關聯，明顯係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，此與憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」、第172 條「命令與憲法或法律牴觸者無效」及中央法規標準法第5條「左列事項應以法律定之：一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利、義務者。」、第6 條「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」等規定相違。又本院91年度訴字第640 號判決理由二、中亦稱「…財政部81年1 月31日台財稅字第811657956 號函…將個人建屋出售，限於土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者，課徵綜合所得稅，其餘情形均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，與首揭說明不符，違背營業稅法第6 條規定，增加課徵綜合所得稅法律所無之限制，於法不合，在此範圍內，應不予適用。」，可資參照。

６、原告係以包工包料之方式委請營造廠建屋，並無購買建材、僱工興建、發包工程等行為，原告僅就工程合約內容（含建築圖）與營造廠討論後，即全數委請營造廠負責。又依財政部81年1 月31日函釋對「土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售課徵綜合所得稅部分」，其建屋情形（委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售）與原告相同卻核課不同之稅負，按營業稅法中並無授權財政部得能採此差別待遇，顯違反公平原則及租稅保留原則。

７、又縱認原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為。本件既認定原告有建屋出售之行為，則建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票4,200,000 元（含稅200,000 元），焉能不予理會。依89年6 月7 日修正施行前之營業稅法施行細則第52條第2 項雖規定「本法第51條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款，以核定之銷售額，第6 款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。…」，但因顯與母法規定意旨不符，於89年6 月7 日以後已修正為「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。…」，自不能再僅以稽徵機關查得之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額即應補徵之應納稅額。又營業稅法第51條本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，而所謂漏稅乃係指因納稅人少報繳稅而造成國庫之實質收入減少，故不論納稅人有無辦理營業登記，其逃漏稅之金額應為一樣。就本件而言，則原告於房屋建完之時已繳納進項稅額200,000 元予國庫，於房屋出售後始產生應納之銷項稅額347,995 元，本件之漏稅額即為147,995 元，若以被告之計算逃漏347,995 元，則原告已繳納之進項稅額200,000 元，即被國庫溢收，此有違憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」。

８、又司法院釋字第420 號解釋指出：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，另「惟查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號著有判決。惟按前揭司法院釋字420 號解釋及最高行政法院82年度判字2410號判決意旨，稅捐稽徵機關於查得未辦理營業登記，而實質上有營業行為者，稅捐稽徵機關既應從實質上予以認定為營業人，並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅處罰，則就是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關係予以認定，否則即不符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。再者，實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納營業稅，此際如對實質上之營業人之銷售行為，依其銷售額補徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦與行為時和現行營業稅法第15條第1 項所揭櫫加值型營業稅係就各個銷售階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。本件原告若依被告見解於事先辦理營業登記，則其應負擔之營業稅為147,995 元（「房屋售價6,959,891 ×5 ﹪＝347,995 （銷項稅額）」扣減「4,000,000 ×5 ﹪＝200,000 （進項稅額）」），此為本件應納之稅負；今被告僅按原告未依被告見解辦理營業登記，即變更原告的應納稅負（147,995 元）而認定原告的稅負為347,995 元，則原告在本件所負擔的實質稅負為547,995 元（147,995 + 347,995 ），有違實質課稅之公平原則。

９、另司法院釋字第385 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」主管稽徵機關於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件，自應「依照查得之資料，核定其應納稅額」，即包括依查得不利當事人之銷售額資料，及可以扣抵銷項稅額之有利當事人之進貨額資料。主管稽徵機關不能只核計當事人依其銷售額應履行之申報營業稅義務，卻不核認當事人依其進貨額所得行使之進項稅額扣抵銷項稅額之權利，而割裂法律之適用，亦即整體適用權利義務相關連之租稅法律係稽徵機關之責任與義務，稽徵機關不能只依職權調查不利當事人之課稅資料，卻不依職權調查有利當事人之抵稅資料，尤其不得將已查得或當事人所提出有利當事人之抵稅資料，置而不論。、按「基於實質課稅原則，主管稽徵機關既認『未依規定申請營業登記擅自營業』之情形，應以實際營業人為營業稅之納稅義務人，則其核定銷項稅額及可以扣抵銷項稅額之進項稅額，即均應以實際進貨、銷貨及支出進項稅額、收取銷項稅額之情形為斷，不應選擇性地核定銷項稅額以實質為準，採認進項稅額卻又以發票之形式外觀為準，其實質課稅之立場始稱一貫。而未辦妥營業登記之營業人有進貨、銷貨之事實，實質上與辦妥營業登記之營業人之進貨、銷貨行為，既無不同，基於平等原則，即不得為差別之待遇，而應一體適用行為時營業稅法第15條第1 項之規定，准其以進項稅額扣抵銷項稅額。」此為最高行政法院93年度判字第1602號判決對「實質課稅原則」在「未依規定申請營業登記擅自營業」之具體見解。、又司法院釋字第337 號解釋理由書所述：「違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第51條第1 項本文規定：『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而『發生漏稅之事實』為處罰要件…。」，依被告認定原告違反營業稅法第51條第1 款「未依規定申請營業登記而營業者。」，則有司法院釋字第337 號解釋「…並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」對漏稅行為所為之處罰規定之適用，亦即依被告見解原告未辦理營業登記，所造成國庫減少為95,218元，要處漏稅罰亦應依此金額（本院94年度訴字第98號判決亦採此論）。、營業稅立法目的為消除重複課稅與稅上加稅：依財政部84年3 月24日台財稅第841614038 號函「…說明：二、…如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函說明二㈠⒉核釋在案。」，本件既已於建屋時取得二聯式發票（含稅），且營造廠並已繳納稅款，則本件於計算漏稅額時自應扣除已納之營業稅，始符合營業稅於74年3 月14日立法時陸部長潤康於立法院之立法說明「…消除重複課稅與稅上加稅」之立法理由。、又被告對進項稅額不得扣抵，係依財政部89年10月19日台財稅字第890457254 號函釋（下稱財政部89年10月19日函釋）「以已申報為前提之形式認定」釋示意旨為之，雖屬有據，惟綜觀營業稅法對未按期申報者，僅有第49條規定「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表…其逾30日者，按核定應納稅額加徵百分之30怠報金…」，可知未申報僅有加徵怠報金之規定，並無不得扣抵之法律規定。而進項稅額扣抵權為營業人之財產權，依憲法第15條「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障」、第23條「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由…，不得以法律限制之」等規定，此為憲法對自由權利之保障，非經法律不得限制，財政部89年10月19日「進項稅額准予扣抵以已申報為前提」之函釋，顯已逾越法律之規定，侵犯人民之財產權。、次按財政部95年12月29日台財稅第00000000000 號函釋規定：個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、. 設有固定營業場所（除有形營業場外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」本函釋雖在解釋「購入房屋出售」行為，但與「購地建屋出售」之行為，在營業稅法上有關營業人之認定標準並無二致，僅係房屋取得來源不同，但認定是否以營利為目的，營業跡象仍應是主要考量，因此基於「租稅中立原則」，亦應等同適用。、又行政罰法第7 條規定：「任何違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及其立法理由三、「現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加以處罰時，應由國家負證明行為人有故意或過失之舉證責任，方為保障人權之進步立法」。本件原告個人出售房屋已完全依照所得稅第9 條、第14條及同法施行細則第17之2 條之規定報繳綜合所得稅，被告已核課在案。對售屋課稅之規定，連職司課稅之主管機關均有此認知，而財政部81年1 月31日函釋在坊間卻無處可查，原告本身為自然人亦無任何固定營業場所或牌號，而被告卻以財政部81年1 月31日函釋為主要依據，原告依所得稅法之規定繳納所得稅，被告卻依函釋之規定核課營業稅，並加處罰鍰，原告並無因故意或過失違反行政法上義務之行為，而被告卻未履行證明行為人有故意或過失之舉證責任，原處分自非適法。、縱認原告應課營業稅，則營業行為並非僅有銷售，其買入原物料、貨品、製造等均應屬營業行為。本件既認定原告有建屋出售之行為，則建屋至銷售期間計35個月（88年12月與營造廠簽約至91年10月售出）皆應視為營業期間，且學理上對營業週期之定義為「企業投入現金購買原料、加工為產品、存貨、出售、應收帳款再轉換成現金之過程」，可知存貨期間為營業週期中之一環，不可分切，而非僅為售屋之時，而系爭房屋售價為6,959,891 元，依財政部75年7 月12日台財稅第7526254 號函（下稱財政部75年7月12日函釋）「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9 條規定辦理。」之規定，原告平均每月銷售為198,854 元（=6,959,891/35 ），未達使用統一發票20萬元標準，則原告應屬營業稅法第13條規定之小規模營業人，其稅率應為1 ﹪，被告逕行核定原告為使用發票營業人，稅率為5 ﹪，與財政部75年7 月12日函釋規定不符，訴願決定僅以單次銷售額已達使用統一發票標準，即逕維持原處分，違反「平均每月」之規定。

（二）被告主張之理由：

１、補徵營業稅部分：

（1）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。…」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」為營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第28條前段及第43條第1項 第3 款所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「本法第51條第1 款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」為營業稅法第15條第1 項、第19條第1 項第1 款、第33條第1款 及同法施行細則第52條第2 項第1 款所規定。又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」「依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部81年1 月31日函釋及89年10月19日函釋所明示。

（2）原告未依規定申請營業登記，於首揭期間銷售出資興建之系爭房屋，銷售額6,959,891元，有工程合約書、委託銷售契約書、不動產買賣契約書、契稅徵銷檔資料、建物登記謄本及土地登記謄本等資料影本可稽，是被告核定補徵營業稅額347,995元，並無不合。

（3）原告於87年12月購買新竹縣新豐鄉○○段第0000-0000及0000-0000 地號一般農業區土地興建房屋，於89年6月興建完成後，91年10月22日辦理所有權移轉予買受人周鳳珍，其在中華民國境內銷售貨物，並將貨物所有權移轉與他人，即屬營業稅法規範之營業人，其以非自用住宅用地興建房屋並出售，核與首揭函釋免辦營業登記規定不符，且依周鳳珍提供之購買房地產說明書及不動產買賣契約書，房地總價款為11,500,000元，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售額6,959,891 元，單次銷售額已達使用統一發票銷售額標準，原核定以5 ﹪稅率核算應納之營業稅額並無不合。另「在土地上建屋出售房地」之交易類型，其外觀雖僅有最後一次之銷售房屋行為，然該房屋自規劃興建迄出售完畢，須歷經較長之時間，其間會持續發生委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等多個進貨行為存在，且其營業規模常高達數百餘萬元以上。因此，為完成建屋銷售之目標，須配合多個進貨行為，且整個活動須歷經較長之期間，自已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性及偶發性之交易行為，即屬營業稅法規範之銷售行為，自應依法課徵營業稅（有本院95年度訴字1146號判決可資參照）。

（4）次按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額須具備行為時營業稅法第33條規定法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，又89年6 月7 日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額。原告以個人名義興建房屋出售，其既未申報系爭進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，原查無從依據首揭營業稅法第15條、第19條及第33條規定就形式及實質要件審查，自非為當期之累積留抵稅額，又原告既未辦理營業稅申報，原查依查得之資料核算漏稅額，並無違反實質課稅原則。原告所述，核無足採，原核定補徵營業稅額347,995 元並無不合。

２、罰鍰部分：

（1）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 款所明定。

（2）原告未依規定申請營業登記，以非自用住宅用地建屋，於91年10月銷售系爭房屋，銷售額6,959,891 元，違章事證明確，已如前述，原處分按所漏稅額347,995 元處原告以3 倍之罰鍰計1,043,900 元（計至百元止），於法並無不合。

（3）又原告以非自用住宅用地建屋出售，其明知有課稅事實而未辦理營業登記，致漏報銷售額，該當違章漏稅之處罰。又營業稅法第51條第5 款所定之虛報進項稅額者，係指已申報進項與銷項金額，而有虛報進項金額之情形，因其已有申報，與營業稅法第51條第1 款未經營業登記而營業者且未申報者情節不同，故本件與司法院釋字第337 號解釋意旨不同。另加值型營業稅在納稅義務人依法申報銷項稅額與進項稅額之正常情形，為避免重複課稅，以加值部分作為課稅標的，惟於漏報銷項稅額與進項稅額時，無從據以計算加值額部分，是以查得漏報銷項銷售額計算漏稅額，按漏稅額347,995 元裁處3 倍罰鍰1,043,900 元並無違誤。

理由

一、原告起訴主張：原告於91年10月售出房屋一戶，原告係以包工包料之方式委請營造廠建屋，並無購買建材、僱工興建、發包工程等行為，自非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，並於出售年度之次年依所得稅第9 條、第14條及同法施行細則第17之2 條規定報繳綜合所得稅之財產交易所得，無逃漏稅之意圖，亦無故意或過失違反行政法上義務之行為。又原告本身為自然人，無任何固定營業場所或牌號，依營業稅法第1 條、第2 條、第3 條、第6 條及所得稅法第10條第1 項、第11條第2 項之規定告並非營利事業（即營業人），詎被告誤引財政部81年1 月31日函釋規定認定原告為營業人，核課營業，係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，違反憲法第19條、第172 條及中央法規標準法第5條、第6 條等規定，原處分違反司法院釋字第385 號、第420 號解釋意旨。原告係以包工包料之方式委請營造廠建屋，其建屋情形與財政部81年1 月31日函釋相同，原處分就此與之採不同之稅負，違反公平原則及租稅保留原則。退萬步言，縱認原告應課營業稅，本件建屋之成本業已取得營造廠所開立之二聯式發票4,200,000 元（含稅200,000 元），參照89年6 月7 日修正之營業稅法施行細則第52條第2 項規定應以經主管稽徵機關依查得之資料核定應補徵之應納稅額為漏稅額，則原告應負擔之營業稅為147,995 元（銷項稅額減進項稅額），被告如要處原告漏稅罰，依司法院釋字337 號解釋應以上開國庫減少稅收之金額為據。本件原處分核定原告所漏稅額為347,995 元予以補徵營業稅，卻不准原告以依進貨額計算之進項稅額扣抵銷項稅額，有違實質課稅原則，亦與營業稅法第15條第1 項規定之本旨不合，割裂法律之適用，有違司法院釋字第385 號解釋意旨。又按營業稅法第15條規定，營業稅之應納稅額為銷項稅額扣減進項稅額，財政部89年10月19日函釋卻強加規定進項稅額必須以「已申報」為前提之形式認定，違反租稅平等原則，又營業稅法對未按期申報者，僅於第49條規定加徵怠報金，並無不得扣抵之法律規定，是財政部89年10月19日函釋，顯已逾越法律之規定，侵犯人民之財產權。又營業稅法第51條規定係就漏稅行為所為之處罰規定，而所謂漏稅乃係指因納稅人少報繳稅而造成國庫之實質收入減少，本件原告於系爭房屋建造完成之時已繳納進項稅額200,000 元予國庫，所漏稅額應為147,995 元，原處分以347,995 元為原告所漏稅額，違反憲法第19條規定及有違司法院釋字第420 號解釋、釋字第385 號解釋、釋字第337 號解釋、財政部84年3 月24日函釋、財政部95年12月29日函釋、最高行政法院82年度判字第2410號、93年度判字第1602號判決意旨。又縱認原告應課營業稅，則本件建屋至銷售期間計35個月，而系爭房屋售價為6,959,891 元，依財政部75年7 月12日函釋原告平均每月銷售為198,854 元，未達使用統一發票20萬元標準，屬營業稅法第13條規定之小規模營業人，其稅率應為1 ﹪，原處分以稅率5 ﹪計算本件之營業稅違反財政部75年7 月12日函釋，為此，依行政訴訟法第4 條之規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

二、被告則以：原告於87年12月購買新竹縣新豐鄉○○段第0000-0000 及0000-0000 地號一般農業區土地興建房屋，於89年6 月興建完成後，91年10月22日辦理所有權移轉予買受人周鳳珍，其在中華民國境內銷售貨物，並將貨物所有權移轉與他人，而完成建屋銷售活動歷經較長之期間，是原告即屬營業稅法規範之營業人，且符合持續及營利之要件。又本件系爭房屋銷售額6,959,891 元，單次銷售額已達使用統一發票銷售額標準，原核定以5 ﹪稅率核算應納之營業稅額並無不合。原告以個人名義興建房屋出售，其既未申報系爭進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，原查無從依據首揭營業稅法第15條、第19條及第33條規定就形式及實質要件審查，自非為當期之累積留抵稅額，又原告既未辦理營業稅申報，原查依查得之資料核算漏稅額，並無違反實質課稅原則。而原告以非自用住宅用地建屋出售，其明知有課稅事實而未辦理營業登記，致漏報銷售額，該當違章漏稅之處罰。另營業稅法第51條第5 款所定之虛報進項稅額者，係指已申報進項與銷項金額，而有虛報進項金額之情形，因其已有申報，與營業稅法第51條第1 款未經營業登記而營業者且未申報者情節不同，故本件與司法院釋字第337 號解釋意旨不同。另加值型營業稅在納稅義務人依法申報銷項稅額與進項稅額之正常情形，為避免重複課稅，以加值部分作為課稅標的，惟於漏報銷項稅額與進項稅額時，無從據以計算加值額部分，是以查得漏報銷項銷售額計算漏稅額，按漏稅額347,995 元裁處3 倍罰鍰1,043,900 元並無違誤等語，資為抗辯。

三、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日…向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一未依規定申請營業登記而營業者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」營業稅法第1 條、第3 條第1 項、第28條前段、第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第3 款、同法施行細則第21條及營業稅法第51條第1 款分別定有明文。

四、次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1 月31日函釋所明揭，而上開函釋係行政主管機關財政部基於職權，就建屋出售之營業行為，為明確界定應辦營業登記之範圍、兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實及維護租稅公平所為之釋示，符合營業稅法第1 條、第3 條之立法意旨，且未逾越法律規定，被告自得援用。經查，本件原告未依規定申請營業登記，於於新竹縣新豐鄉○○段第83-8、83-27 地號土地（非自用住宅用地）上興建系爭房屋，並於）91年10月22日出售，房地售價合計新臺幣（下同）11,500,000元，其中系爭房屋售價核計為6,959,891元（不含稅），原告就此未依規定給予憑證亦未報繳營業稅，嗣經被告查獲後，原告始於94年3 月間（申請復查期間）提出富鑫營造工程有限公司二聯式統一發票等情，為兩造所不爭執，且有建物登記謄本、土地增值稅申報書、系爭房屋使用執照申請書及使用執照、房屋現值核計表、房屋稅籍紀錄表、契稅徵銷檔資料、購買房地產說明書、不動產買賣契約書、說明書、工程合約書、復查申請書、統一發票等件附原處分卷可稽，洵堪認定。從而，原告未依規定申請營業登記，即興建系爭房屋出售，且未依規定給予憑證及繳納營業稅，原處分以原告未辦理營業登記而擅自銷售房屋，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第21條規定計算原告銷售系爭房屋之銷售金額6,959,891 元（不含稅），核定補徵營業稅347,995 元（6,959,891 ×5%＝347,995 ），揆諸前揭規定及說明，即無不合。又原告非以持有1 年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，原告主張其建屋情形相同卻核課不同之稅負，為差別待遇，逕認定原告為營業人核課營業稅，違反公平原則及租稅保留原則云云，並無可採。

五、至於原告另主張：伊為自然人，無任何固定營業場所或牌號，非屬營業稅所指之營業人，且原告僅售出房屋一戶，非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，無漏稅違章之故意過失，自不得認其應申請營業登記，對之課徵營業稅；原告興建系爭房屋已取具進項證統一發票，被告應查明准予扣抵該進項稅額云云，惟查：

（一）在中華民國境內銷售貨物或勞務，應以本法規定課徵營業稅為營業稅法第1 條所定明。而將貨物之所有權移轉於他人取得代價者，為銷售貨物此等銷貨貨物之營業人，應為營業稅之納稅義務人，復為同法第2 條第1 款、第3 條第1 項所規定。又「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」固為同法第6 條所明定，然上開規定所指「以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業」，其中「私營」之事業，包括非公營之獨資、合夥或公司組織及其他組織方式之營利事業，個人獨資事業亦在規範範圍之內，自不待言。又個人建築房屋出售係以營利為目的，而興建房屋出售乙事，自規劃興建至出售完畢，歷時甚長，期間營利事業進行取得土地、委請建築師設計、購買建材、僱工興建、發包工程或委託銷售等進貨交易行為，營業交易規模動輒逾百萬元，且有固定之建築工程場所（建築工地），是建築房屋出售實係一繼續及獨立之經濟活動，非僅一時之交易行為，原告所稱系爭房屋係以包工包料之方式委請營造廠建屋，縱屬實情，亦僅係原告將購買建材、僱工興建、發包工程等行為委由營造廠商代為，系爭房屋之建造銷售之性質及過程，並未變更，是原告主張伊為自然人，無任何固定營業場所或牌號，非屬營業稅所指之營業人；伊售出房屋一戶，非繼續及獨立地從事一定經濟活動之事業，被告不得對之課徵營業稅，被告誤引財政部81年1 月31日函釋規定認定原告為營業人核課營業稅，係以命令增加人民之租稅負擔義務，限制人民之權利，逾越所得稅法第9 條規定、違反憲法第19條、第172 條及中央法規標準法第5 條、第6 條等規定、司法院釋字420 號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨云云，自無可採。另本件原告係興建房屋銷售，並非購買房屋或標購法拍屋再予銷售，從而，原告主張本件應適用財政部95年12月29日函釋（關於個人購買房屋或標購法拍屋再予銷售之營業稅課徵事宜）以為本件判斷依據云云，亦無可取。

（二）復按，營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵進項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、同法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第三條第三項第一款規定視為銷售貨物，或同條第四項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。

三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」可知營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者須具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進項稅額。而財政部89年10月19日函釋揭示「…說明：…二、營業稅法施行細則第52條第2 項第1 款規定，營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7 日台財稅第790410750 號函及85年2 月7 日台財稅第851894251 號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留扺稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1 項規定…營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」核與上開法規及同法35條規定意旨相符，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。本件原告因未辦理營業登記，致未取得前揭營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票進項憑證，依前揭營業稅法第19條第1項第1 款之規定，自不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證，且原告取具之前開二聯式統一發票，亦未辦理營業稅申報，故被告於計算原告之營業稅應納稅額時，未予扣減前開進項憑證之進項稅額，進而以之為裁罰之計算基準，於法均無不合，原告就此之主張，並無可採。另89年6 月7 日修正發布之營業稅法施行細則第52條第2 項固規定營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款之漏稅額，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。惟開規定係指漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之留抵稅額，而非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得扣減進項稅額，原告以個人名義興建系爭房屋出售，其既未申報系爭進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，又原告既未辦理營業稅申報，原處分依查得之資料核算漏稅額，並無違反實質課稅原則。原告主張財政部89年10月19日函釋逾越法律之規定，以進項稅額限於「已申報」者始得扣減，違反租稅平等原則，原處分有違實質課稅原則，與營業稅法第15條第1 項規定本旨不合，且割裂法律之適用，有違司法院釋字第385 號、第420 號解釋意旨云云，均無足取。

（三）又按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為百分之一。農產品批發市場之承銷人及銷售農產品之小規模營業人，其營業稅稅率為百分之零點一。前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」雖為營業稅法第13條所明定，財政部75年7月12日臺財稅第7526254號函釋，亦依據上開規定及同法施行細則第9 條規定訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。惟前揭營業稅法第13條所稱小規模營業人，係指規模狹小，交易零星，「每月銷售額」未達使用統一發票標準20萬元之營業人（同法施行細則第9 條規定參照），是營業人如營業規模非屬狹小或交易零星，每月銷售額逾20萬元之標準，即無營業稅法第13條1%稅率之適用甚明，而前揭規定要無以營業人營業期間（營業人營業初始至結束營業之期間）營業總額計算其營業期間（月數）之月平均銷售額以定其是否為小規模營業人之意。本件原告建屋出售，進行取得土地、發包工程、委託銷售等交易行為，營業規模動輒逾百萬元，非屬狹小，且其91年10月間之銷售額為6,959,891元，逾20萬元，核與前揭規定所指之小規模營業人不符，自無營業稅法第13條之適用；原告以其建屋至銷售期間35個月（88年12月與營造廠簽約至91年10月售出），系爭房屋售價為6,959,891 元，是其平均每月銷售為198,854 元屬小規模營業人，稅率應為1 ﹪云云，應屬誤會，核無足取。

（四）原告另主張其出售前開房屋，已依照所得稅第9 條、第14條及同法施行細則第17之2 條規定報繳綜合所得稅之財產交易所得，無逃漏稅之意圖，亦無故意過失違反行政義務之行為云云，惟本件原告建屋銷售以營利，應辦理營業登記，並繳納營業稅，法有明文，而財政部就此亦以81年1月31日函釋明示，自該函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1 年以上之自用住宅用地拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，截至原告興建及出售系爭房屋之時止，稽徵機關對購地建屋出售案件課徵營業稅多年，原告自不得諉為不知，其於建屋銷售之初，應注意能注意而未加注意，即應負過失之責。另營業稅與綜合所得稅分屬不同稅目，稅捐主體、客體及課徵標準亦不相同，原告徒執其已依規定報繳綜合所得稅（財產交易所得），逕謂伊無逃漏本件稅款（營業稅）之意圖、亦無違章之故意及過失云云，亦不足採。

六、末按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表明定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知：一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之應處罰鍰案件，其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。

五、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。」、「加值型與非加值型營業稅第51條：一、未依規定申請營業登記而營業者：一、經第一次查獲者。按所漏稅額處三倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰。」而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。承前所述，本件原告未依規定辦理營業登記，興建房屋出售，未依法繳納營業稅，致漏營業稅額347,995 元，從而，原處分審酌原告違章情節，參考上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定從輕按所漏稅額元裁處3 倍罰鍰1,043,900 元（計至百元止），並無違誤。至於原告另舉財政部84年3 月24日台財稅第841614038 號函主張營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人者，並經稽徵機關查明該稅額已依報繳者，不再處漏稅罰云云，惟上開函釋乃針對營業人有進貨事實，而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件所為之釋示，本件原告既無為銷項稅額之申報，核與函釋情形不同，自難比附援引。又司法院釋字第337 號解釋，係就營業稅法第51條第5 款虛報進項稅額規定，所為之釋示，核與本件無涉，另最高行政法院93年度判字第1602號判決、本院91年度第640 號判決、94年度訴字第98號判決之基礎原因事實與本件均有不同，前揭判決乃針對個案事實所為之判斷，均不生拘束本件之效力，併此說明。

七、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段規定，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰