臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

劉祥墩律師

複代理人

鍾瑞楷律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月22日台財訴字第09500334780 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算自行列報銷售回收物之營利所得為新臺幣（下同）16,899,552元，嗣經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心（以下簡稱高檢黑金中心）及財政部賦稅署查獲原告88年度買入廢紙後轉賣萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有紙廠）銷售額338,856,773 元，係利用有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）社員吳清靠等人偽充供貨人分散所得，未據實申報，乃通報被告審理違章成立，依其88年度實際銷售額與申報銷售額之差額，計算原告一時貿易所得為19,317,433元〔計算式：（338,856,773 元－16,899,552元）×6%＝19,317,433元〕，與原告漏報之本人及配偶其他營利、薪資、利息及租賃所得併計為20,004,667元，核定歸課原告綜合所得總額為21,280,063元，並於扣除受利用分散人溢繳之稅額後，補徵稅額6,461,221 元，且按所漏稅額6,640,338 元處1 倍之罰鍰6,640,300 元（計至百元止）。原告對其取自二資社營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，經被告以95年5 月3 日北區國稅法二字第0950008152號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、原告為廢棄物回收業者，廢棄物回收作業為「資源回收垃圾減量」之全民運動，但資源回收後之回收物，如果未加以拆解、分類、打包，再集中運送到再生工廠再生，仍是垃圾。廢棄物回收交易流程，通常係透過社會大眾及拾荒業者收集再生資源，出售予小盤商，小盤商售予中盤商、大盤商，大盤商再售予再生工廠回收利用。原告買進一般民眾及拾荒業者撿拾之回收物，分類後再出售予再生工廠，以賺取差價，屬拾荒系統之一環。原告另一身分為二資社司庫（即該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，對外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款；本院按依二資社章程，司庫僅有1 人，而於各運銷班設運銷班長，而與台灣省廢棄物運銷合作社時期於各據點均設有司庫不同），協助二資社銷貨予再生廠。本案被告將原告代表二資社所為前述之交易，全部認定為擔任司庫之原告個人所有，而以一時貿易純益率6%核算營利所得，併計其當年度綜合所得予以補稅及處罰，實有未合。

㈡、按財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋係財政部鑒於廢棄物回收之交易型態特殊，因此同意合作社採取此種比較特殊之完稅方式。為此，本案審理當以部頒函令為準。按原告收集、出售廢紙之交易型態完全符合財政部解釋函令，由資金流程也可證明營業人是二資社，且全部銷貨金額都已歸課社員之綜合所得稅。被告僅依高檢黑金中心及財政部賦稅署檢送之書面資料，並未進行實際查證，即將二資社彙整社員所回收之廢紙，售予再生廠之銷售額，全數認定為兼任司庫之原告1 人所有，嚴重悖離事實。本案廢紙之銷售人是二資社，在共同運銷機制下，社員即貨品的提供者，二資社代社員開立發票報繳營業稅，並依據合作社章程第36條規定酌收手續費千分之2 。實際獲取營利所得者為社員，二資社已依財政部規定，以一時貿易計算該社員之營利所得，分別歸併其個人綜合所得稅，符合上揭部函規定，合先敘明。

㈢、行政機關執行公權力應恪遵「信賴保護原則」，自85年迄今，全省共有3 家廢棄物運銷合作社，經檢調單位以「利用人頭社員逃漏稅」為由，移送法辦。在刑事罰部分有：臺灣省高屏廢棄物運銷合作社於87年9 月12日，由高雄地方法院檢察署以「不起訴處分」結案；臺灣省雲嘉南廢棄物運銷合作社於92年9 月17日，由嘉義地方法院判決「均無罪」結案；臺灣省廢棄物運銷合作社由臺北地方法院檢察署（以下簡稱北檢）起訴後，財政部於88年6 月24日以台財稅第881921502 號函，行文臺北地方法院（以下簡稱臺北地院）就檢察官起訴之內容，以財政部立場為被起訴業者，作出共同說明：「．．．三、按廢棄物回收，對於臺灣環保至關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階層均扮演環保之重要角色，尤其拾荒業者屬社會之弱勢團體，對於社會之貢獻，應值肯定。四、又廢棄物回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅。於再生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業，並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整甚有助益。五、據此，本部86年3 月3 日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件及執行相關事宜』會議及87年6 月5 日立法院陳委員朝容、施委員台生及郭委員金生聯合舉辦之「『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會」之結論均確認，營業人如確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫（合作社之分社或收集站之代表）支付貨款，其取得該合作社開立之統一發票作為進項憑證，於法尚無不合。六、另查臺灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新臺幣15億7 千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約計313 億7 千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」在此函中，將此一制度作更明確說明。本案臺北地院至今尚未作成判決。至於行政罰部分：大部分稅捐單位都依財政部解釋函令之處理原則辦理，有少部分司庫經稅捐稽徵機關依調查筆錄裁處者，經提起行政救濟後，不論營業稅、營利事業所得稅或個人綜合所得稅，最終之判決皆為撤銷原核定。「合作社」為兼顧社員需求及遵守稅法規定，由司庫代表收集廢棄物的大盤商，以社員為出售廢棄物的一時貿易者，並將其營利所得歸課社員個人綜合所得稅。但因申報個人一時貿易所得的社員，並非全為廢棄物之實際收集者，只有交易事實，沒法證明是營利事業所出售，因此，財政部乃認定合作社的完稅方式並無任何人涉及逃漏稅。本案原告之身分為二資社社員、司庫、理事主席，多年來實際從事廢紙回收、販售，並代表二資社買進社員或回收業者之回收物，再出售給營業人萬有紙廠回收利用。令原告不解的是困擾廢棄物回收業者如何報繳營業稅、所得稅之問題，幾經商請立法委員與業務主管機關、稅務主管機關針對「讓我們繳稅，別讓我們受罰」之議題開會或陳情，所得結論，相關單位似乎僅用於參考。而業者卻仍相信會議結論，配合財政部的規定籌組合作社，開立發票、申報社員或業者一時貿易所得，惟仍難逃稽徵機關以涉嫌「利用人頭社員逃漏稅」查辦，既補稅又處罰，違反信賴保護原則。

㈣、又為證明原告並無經營新莊回收廠從事與萬有紙廠間之廢紙交易並委由二資社開立發票，按原告於鈞院95年度訴字第3991號（係本案兩造間89年度之個人綜合所得稅課徵及罰鍰事件，案情與本案相同）於96年8 月14日聲請傳訊證人之訊問筆錄，據證人林淑娟（另一證人王慧如則未到庭）供稱其並不知新莊回收廠經營之開銷是否由原告實際支出，且被告復無法證明新莊回收廠與萬有紙廠間之廢紙交易所得係匯入原告帳戶或由原告所取得，則被告並無積極客觀證據可證新莊回收廠係由原告所經營，故倘被告若將新莊回收廠視為原告所經營，且將新莊回收廠二資社社員與萬有紙廠的實際交易額全視為由原告個人所為，則顯與事實有悖，原告確實只有經營汐止、社子、三重3 家資源回收廠。

㈤、依據財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函，有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書僅作課稅之參考，而不以其為課稅認定之唯一證據。本案原告為二資社社員，本年度申報廢紙銷售額16,899,552元，另因兼任司庫，為社員彙整回收廢紙，出售予再生廠，其銷售額321,957,221 元已依規定列冊歸課社員之綜合所得稅，但被告卻逕依調查單位移送之資料，未加查證即全數認定為身兼司庫之原告所有。就實質面剖析，以論公斤出售之廢紙，單價僅為2 、3 元，一個人怎能獨力完成銷售額為338,856,773 元如此巨額之交易。即使有少數被申報為一時貿易者，未實際從事資源回收，本核定卻明確違背財政部一再宣示之實質課稅原則，硬將全部交易所得全歸司庫一人所有，否定社員收集廢棄物透過合作社開立發票的法定機制，實屬率斷。

二、被告主張之理由：

㈠、財政部87年7 月14日台財稅第871953090 號函釋，係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅；換言之，二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立發票予再生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立發票之金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證；職是，二資社進、銷間並無差額，僅收取共同運銷開立發票銷售額千分之2 之手續費，作為該社收入來源。惟本件原告除擔任二資社理事主席外，兼具社員及司庫身分，並實際以其個人名義在臺北縣汐止市、三重市及臺北市○○○路等多處經營廢紙回收場，明知廢紙均係由其買入後轉賣與萬有紙廠，詎料竟利用二資社社員偽充實際供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負；相同案情之原告配偶（吳素風）90年度綜合所得稅，就同類事實核定原告營利所得行政訴訟案，業經臺中高等行政法院94年訴字第427 號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院96年判字第1148號判決上訴駁回，違章漏稅事證明確。至原告所提示案外訴願及行政訴訟撤銷案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別，併予陳明。

㈡、有關二資社業務、章程及相關法令之簡述：

１、二資社成立於86年7 月間，經營社員收集廢棄物共同運銷業務。詎該社實際負責人吳招治竟違反該社章程及合作社法之規定，雇使李雪惠、張清菠等人（已起訴）招攬未實際從事廢棄物之人士入社（俗稱人頭社員），除給予金錢代價外，並幫人頭社員繳入社股金、個人年度綜合所得稅等，再將人頭社員以二資社開立發票銷售額約計0.6%之對價，賣予該社所稱之「運銷班長」（或稱司庫），充當運銷班成員或偽充該社開立無共同運銷事實發票之供貨來源。

２、依二資社章程第6 條、第35條第2 項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備「財務管理與運銷作業總論」第5 章第2 節資源回收物共同運銷作業辦法第2 大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1 人，並由合作社支薪，運銷班長不能為從事廢棄物回收公司或行號之負責人，社員將回收物送至運銷班後，運銷班依每一社員實際數量及價格登記入社員交易表，再運送並售予合作社簽約指定之再生廠，由合作社據實開立發票向再生廠請款，扣除該筆貨款之營業稅及手續費後之餘額，為應付社員共同運銷貨款。又社員託售回收物之銷售額，除作為二資社代開銷貨發票之依據外，依同章節第3 大點規定，並由該社每單月填具一時貿易所得申報書向管轄稽徵機關申報社員個人一時貿易所得，核課社員個人年度綜合所得稅，是而一時貿易所得申報書亦為該社之進項憑證；據此，二資社進、銷之間並無差額，僅賺取開立發票銷售額0.2%手續費列報為該社之「收入」，至於5%營業稅係由使用該社發票者繳納，透過二資社繳付予稽徵機關完納稅捐，並無繳納人頭社員費之名目。

３、惟據臺灣板橋地方法院檢察署檢察官（以下簡稱板檢檢察官）查獲事證，發現使用二資社發票之人，均為該社所稱之「運銷班長」或稱「司庫」（以下略稱為運銷班長），而運銷班長則為廢棄物回收業者之中盤商或大盤商或為企業之負責人或為企業實際經營者，渠等取得二資社發票，其中部分運銷班長作為其或親人經營企業之進項憑證，部分運銷班長充當銷項憑證交付予其他營業人作為進項憑證，致二資社及運銷班長於案關期間，涉及下列不法情事：

⑴、無運銷事實，由二資社販售發票予運銷班長所屬企業：該社開立無共同運銷事實之發票予運銷班長本人或其親人經營之企業充當進項憑證。該等運銷班長或親人經營之企業，自行進貨（料）未依規定取得進項憑證，轉而向二資社以發票銷售額約計5.8%（5%為營業稅、0.2%為手續費共計5.2%付予二資社，0.6%不等為人頭社員費，為吳招治私人收入）為對價，取得該社發票充當進項憑證。其中不乏無交易事實而購買發票使用者，因而虛增營業成本，逃漏營利事業所得稅及營業稅，甚而與二資社虛偽交易，掏空公司資金。該違法事件運作方式如下：①買發票者以特定之「代表人」（不一定為企業負責人）為「運銷班長」，並由吳招治指示該社社務人員「偽編」人頭社員為該運銷班長運銷班成員，偽充供貨來源，運銷廢棄物予己身或親人經營之企業。②偽作貨款已付之資金流程：二資社分別於運銷班長往來之銀行，以該社名義設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將無運銷事實之貨款存入各運銷班長持有該社名下之銀行帳戶，惟資金仍歸屬各運銷班長所有，可自由運用，因而案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付二資社行使職權之情事。

⑵、雖有運銷事實，然以人頭社員或販售發票之作為幫助運銷班長逃漏稅：運銷班長自行買斷廢棄物，再透過合作社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸運銷班長所有，並將二資社發票交付予買受人，除依發票銷售額給付5%營業稅、0.2%手續費共計5.2%予二資社外，尚支付0.6%不等之人頭社員費予吳招治，作為購買人頭社員偽充為運銷班成員共同運銷之對價（註：少部分運銷班長自行提供人頭社員則無需支付人頭社員費予吳君），社員兼運銷班長藉之分散所得，規避累進稅率，逃漏綜合所得稅。非社員之運銷班長，依法不得使用該社發票，而以運銷班長名義向二資社購買發票，依附於該社而為經常性營業行為，規避設籍課稅之規定（未辦營業登記而營業），逃漏營業稅及營利事業所得稅。該違法事件，二資社仍以其名義，分別於運銷班長往來之銀行設立銀行帳戶授權各運銷班長使用，將運銷貨款存入各運銷班長持有二資社名下之銀行帳戶，惟資金仍歸屬各運銷班長所有，可自由運用，職是，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。

㈢、本件原告於86至90年間以買斷方式進貨，並以二資社社員名義參與共同運銷銷售回收物品，且以支付二資社開立發票銷售額5.2%為代價（5%為營業稅、0.2%為手續費）將該等發票交付予再生廠商，惟未據實申報各該年度共同運銷之營業額，而以自行提供之二資社社員偽充供貨人分散攤計，並代渠等繳納綜合所得稅，致短漏各該年度所得額，違反稅捐稽徵法第41條部分，業經板檢於92年3 月5 日依法提起公訴在案。本件原告為二資社理事主席，具有社員及司庫之身分，86年度綜合所得稅結算申報，自行申報銷售回收物之營業額16,899,552元，嗣經查獲原告88年度買入廢紙後轉賣與萬有紙廠銷售額合計338,856,773 元，未據實申報該銷售額，而利用二資社社員吳清靠等人為供貨人，分散攤計前開銷售額，分散其所得。且二資社86年至90年間部分運銷班長以人頭社員分散所得及吳招治收取人頭社員費等案情均業經鈞院及高雄高等行政法院判決駁回，事證已臻明確。

㈣、原告96年1 月16日所提出之補充理由狀中有關出售予再生廠銷售額338,856,773 元之金額並無爭執，僅主張該部分之銷售額已依規定列冊歸課社員之綜合所得稅，且就實質面剖析，以論公斤出售之廢紙，單價僅為2 、3 元，原告一個人怎能獨力完成銷售額338,856,773 元如此巨額交易，惟本件原告實際以其個人名義在臺北縣汐止市（汐止場）、三重市（三重場）及臺北市○○○路（社子場）等多處經營廢紙回收場業據其於刑案調查時自陳綦詳；另二資社出納人員林淑娟93年4 月28日於刑案偵查時亦指陳二資社運銷班長本身已各自找好要運銷的再生廠，僅要求二資社協助開立發票，實際上是由運銷班長去建立並實行自己共同運銷之運作模式，並非由二資社來建立起共同運銷制度，原告等收集站係自行尋找提供人頭社員，雖為運銷班長，但分配各社員一時貿易所得銷售額應歸屬予運銷班長之運銷營業額，各運銷班長買進廢棄物再銷售予再生廠商，並交付二資社發票，買賣之間之差價是由各運銷班長自負損益盈虧，所攤計人頭社員之銷售額於各該運銷班長總金額，悉數為該等案關年度運銷於再生廠之營業額。又據吳招治94年3 月22日於高檢黑金中心調查筆錄中也坦承如果運銷班長自行招募實際或非實際從事資源回收業的社員，則吳君授權將運銷班長所經手的廢棄物銷售金額之個人一時貿易所得以其提供社員申報之，而原告91年11月15日於臺灣高等法院檢察署訊問筆錄中亦承認賺來的錢並無平均分擔給社員，且每年幫社員繳納個人一時貿易所得稅，原告當年度以現金買入廢紙後轉賣與再生廠，支付5%營業稅及0.2%手續費作為使用二資社發票的代價，並代人頭社員繳納綜合所得稅，為原告所不爭，依首揭函釋，原告為二資社社員，被告認定該銷售額為原告之一時貿易所得並無不合，仍應予維持。

㈤、至原告所述臺中場係呂永吉經營部分，原告91年11月15日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室訊問筆錄提及臺中場係於90年9 月之後才交由呂永吉經營，90年9 月前仍是由原告經營，況該場員工薪資、雜支及其他收支既由原告負責，且原告復查及訴願階段並未爭執此一部分，而今向鈞院辯稱非原告經營，卻無法提示合夥經營相關資料供核，所述核不足採。又新莊場出售萬有紙廠部分，乃二資社誤植原告姓名為「蕭水井」，此經二資社擔任出納工作林淑娟及文書人員王慧如93年8 月5 日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄確認為甲○○運銷班無誤，而原告所提示89年度於二資社所屬5 個運銷班銷貨予萬有紙廠所繳交發票營業稅及手續費對帳表之銷售額合計420,144,202 元與被告歸課金額經核相符，併予陳明。

㈥、綜上，本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資、利息、租賃等所得合計20,004,667元，案經高檢黑金中心、財政部賦稅署及被告所屬三重稽徵所查獲，違章事證明確，被告按所漏稅額6,640,338 元處1 倍之罰鍰6,640,300 元（計至百元止）。原告主張二資社已依財政部函釋規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，被告如再對其補稅處罰，實有重複課稅之嫌。惟本件營利所得既經維持已如前述，且被告所屬三重稽徵所於計算分散所得之漏稅額時，已依所得稅法第71條第1 項前段、第110 條第1 項規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，原處罰鍰並無違誤，應予維持。

理由

甲、程序方面：

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月14日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

乙、實體方面：

一、本件應適用之法規：

㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報。但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項第1 類前段、第71條第1 項前段、第110 條第1 項分別定有明文。

㈡、次按「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」、「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」亦分別經財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號、73年12月24日台財稅第65468 號令釋有案。核上開釋令乃財政部基於其主管權責，提示所屬機關事實認定之基準，無違所得稅法之規定及法律保律原則，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。

二、查原告係二資社理事主席，具有社員及司庫（或稱運銷班長、回收站代表）之身分。88年度綜合所得稅結算申報，自行申報銷售回收物之銷售額16,899,552元。被告因高檢黑金中心及財政部賦稅署通報，認原告併有88年度買入廢紙後轉賣萬有紙廠銷售額合計338,856,773 元，未據實申報，卻利用二資社社員吳清靠等人偽充供貨人分散所得，乃依88年度實際銷售額與申報銷售額之差額核課其一時貿易所得為19,317,433元〔（338,856,773 －16,899,552）×6%〕，與其他漏報之本人及配偶營利、薪資、利息及租賃所得併計20,004,667元，歸課原告綜合所得總額為21,280,063元，並於扣除受利用分散人溢繳之稅額後，補徵稅額6,461,221 元，且按所漏稅額6,640,338 元處1 倍之罰鍰6,640,300 元（計至百元止）。原告對其取自二資社營利所得及罰鍰部分不服，申經復查遭駁回等事實，有被告88年度綜合所得稅申報核定通知書、93年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、原告結算申報書、板檢檢察官起訴書、法務部調查局臺北市調查處調查筆錄、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第19-29 、318-319 、324-329 、365-369 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。

三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其為廢棄物回收業者，同時為二資社司庫（即運銷班班長），為該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，協助二資社銷貨予再生廠，原告收集、出售廢紙之交易型態完全符合財政部87年7 月14日台財稅字第871953090 號函釋規定，由資金流程也可證明營業人是二資社，且全部銷貨金額都已歸課社員之綜合所得稅。被告僅依高檢黑金中心及財政部賦稅署檢送之書面資料，並未進行實際查證，即將二資社彙整社員所回收之廢紙，售予再生廠之銷售額，全數認定為兼任司庫之原告一人所有，而以一時貿易純益率6%核算營利所得，併計其當年度綜合所得予以補稅及處罰，實有未合。又關於廢棄物回收業者如何報繳營業稅、所得稅的問題，幾經商請立法委員與業務主管機關、稅務主管機關針對「讓我們繳稅，別讓我們受罰」之議題開會或陳情，所得到的結論，相關單位似乎僅用於參考，而業者卻相信會議結論，配合財政部的規定籌組合作社，開立發票、申報社員或業者一時貿易所得，仍難逃稽徵機關以涉嫌「利用人頭社員逃漏稅」查辦，既補稅又處罰，違反信賴保護原則。況原告只有經營汐止、社子、三重3 家資源回收廠，並無經營新莊回收廠與萬有紙廠間之廢紙交易，被告並無積極客觀證據即認上述再生工廠間之交易總額為原告所有，並課徵原告因此交易而生之本件漏稅額及罰鍰，亦屬違誤，故被告處分違背財政部一再宣示之實質課稅原則，將全部交易所得全歸司庫一人所有，否定社員收集廢棄物透過合作社開立發票的法定機制，實屬率斷，應予撤銷，由被告依行政程序法第9 條規定，就有利及不利當事人之情形，一律注意，重為核定云云。

四、查原告如何於系爭88年度買入廢紙後轉賣與萬有紙廠銷售額總計338,856,773 元，未據實申報，而利用二資社社員吳清靠等人為供貨人，攤計前開銷售額，以分散原告所得，並代吳清靠等人申報及繳納綜合所得稅，致僅申報16,899,552元之事實，業據原告於刑案偵查中供稱：「（提示原告86年至90年度以有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社社員分散所得明細表）是否即是你所申報個人一時貿易所得的社員名單中，並未實際從事廢棄物回收工作之人，對其中所申報之數額，有無意見？）是的，沒有意見。」、「（問：二資社為何願意幫你開立發票給萬有？）因為我有報社員名單給他們。…（問：你賺來的錢有無平均分擔給社員？）沒有。（問：你每年共計幫你的社員繳多少的『個人一時貿易所得稅』？）我記得的是100 多萬元。」、「（問：永昆資源回收場經營之詳情為何？）分別有台中場、汐止場、社子場、三重場4 個埸。…所有的交易過程都是由二資社協助我來開出發票給萬有紙廠…我這個場子都以我的名義加入合作社，而我是司庫，負責將二資社開立的發票交與萬有紙廠。…（問：萬有紙廠的人是否知道其交易對象係何人？）知道，就是我甲○○。」、、「…我支付5%的營業稅及千分之2 之手續費係使用二資社發票的代價。」等情在卷（見原處分卷第7-18、21頁），並有二資社社員吳清靠等人88年度綜合所得稅申報書及核定通知書、原告86至90年度分散所得統計表、銷貨明細表及財政部賦稅署稽核報告等資料附卷可稽；又原告復因此而經檢察官提起公訴，亦有板檢檢察官91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869-4872 、4874號起訴書等件影本在卷可考（以上分見原處分卷第34-37 、582-800 、24-29 頁），是原告確有將個人買入廢紙後轉賣萬有紙廠營利所得，利用非實際供貨人之二資社社員吳清靠等人偽充供貨人分散其所得之違章漏稅事實，洵堪認定。揆之前開法令規定，被告依原告88年度總計銷售回收物之銷售額338,856,773 元，扣除原告當年度已申報一時貿易所得16,899,552元，核定原告就此部分當年度短報之營利所得額321,957,221 元，計算以一時貿易所得純益率6%為19,317,443元如上述，並與原告其他不爭當年度漏報之本人及配偶營利、薪資、利息及租賃所得併計20,004,667元，歸課原告綜合所得總額為21,280,063元，於扣除受利用分散人溢繳之稅額後，補徵稅額6,461,221 元，於法自無不合。原告主張被告係逕依調查單位之移送資料，未加調查即逕認上開交易所得均係原告所有，無視其個人並無法從事如此巨額交易，乃有悖實質課稅原則云云，要無可採。

五、雖原告主張伊實際上僅經營汐止、三重、社子三家資源回收廠，被告將新莊等回收廠之交易總額亦認定為原告所有，係有違誤云云，惟查：吳清靠等人僅供原告分散所得，並未實際從事廢棄物回收工作，已如前述；而原告指示二資社辦理社員個人一時易所得申報事務之出納林淑娟，以吳清靠等人名義，分別擔任原告汐止、三重、社子、新莊及台中五運銷班供貨人，並申報渠等個人一時易所得各情，亦據證人王慧如即二資社文書、林淑娟分別於刑案偵查及本院95年度3991號案審理時證稱：「（問：運銷班長甲○○以有K001、K002、K003、K004、K005等運銷班編號？）因為甲○○好幾個收集場，K001社子場、K002是三重場、K003台中場、K004汐止場、K065新莊場。」、「（問：二資社於92年4 月10提供社務光碟資料片乙片中，該光碟內之運銷班編號k065，運銷班長係何人？）是甲○○新莊收集站（以上見刑案偵查筆錄）。…原告的產銷班銷貨所使用的社員是原告自己提供的…我會向原告查詢，原告各個產銷班是由哪些社員交貨的，請他給我社員名單及交易金額。…我們根據銷貨發票來核，而銷貨發票與帳單相符…問：按照銷貨統計表記載，原告總共有5 各運銷班（即新莊、汐止、三重、社子、台中）原告部分之銷貨係如何區分為5 個產銷班？）原告部分之銷貨係如何區分為5 個產銷班，我不清楚…但是我有就各個產銷班向原告請示是哪些社員交易及交易金額各為何，我是根據原告給我的資料製作、申報。」等情屬實（見本院卷第106 、119、120 頁），是被告認原告汐止、三重、社子、台中及新莊等運銷班之前述銷售行為俱屬原告所為，自係有據。至林女另稱伊不知新莊回收場經營之開銷是否由原告實際支出；又證人王慧如在臺北市調查處91年11月5 日調查中稱「…甲○○本身即為一名司庫，而且他有三座收集站…」等語；暨上述檢察官起訴書第11頁五部分雖記載原告「…以個人名義在臺北縣汐止市○○○街442 巷3 號、同縣三重市○○路○段30巷98號及臺北市○○○路7 段106 巷179 號三址，經營廢紙回收場…」等文，既均未指稱如銷貨統計表、86至90年度分散所得統計表所載之營業銷售行為非原告所為，是原告執之欲證新莊運銷班非其所經營，進而推論當年度列為原告新莊運銷班供貨人之營業銷貨行為非其所為云云，自無足採。

六、至財政部87年7 月14日臺財稅第871953090 號函釋：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」意旨，乃係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅，惟本件原告除擔任二資社社員身分交易，並以個人名義經營廢紙回收場，縱其以二資社社員身分交易，而得使用該社之發票；惟原告自行出售廢紙之銷售額部分，仍應依法繳納綜合所得稅，其竟利用該社社員吳清靠等人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，則原處分將系爭所得額歸併原告綜合所得稅，並無不合，自難執上開函釋以為對原告有利之認定。原告就此主張伊收集、出售廢紙之交易型態符合財政部上開函釋規定，原處分未實際查證，即將二資社彙整社員所回收之廢紙，售予再生廠之銷售額，全數認定為原告一人所有悖離事實云云，亦無足取。

七、再原告主張廢棄物回收業者如何報繳營業稅、所得稅的問題，幾經商請立法委員與業務主管機關、稅務主管機關針對開會或陳情，得有結論，原告遵循為之仍難逃補稅裁罰，原處分違反信賴保護原則云云，惟本件原告有將個人買入廢紙後轉賣萬有紙廠營利所得，利用非實際供貨人之二資社社員吳清靠等人偽充供貨人分散其所得之違章漏稅事實，已如前述，原處分就之課徵綜合所得稅，核與原告所提財政部87年7月14日台財稅字第870953090 號函、88年6 月24日台財稅字第881921502 號函示說明確認「營業人」如確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫支付貨款，其取得該合作主開之統一發票作為進項憑證；及「台灣省廢棄物運銷合作社」本身並無逃漏稅等旨，均無不符。至於原告另提協調會有關事實問答、聲明書、全國拾荒系統公告、陳情書或為廢棄物回收者或為原告之意見陳述，原告執之稱其遵循為之仍難逃補稅裁罰，原處分違反信賴保護原則云云，自無可採。又原告所稱他案訴願及行政訴訟撤銷案例，係屬臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，與本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形有別；而行政處分與刑罰之構成要件不同，且原可各自認定事實，故臺灣省高屏廢棄物運銷合作社、雲嘉南廢棄物運銷合作社所涉刑事案件，縱經檢察官為不起訴處分或經法院為無罪判決，均亦無從遽認與本案情相符，而得比附援引為有利原告之論據。

八、末按納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報。但對依該法規定應申報課稅之所得額有以他人名義分散所得致漏報或短報情事者，處以所漏稅額1 倍之罰鍰，為財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。如前所述，本件原告88年度買入廢紙後轉賣萬有紙廠銷售額共計338,856,773 元，其以分散所得予吳清靠等第3 人方式，僅申報16,889,552元；與其他原告不爭之本人及配偶營利、薪資、利息及租賃之漏報所得部分，均當為原告明知該等所得之存在，竟未依法申報，甚或利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，則原告自有違章故意甚明；縱非故意，亦有應注意本人、配偶及受扶養親屬之營利所得、利息所得及租賃所得之數額並據實申報，而疏未確實申報之過失。從而，被告除予補徵原告上開稅額外，並審酌原告違章情節，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額6,640,338 元處予1 倍罰鍰計6,640,300 元（計至百元止），於法亦無不合。原告空言指摘，並無可採。

九、綜上所述，原告之主張均無可採。被告按原告實際銷售額與申報銷售額之差額321,957,221 元，依個人一時貿易所得純益率6%，計算其一時貿易所得為19,317,433元，核定歸課其88年度綜合所得稅，並為上述稅額之補徵及罰鍰之裁處，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段、行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶