臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

劉祥墩 律師

複代理人

鍾瑞楷 律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月20日臺財訴字第09500337170 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）之理事主席，具有社員及司庫身分，民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，自行列報銷售回收物之銷售額為新臺幣（下同）9,608,308 元，嗣經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲原告87年度買入廢紙後，轉賣萬有紙廠股份有限公司（下稱萬有紙廠）銷售額232,003,919 元，係利用二資社社員偽充供貨人分散所得，並未據實申報，被告所屬三重稽徵所初查乃依其87年度實際銷售額與申報銷售額之差額，核課原告一時貿易所得為13,343,737元【計算式：（232,003,919 元－9, 608,308元）×6%＝13,343,737元】，共漏報其本人及配偶營利、薪資及利息所得合計13,957,620元，乃以96年5 月30日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定原告87年度綜合所得總額為14,654,118元，補徵稅額4,400,345 元，復依所得稅法第110 條第1 項規定，以93年10月12日93年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按其所漏稅額4,440,606 元處1 倍之罰鍰4,440,600 元（計至百元止）。原告不服，主張其經手之廢紙交易與一般廢棄物回收相同，依財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函釋意旨，宜認定為二資社社員共同運銷之廢紙，依一時貿易所得歸課社員綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員之一時貿易所得，並完納稅捐，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌云云，申請復查。案經被告審理認為：原告87年度銷售廢紙實際銷售額合計232,003,919 元，依規定應申報一時貿易所得併課綜合所得稅，其利用二資社社員吳鳳玉等人偽充供貨人分散攤計前開銷售額，僅申報9,608,308 元，原查依原告實際銷售額與申報銷售額之差額222,395,611 元，按個人一時貿易所得純益率6%，計算其一時貿易所得為13,343,737元，並無不合；另原告係利用二資社社員吳鳳玉等人偽充供貨人攤計前開銷售額分散所得，原查於計算本次應補稅額，已先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，原告主張重複課稅一節係屬誤解；至原告所提示訴願及行政訴訟撤銷之案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形有別，被告依所得稅法第110 條第1項規定，按其所漏稅額4,440,606 元處1 倍之罰鍰計4,440,600 元，亦無不合，遂以95年5 月3 日北區國稅法二字第0950008151號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張即使透過人頭社員申報出售廢棄物之一時貿易所得，並未違反財政部解釋函令之意旨，只要該合作社依銷售金額申報，即無漏報綜合所得稅云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈按原告為廢棄物回收業者，廢棄物回收作業為「資源回收垃圾減量」之全民運動，但資源回收後之回收物，如果沒有加以拆解、分類、打包，再集中運送到再生工廠再生，則仍是垃圾。廢棄物回收交易流程，通常係透過社會大眾及拾荒業者收集再生資源，出售予小盤商，而後小盤商售予中盤商、大盤商，大盤商再售予再生工廠回收利用。原告買進一般民眾及拾荒業者撿拾之回收物，分類後再出售予再生工廠，以賺取差價，屬拾荒系統之一環。原告另一身分為二資社司庫（即該社各地回收場處理相關交易及款項收付人員，對外代表合作社收集及出售廢棄物，亦代表合作社支付及收受貨款），協助二資社銷貨予再生廠。本案原處分機關將原告代表二資社所為前述之交易，全部認定為擔任司庫的原告個人所有，而以一時貿易純益率6%核算營利所得，併計其當年度綜合所得予以補稅及處罰，實有未合。理由如下：

⑴查財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函規定：「…關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同，而臺灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。因此，關於依調查局調查而成立之營業人，取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：（一）依財政部86年3 月18日臺財稅第861888061 號函送同年3 月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論（一）『如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。』上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。（二）臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據，調查單位尊重稽徵機關就本案基於權責之處理。」本釋令係財政部鑒於廢棄物回收之交易型態特殊，因此同意合作社採取此種比較特殊的完稅方式。為此，本案的審理當以部頒函令為準。按原告收集、出售廢紙之交易型態完全符合財政部解釋函令之規定，由資金流程也可證明營業人是二資社，且全部銷貨金額都已歸課社員之綜合所得稅。原處分機關僅依臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署檢送之書面資料，並未進行實際查證，即將二資社彙整社員所回收之廢紙，售予再生廠之銷售額，全數認定為兼任司庫之原告一人所有，嚴重悖離事實。本案廢紙的銷售人是二資社，在共同運銷的機制下，社員就是貨品的提供者，二資社代社員開立發票報繳營業稅，並依據合作社章程第36條規定酌收手續費千分之二，實際獲取營利所得者為社員，二資社已依財政部規定，以一時貿易計算該社員之營利所得，分別歸併其個人綜合所得稅，符合上揭部函規定。

⑵行政機關執行公權力應恪遵信賴保護原則，自85年迄今，全省共有三家廢棄物運銷合作社，經檢調單位以「利用人頭社員逃漏稅」為由，移送法辦。在刑事罰部分有：臺灣省高屏廢棄物運銷合作社於87年9 月12日，由臺灣高雄地方法院檢察署以不起訴處分結案；臺灣省雲嘉南廢棄物運銷合作社於民國92年9 月17日，由臺灣嘉義地方法院判決「均無罪」結案；臺灣省廢棄物運銷合作社由臺北地方法院檢察署起訴後，財政部於88年6 月24日以臺財稅第881921502 號函，行文臺灣臺北地方法院就檢察官起訴之內容，以財政部立場為被起訴業者，作出共同說明：「…三、按廢棄物回收，對於臺灣環保至關重大，由拾荒者至再生工廠，每一階層均扮演環保之重要角色，尤其拾荒業者屬社會之弱勢團體，對於社會之貢獻，應值肯定。四、又廢棄物回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅。於再生工廠向拾荒者收購廢棄物時，因拾荒者回收之廢棄物相當零散，且難憑己力完成開立銷售憑證之工作，故為社員辦理廢棄物共同運銷作業，並協助解決開立銷售憑證等問題之廢棄物運銷合作社乃因應而生。透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時解決拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，對維護稅制之完整甚有助益。五、據此，本部86年3 月3 日研商營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件及執行相關事宜會議及87年6 月5 日立法院陳委員朝容、施委員臺生及郭委員金生聯合舉辦之『廢棄物回收逃漏稅處罰案』－業者與相關部會協調會」之結論均確認，營業人如確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫（合作社之分社或收集站之代表）支付貨款，其取得該合作社開立之統一發票作為進項憑證，於法尚無不合。六、另查臺灣省廢棄物運銷合作社80年至84年間，確有依其所開立統一發票之金額報繳營業稅計新臺幣十五億七千餘萬元，本身並無逃漏營業稅，並已依規定向國稅局申報社員之一時貿易所得資料，總額約計三百一十三億七千餘萬元，由國稅局依法課徵社員因銷售廢棄物所產生之個人綜合所得稅在案。」在此函中，將此一制度作更明確的說明，本案臺灣臺北地方法院至今尚未作成判決。至於行政罰部分：大部分稅捐單位都依財政部解釋函令之處理原則辦理，有少部分司庫經稅捐稽徵機關依調查筆錄裁處者，經提起行政救濟後，不論營業稅、營利事業所得稅或個人綜合所得稅，最終之判決皆為撤銷原核定。「合作社」為兼顧社員需求及遵守稅法規定，由司庫代表收集廢棄物的大盤商，以社員為出售廢棄物的一時貿易者，並將其營利所得歸課社員個人綜合所得稅。但因申報個人一時貿易所得的社員，並非全為廢棄物之實際收集者，只有交易事實，沒法證明是營利事業所出售，因此，財政部乃認定合作社的完稅方式並無任何人涉及逃漏稅。

⑶本案原告之身分為二資社社員、司庫、理事主席，多年來實際從事廢紙回收、販售，並代表二資社買進社員或回收業者之回收物，再出售給營業人萬有紙廠回收利用。令原告不解的是困擾廢棄物回收業者如何報繳營業稅、所得稅的問題，幾經商請立法委員與業務主管機關、稅務主管機關針對「讓我們繳稅，別讓我們受罰」之議題開會或陳情，所得到的結論，相關單位似乎僅用於參考。可悲的是弱勢的業者，卻是相信會議結論，配合財政部的規定籌組合作社，開立發票、申報社員或業者一時貿易所得，但還是難逃稽徵機關以涉嫌「利用人頭社員逃漏稅」查辦，既補稅又處罰，違反信賴保護原則，讓業者誤入陷阱。

⒉依據財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函，檢送之立法院陳朝容、施臺生、郭金生委員，87年6 月5 日聯合舉辦「廢棄物回收逃漏稅處罰案業者與相關部會協調會」會議結論五（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書僅作課稅之參考，而不以其為課稅認定之唯一證據。原告為二資社社員，本年度申報廢紙銷售額9,608,308元，另因兼任司庫，為社員彙整回收廢紙，出售予再生廠，其銷售額222,395,611 元已依規定列冊歸課社員之綜合所得稅，但被告卻逕依調查單位移送之資料，未加查證即全數認定為身兼司庫之原告所有。就實質面剖析之：以論公斤出售之廢紙，單價僅為2 、3 元，一個人如何獨力完成銷售額為232,003,919 元如此巨額的交易，即使有少數被申報為一時貿易者，未實際從事資源回收，原核定卻明確違背財政部一再宣示的實質課稅原則，將全部交易所得全歸司庫一人所有，否定社員收集廢棄物透過合作社開立發票的法定機制，實屬率斷。

⒊被告僅依高檢署查黑中心及賦稅署之書面資料，未進行實質查證就將二資社87年度33位社員所回收賣給萬有紙廠之廢紙，全都認定是當時擔任二資社轄下運銷班運銷班長的原告一人所販售，並因此對原告課予本件爭執之個人綜合所得稅及罰鍰處分，但窺諸二資社與萬有紙廠的廢紙交易流程，因原告任職二資社運銷班長有為其轄下社員向被告申報該社社員與萬有紙廠交易所得之義務，雖然原告承認二資社87年度33位社員中確有少部分未實際從事廢紙回收，但大部分事實上仍確有與萬有紙廠從事廢紙交易，則原告認為在舉證責任分配上，因原告會因被告系爭處分之核課而受極大不利益（反之被告或國庫會因系爭處分之核課而受有利益），故究竟33位社員中誰無實際從事廢紙回收，應由被告負實質舉證責任，如此亦方符合實質課稅原則之精神，從而被告不得免其應盡之舉證責任僅一味將87年度二資社33位社員的廢紙交易全視為原告所得並進而對原告核課系爭處分，又財政部臺灣省中區國稅局於調查與本案相類似案件時，亦本於實質課稅原則要求二資社提供相關資料供其稽核，再決定應否對被告課處稅捐及罰鍰，兩相比較亦可證被告未盡其應盡之實質舉證責任。

⒋另針對原告有無經營二資社轄下新莊回收場與萬有紙廠從事交易部分，原告認為因為被告無法提出新莊回收場與萬有紙廠之交易金額是流入原告帳戶的相關證明，且亦無法證明新莊回收場的經營開銷是由出原告支出，如何能謂原告有經營新莊回收場，是以原告並無經營新莊回收場，被告把新莊回收場二資社社員與萬有紙廠的實際交易額也視為原告交易所得，與事實有違，被告亦無盡其應盡之舉證責任。

（二）被告主張之理由：

⒈本稅：

⑴按「營利所得…獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」為財政部73年12月24日臺財稅第65468 號函、87年7 月14日臺財稅第000000000 號函及90年12月24日臺財稅字第0900456675號令所明釋。

⑵原告係二資社理事主席，兼具社員及司庫身分，87年度申報自行出售廢紙之銷售額為9,608,308 元，嗣經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲原告該年度買入廢紙後轉賣萬有紙廠股份有限公司（以下簡稱萬有紙廠）銷售額合計232,003,919 元，並未據實申報，卻利用二資社社員吳清靠等48人偽充供貨人分散所得，被告乃依查得原告87年度實際出售廢紙銷售額與已申報銷售額之差額核課其一時貿易之營利所得13,343,737元【（232,003,919 －9,608,308 ）×6 ﹪】。

⑶原告主張經手之廢紙交易與一般廢棄物回收相同，依財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函規定，宜認定為二資社社員共同運銷之廢紙交易，依一時貿易所得歸課社員綜合所得稅，而二資社已依規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，即使以人頭社員申報出售廢棄物之一時貿易所得，並未違反前揭財政部解釋函令之規定，如再對原告補稅，實有重複課稅之嫌，另提示案外訴願及行政訴訟撤銷案例，主張本局核課其營利所得及罰鍰應予註銷。

⑷查首揭財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函釋，係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，在逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅；換言之，二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立發票予再生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立發票之金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證；職是，二資社進、銷間並無差額，僅收取共同運銷開立發票銷售額千分之二之手續費，作為該社收入來源。惟查本件原告除擔任二資社理事主席外，兼具社員及司庫身分，並實際以其個人名義在臺北縣汐止市、三重市及臺北市○○○路等多處經營廢紙回收場，明知廢紙均係由其買入後轉賣與萬有紙廠，詎料竟利用二資社社員偽充實際供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負，事證已臻明確，原核定系爭營利所得19,317,433元並無不合。

⑸另原告主張重複課稅一節係屬誤解，查被告所屬三重稽徵所於計算歸課前揭分散所得之應補稅額時，已依首揭規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額；至原告所提示案外訴願及行政訴訟撤銷案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別，併予陳明。

⒉罰鍰：

⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段及第110 條第1 項所明定。

⑵原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資、利息、租賃等所得合計13,957,620元，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署及被告所屬三重稽徵所查獲，違章事證明確，被告按所漏稅4,440,606 元處1 倍之罰鍰4,440,600 元（計至百元止）。原告主張二資社已依財政部函釋規定申報該等社員之一時貿易所得並完納稅捐，被告如再對其補稅處罰，實有重複課稅之嫌，惟本件營利所得既經維持已如前述，且查被告所屬三重稽徵所於計算分散所得之漏稅額時，已依首揭規定先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰，原處罰鍰並無違誤。

⒊本件相同案情之原告配偶（吳素風）90年度綜合所得稅，就同類事實核定原告營利所得行政訴訟案，業經臺中高等行政法院94年訴字第00427 號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院96年判字第01148 號判決上訴駁回，又原告88、89年度綜合所得稅就同類事實核定原告營利所得行政訴訟案，另經鈞院95年訴字第3992、3991號判決駁回，原告5 個產銷班利用人頭社員分散所得之違章漏稅事證已臻明確。

⒋至原告所述臺中場係呂永吉經營部分，查原告91年11月15日於臺灣高等法院檢察署第三辦公室訊問筆錄提及臺中場係於90年9 月之後才交由呂永吉君經營，90年9 月前仍是由原告經營，況該場員工薪資、雜支及其他收支既由原告負責，且原告復查及訴願階段並未爭執此一部分，而今向鈞院辯稱非原告經營，卻無法提示合夥經營相關資料供核，所述並非事實。另新莊場出售萬有紙廠部分，乃二資社誤植原告姓名為「蕭水井」，此經二資社擔任出納工作林淑娟及文書人員王慧如93年8 月5 日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄確認為甲○○運銷班無誤，而原告於鈞院95年訴字第3991號案曾提示89年度於二資社所屬5 個運銷班銷貨予萬有紙廠所繳交發票營業稅及手續費對帳表之銷售額合計420,144,202 元，與被告歸課原告89年度銷售額金額經核相符，且林淑娟96年8 月14日曾以證人身分出庭應訊（案號：95年訴字第3991號），承審法官問及原告的產銷班銷貨所使用的社員是原告自己提供的，各個產銷班是由哪些社員交貨的，是林淑娟請原告給她社員名單及交易金額，又申報社員個人一時貿易所得資料跟對帳單的金額應該是相符的，並提示原處分卷附之原告86年至90年之分散所得統計表予林淑娟確認，發票銷售金額與個人一時貿易所得申報的總金額是相符的，原告復查及訴願階段並未爭執此一部分，而今向鈞院辯稱非原告經營，卻無法提示合夥經營相關資料供核，所述非屬實。

⒌原告經營回收場，自行買斷廢棄物，再透過二資社共同運銷賣斷予買受人，運銷利益歸原告所有，而原告利用自身兼具二資社社員及運銷班長身分，以人頭社員名義為供貨人，分散攤計銷售額，藉之分散所得，以規避累進稅率，逃漏原告本人綜合所得稅，此乃以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第3 項規定，其核課期間為7 年，並非原告訴稱適用5 年核課期間之規定，在該核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告收集、出售廢紙之交易型態完全符合財政部解釋函令之規定，由資金流程也可證明營業人是二資社，且全部銷貨金額都已歸課社員之綜合所得稅。原處分機關僅依臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署檢送之書面資料，並未進行實際查證，即將二資社彙整社員所回收之廢紙，售予再生廠之銷售額，全數認定為兼任司庫之原告一人所有，嚴重悖離事實。本案廢紙的銷售人是二資社，在共同運銷的機制下，社員就是貨品的提供者，二資社代社員開立發票報繳營業稅，並依據合作社章程第36條規定酌收手續費千分之二，實際獲取營利所得者為社員，二資社已依財政部規定，以一時貿易計算該社員之營利所得，分別歸併其個人綜合所得稅，符合財政部函釋規定。行政機關執行公權力應恪遵信賴保護原則，自85年迄今，全省共有三家廢棄物運銷合作社，經檢調單位以「利用人頭社員逃漏稅」為由，移送法辦，但分別經不起訴處分或判決「均無罪」結案。另行政罰部分，大部分稅捐單位都依財政部解釋函令之處理原則辦理，有少部分司庫經稅捐稽徵機關依調查筆錄裁處者，經提起行政救濟後，不論營業稅、營利事業所得稅或個人綜合所得稅，最終之判決皆為撤銷原核定。原告為二資社社員，本年度申報廢紙銷售額9,608,308 元，另因兼任司庫，為社員彙整回收廢紙，出售予再生廠，其銷售額222,395,611 元已依規定列冊歸課社員之綜合所得稅，但被告卻逕依調查單位移送之資料，未加查證即全數認定為身兼司庫之原告所有，漠視原告無法獨力完成巨額的交易，即使有少數被申報為一時貿易者，未實際從事資源回收，原核定卻明確違背財政部一再宣示的實質課稅原則，將全部交易所得全歸司庫一人所有，否定社員收集廢棄物透過合作社開立發票的法定機制，實屬率斷。本件33位社員中誰無實際從事廢紙回收，應由被告負實質舉證責任，如此亦方符合實質課稅原則之精神，被告不得免其應盡之舉證責任，僅一味將87年度二資社33位社員的廢紙交易全視為原告所得，並進而對原告核課系爭處分。另針對原告有無經營二資社轄下新莊回收場與萬有紙廠從事交易部分，原告認為因為被告無法提出新莊回收場與萬有紙廠之交易金額是流入原告帳戶的相關證明，且亦無法證明新莊回收場的經營開銷是由出原告支出，如何能謂原告有經營新莊回收場，是以原告並無經營新莊回收場，被告把新莊回收場二資社社員與萬有紙廠的實際交易額也視為原告交易所得，與事實有違。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

三、被告則以：二資社以經營社員共同運銷為主業，以社員交付回收物共同運銷之金額開立發票予再生工廠或大盤商（貿易商），再將共同運銷開立發票之金額，依社員供貨之數量攤計，填具一時貿易所得申報書申報社員一時貿易所得，社員據以申報綜合所得稅，而一時貿易所得申報書亦為二資社之進項憑證。本件原告除擔任二資社理事主席外，兼具社員及司庫身分，並實際以其個人名義在臺北縣汐止市、三重市及臺北市○○○路等多處經營廢紙回收場，明知廢紙均係由其買入後轉賣與萬有紙廠，詎料竟利用二資社社員偽充實際供貨人分散攤計前開銷售額，藉此分散其一時貿易所得以規避個人綜合所得稅累進稅負，事證已臻明確，原核定系爭營利所得19,317,433元並無不合。原告所提示案外訴願及行政訴訟撤銷案例，係查得臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，則該合作社當年度共同運銷之營業額，即應歸課社員之綜合所得稅，與本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形自屬有別。原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶營利、薪資、利息、租賃等所得合計13,957,620元，案經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心、財政部賦稅署及被告所屬三重稽徵所查獲，違章事證明確，被告按所漏稅4,440,606 元處1 倍之罰鍰4,440,600 元（計至百元止），自無不合等語，資為抗辯。

四、

（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…個人一時貿易之盈餘皆屬之。…」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「本法第十四條第一項第類類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」行為時所得稅法第14條第1 項第1 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段、第110 條第1 項及同法施行細則第12條分別定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8 月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第110 條第1 項」部分：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）三、有左列情形之一者：…（三）以他人名義分散所得者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。

（二）次按「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷…准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」「…臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅…」「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日臺財稅字第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。至有關漏稅額之計算，基於處理一致原則，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6%。」分別為財政部84年8 月21日臺財稅字第841643836 號、87年7 月14日臺財稅第000000000 號及90年12月24日臺財稅字第0900456675號及73年12月24日臺財稅第65468 號函令揭示甚明。上開函釋係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。

五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、90年度綜合所得稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、核定通知書、被告93年10月12日93年度財綜所字第Ｚ0000000000000號處分書、原告87年度以受利用分散所得人名義申報綜所稅溢繳稅額明細表、86至90年度分散所得統計表、87年度綜合所得稅結算申報書、二資社93年12月20日證明書、二資社86、87、88、89年度營業稅申報書及個人一時貿易所得申報表彙編、臺北縣營業人銷售額與稅額申報書、個人一時貿易資料申報書、二資社銷售額與稅額申報書、財政部賦稅署臺稅一發第790677315 號函、個人出售廢棄物未達課徵綜合所得額標準分析表、廢合社79年各社員收入額分級統計表、財政部臺財稅第861888061 號函、財政部研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議紀錄、財政部臺財稅第881921502 號函、93年2 月4 日臺財稅字第0930450261號函、財政部賦稅署93年4 月29日臺稅二發字第0930450271號函、李明如於調查局北機組調查筆錄、財政部賦稅署94年12月15日臺稅稽發字第09404417271 號函、財政部94年12月15日臺財稅字第09401024300 號函、92年8 月14日臺財稅字第0920446315號函、原告86至90年度涉嫌違章情節附表、稽核報告節略內容、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官補充理由書、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官91年度偵字第21609 號起訴書、原告91年11月5 日於法務部調查局臺北市調查處調查筆錄、臺灣高等法院檢察署91年度偵字第27號91年11月15日訊問筆錄、92年3 月4 日訊問筆錄、原告87年度綜合所得稅稅額計算一覽表、87年度綜合所得稅核定通知書、87年度所得稅核定通知書、二資社案案情節略、林淑娟93年4 月28日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、吳招治94年3月22日於臺灣高檢署查緝黑金行動中心調查筆錄、原告86至90年度分散所得統計表、二資社司庫銷貨統計表、吳鳳玉、陳惠昌、陳添旺、葉碧鸞、黃慶瑞、吳勝太郎、吳定山、蕭玉雲、吳麗蘭、吳黃綢、楊義泉、楊春福、巫三郎、楊聰敏、張建程、林益祿、林清涼、楊昌順、黃鳳多、吳治安、吳東茂、謝麗鳳、王雅惠、陳信良、許金錢、許峽峰、鍾麗珠、叢暋玉、陳麗雲、許淑梅、洪清華、王韻雯、周阿芽等人87年度綜合所得稅核定通知書及結算申報書、王慧如91年11月5 日於調查局臺北市調處調查筆錄、林淑娟93年8 月5 日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、王慧如93年8 月5 日於臺灣高等法院檢察署調查筆錄、原告96年8 月14日95年度訴字第3991號案件準備程序筆錄等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件廢紙回收實際銷售人為何？原告是否確有經營新莊回收場並與萬有紙廠從事交易？原告是否以人頭社員申報出售廢棄物之一時貿易所得？有無違反財政部87年7 月14日臺財稅第000000000號函釋？原告所提示相關撤銷案例於本件是否得適用？被告所核定補徵稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：

（一）有關原告於系爭87年度買入廢紙後，轉賣予萬有紙廠銷售額合計232,003,919 元，未據實申報，而利用二資社社員吳鳳玉、陳惠昌、陳添旺、葉碧鸞、黃慶瑞、吳勝太郎、吳定山、蕭玉雲、吳麗蘭、吳黃綢、楊義泉、楊春福、巫三郎、楊聰敏、張建程、林益祿、林清涼、楊昌順、黃鳳多、吳治安、吳東茂、謝麗鳳、王雅惠、陳信良、許金錢、許峽峰、鍾麗珠、叢暋玉、陳麗雲、許淑梅、洪清華、王韻雯、周阿芽等33人偽充供貨人，攤計前開銷售額，以分散原告所得，並代吳鳳玉等人申報及繳納綜合所得稅，致僅申報9,60 8,308元等各節，業據原告於91年11月15日在臺灣高等法院檢察署偵查時供承：「（二資社為何願意幫你開立發票給萬有？）因為我有報社員名單給他們。…（你賺來的錢有無平均分擔給社員？）沒有。（你每年共計幫你的社員繳多少的『個人一時貿易所得稅』？）我記得的是100 多萬元。」「永昆資源回收場經營之詳情為何？）分別有臺中場、汐止場、社子場、三重場4 個場。…所有的交易過程都是由二資社協助我來開出發票給萬有紙廠…我這個場子都以我的名義加入合作社，而我是司庫，負責將二資社開立的發票交與萬有紙廠。…（萬有紙廠的人是否知道其交易對象係何人？）知道，就是我甲○○。」等語；暨於92年3 月4 日在臺灣高等法院檢察署偵查時坦承：「（提示原告86年至90年度以有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社社員分散所得明細表）是否即是你所申報個人一時貿易所得的社員名單中，並未實際從事廢棄物回收工作之人，對其中所申報之數額，有無意見？）是的，沒有意見。（對於你涉犯稅捐稽徵法等罪嫌，有無意見，是否認罪？）沒有意見，我認罪，以後不會再犯。…」等語在卷，並有原告86至90年度分散所得統計表、二資社司庫銷貨統計表、吳鳳玉等33人之87年度綜合所得稅核定通知書及結算申報書及財政部賦稅署稽核報告等資料附卷可稽；又原告復因上情觸犯稅捐稽徵法第41條、第47條第1 款之以不正方法逃漏稅、商業會計法第71條第1 項第1 款之填載不實會計憑證及刑法第216 條、第215 條之行使業務上不實文書等罪嫌，經檢察官提起公訴，有臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609 號、92年度偵字第4869號、92年度偵字第4870號、92年度偵字第4871號、92年度偵字第4872號、92年度偵字第4874號起訴書附卷可稽，是原告確有將個人買入廢紙後轉賣萬有紙廠營利所得，利用非實際供貨人之二資社社員吳鳳玉等人偽充供貨人分散其所得之違章漏稅事實，洵堪認定。從而，被告依其87年度實際銷售額與申報銷售額之差額，核定原告一時貿易所得為13,343,737元【計算式：（232,003,919 元－9,608,308 元）×6%＝13,343,737元】，並與原告其他不爭執之當年度漏報之本人及配偶營利、薪資、利息及租賃所得併計13,957,620元，歸課原告87年度綜合所得總額為14,654,118元，於法自無不合。雖被告於計算應補徵稅額時，原應扣除受利用分散人溢繳之稅額為442,531 元，誤計為488,483 元（參見原處分卷「甲○○87年度以受利用分散所得人名義申報綜所稅溢繳稅額明細表」、「甲○○87年度綜合所得稅稅額計算一覽表」），致將應補徵稅額4,446,297 元，誤載為4,400,345 元，短少45,952元，固有未當，惟基於不利益變更禁止原則，本件仍應予以維持。原告主張被告係逕依調查單位之移送資料，未加調查即逕認上開交易所得均係原告所有，實屬率斷，且無視其個人並無法從事如此巨額交易，乃有悖實質課稅原則云云，洵無可採。另本件被告在計算歸課前揭分散所得之應補稅額時，已先行扣除受利用分散人溢繳之稅額，故原告主張本件有重複課稅云云，亦有誤解，併此敘明。

（二）雖原告主張「被告無法提出新莊回收場與萬有紙廠之交易金額是流入原告帳戶的相關證明，且亦無法證明新莊回收廠的經營開銷是由出原告支出，如何能謂原告有經營新莊回收場，是以原告並無經營新莊回收場，被告把新莊回收場二資社社員與萬有紙廠的實際交易額也視為原告交易所得，與事實有違。」云云。然查：二資社文書王慧如曾於93年8 月5 日經臺北市調查處調查人員詢問時供稱：「（運銷班長甲○○以有K001、K002、K003、K004、K005等運銷班編號？）因為甲○○好幾個收集場，K001社子場、K002是三重場、K003臺中場、K004汐止場、K065新莊場。」等語（參見本院卷第94頁）；另二資社出納林淑娟亦於93年8 月5 日經臺北市調查處調查人員詢問時供稱：「（二資社於92年4 月10提供社務光碟資料片乙片中，該光碟內之運銷班編號k065，運銷班長係何人？）是甲○○新莊收集站。…」等語（參見本院卷第91頁），復於本院95年度3991號案審理時證稱：「…原告的產銷班銷貨所使用的社員是原告自己提供的…我會向原告查詢，原告各個產銷班是由哪些社員交貨的，請他給我社員名單及交易金額。…我們根據銷貨發票來核，而銷貨發票與帳單相符…【按照銷貨統計表記載，原告總共有5 各運銷班（即新莊、汐止、三重、社子、臺中）原告部分之銷貨係如何區分為5 個產銷班？】原告部分之銷貨係如何區分為5 個產銷班，我不清楚…但是我有就各個產銷班向原告請示是哪些社員交易及交易金額各為何，我是根據原告給我的資料製作、申報。」等情屬實（參見本院卷第97頁至第98頁）。顯見，原告並非僅僅經營汐止、三重、社子、臺中等運銷班（回收場）而已，渠另經營新莊運銷班，亦甚明確。雖證人林淑娟另稱伊不知新莊回收場經營之開銷是否確由原告支出云云（參見本院卷第98頁）；王慧如於91年11月5 日在臺北市調查處調查中供稱：「…甲○○本身即為一名司庫，而且他有三座收集站…」云云（參見本院卷第85頁至第86頁）；暨上述檢察官起訴書第11頁部分雖記載原告「…以個人名義在臺北縣汐止市○○○街442 巷3 號、同縣三重市○○路○段30巷98號及臺北市○○○路○ 段106 巷179號三址，經營廢紙回收場…」等文。然查，上開供證詞及起訴認定，皆未指明上開86至90年度分散所得統計表、二資社司庫銷貨統計表所載之營業銷售行為非原告所為，且與原告於92年3 月4 日在臺灣高等法院檢察署偵查時坦承86年至90年度分散所得統計表為真實之供詞有出入，故尚難執為有利原告之認定。原告上節主張新莊回收場非伊所經營，新莊運銷班供貨人之營業銷貨行為非伊所為云云，俱屬事後卸責飾詞，委非可採。從而，被告認定汐止、三重、社子、臺中及新莊等運銷班之前述銷售行為俱屬原告所為，自屬有據。

（三）至財政部87年7 月14日臺財稅第000000000 號函釋：「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」意旨，乃係基於廢棄物回收，多透過個人收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣性質確有不同之考量，核釋如查明再生工廠確有向合作社之社員購進廢棄物，並向該社支付貨款，可認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課各該出售廢棄物社員之綜合所得稅。惟本件原告除擔任二資社社員身分交易，並以個人名義經營廢紙回收場，縱其以二資社社員身分交易，而得使用該社之發票；惟原告自行出售廢紙之銷售額部分，仍應依法繳納綜合所得稅，其竟利用該社社員吳鳳玉等人偽充供貨人分散攤計前開銷售額分散所得，則原處分將系爭所得額歸併原告綜合所得稅，並無不合，自難執上開函釋以為對原告有利之認定。原告就此主張伊收集、出售廢紙之交易型態符合財政部上開函釋規定，原處分未實際查證，即將二資社彙整社員所回收之廢紙，售予再生廠之銷售額，全數認定為原告一人所有悖離事實云云，亦無足取。

（四）再原告主張廢棄物回收業者如何報繳營業稅、所得稅的問題，幾經商請立法委員與業務主管機關、稅務主管機關針對開會或陳情，得有結論，原告遵循為之仍難逃補稅裁罰，原處分違反信賴保護原則云云。惟查，本件原告既有將個人所買入之廢紙轉賣萬有紙廠得利，卻利用非實際供貨人之二資社社員吳鳳玉等人偽充供貨人分散其所得以逃漏稅捐之違章事實，已如前述，原處分就之課徵綜合所得稅，核與原告所提財政部87年7 月14日臺財稅字第870953090 號函、88年6 月24日臺財稅字第881921502 號函示說明確認「營業人」如確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社或其司庫支付貨款，其取得該合作主開之統一發票作為進項憑證；及「臺灣省廢棄物運銷合作社」本身並無逃漏稅等旨，並無違忤。至於原告另提協調會有關事實問答、聲明書、全國拾荒系統公告、陳情書等，或為廢棄物回收者，或為原告之意見陳述，原告執之稱其遵循為之仍難逃補稅裁罰，原處分違反信賴保護原則云云，皆無可採。又原告所稱他案訴願及行政訴訟撤銷案例，係屬臺灣省廢棄物運銷合作社之社員均實際從事廢紙回收，與本件係原告利用未實際從事廢紙回收之二資社社員攤計其銷售額之情形有別；而行政處分與刑罰之構成要件不同，且原可各自認定事實，故臺灣省高屏廢棄物運銷合作社、雲嘉南廢棄物運銷合作社所涉刑事案件，縱經檢察官為不起訴處分或經法院判決無罪在案，亦皆無從遽認與本案情相符，而得比附援引為有利原告之論據。

（五）本件原告固然已依所得稅法規定辦理87年度綜合所得稅結算申報，但其87年度買入廢紙後轉賣萬有紙廠銷售額共計232,003,919 元，卻利用二資社社員偽充供貨人分散所得，僅申報9,608,308 元，其明知該等所得之存在，竟未依法申報，利用第三者分散其營利所得，以規避個人稅負，自有違章故意甚明。另原告其餘漏報之本人及配偶營利、薪資、利息及租賃之所得部分，則為其所不爭執，亦可認定有違章之故意；縱非故意，亦有應注意本人、配偶及受扶養親屬之營利所得、利息所得及租賃所得之數額並據實申報之義務，其能注意竟疏未注意，仍有過失。又依司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」本件原告違反所得稅法第110 條第1 項之行為，自應加以處罰。從而，被告依所得稅法第110 條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，按短漏稅額4,440,606 元處1 倍（依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本件原告漏報其本人及配偶營利、薪資、利息及租賃之所得部分，縱屬已填報扣免繳憑單，然因既有以他人名義分散所得者，仍應處1 倍之罰鍰，而不得按比例計算）之罰鍰4,440,600 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。

七、綜上所述，原處分以原告漏報其本人及其配偶之一時貿易所得、營利、薪資及利息所得等，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，即無理由，應予駁回。

八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段判決如主文。

第 一 庭 審 判 長 法 官　王立杰