臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第00403號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 30 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第00403號
原　　　告　昶博企業股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月30日台財訴字第09400545900 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）90年度未分配盈餘營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）結算申報，列報未分配盈餘為新台幣（下同）負38,212,572元。經被告初查核定為3,150,371 元，並依所得稅法第66條之9 之規定加徵10% 營所稅計315,037 元。原告不服，就未分配盈餘合計數加項項次3 ：「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、減項項次6 ：「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」及項次7 ：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」部分，申請復查，經被告以94 年9月5 日財北國稅法字第0940205468號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明及陳述。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9 之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10% 稅款：盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第232 條明文規定，該盈餘數額依據經濟部86年9 月23日商自第86217699號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第230 條所指經股東常會所承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無關，因此依所得稅法第66條之9 所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，就應當以商業會計法及一般公認會計原則處理並經股東常會承認之財務報表為依據。
㈡、被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10% 稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，仍未依法妥為公平適當之處理，實難令人心服：本件系爭「股票股利」，雖依據所得稅法第42條規定，屬「依所得稅法或其他法規規定不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，惟依經濟部86年8 月19日商字第86215215號函釋規定義，既不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，並非帳面上「可供分配之盈餘」範疇，未涉股東應否繳納個人綜合所得稅之問題，實應准許比照公司「發行股票之溢額」以及「資產重估之增值」項目得不計入未分配盈餘加徵10% 稅款之稽徵實務，方為公允。又財政部賦稅署於88年12月14日舉辦「兩稅合一至未分配盈餘申報實務座談會」針對第13案建議事項所作之說明（89年4 月5 日台稅一發第890450972 號函）：「建議事項：建議修正營利事業所得稅查核準則第三十條第三款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自八十七年一月一日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：．．．有關建議，留供參考。」以上所述被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行，正確做法應建議財政部應准許股票股利不計入未分配盈餘計算，才能使之公平合理。但被告及訴願審理機關竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益依法並沒有可分配或增資之事實於不顧，只一味固執於不當論點作駁回本件之論據，根本非保障人民合法權益之行政作為，實難令人心服。
㈢、租稅之課徵，應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，並當重視「實質課稅原則」：按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」為改制前行政法院61年判字第169 號判例所闡法之「目的論解釋原則」。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋文所闡「實質課稅原則」。是租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，此法理上所當然。
㈣、有關長期投資轉列短期投資產生之跌價損失應列未分配盈餘減項之理由：原告係依公司法設立登記之股份有限公司，依法應採用權責發生制，則對於損失之認列，有資產買賣（出售）或交換之交易行為而產生，或以資產之價值發生減損而產生，前者屬已實現損失，後者屬未實現損失，兩者均非以出售為唯一構成要件，此觀所得稅法第9 條、第44條第1 項及第40條等規定自明。惟復查決定以系爭長期投資轉列短期投資之證券尚未出售，即認無實際交易發生，逕而認定該轉列之損失屬未實現損失性質，顯違背現行法令規定。茲就系爭長期投資轉列短期投資所產生之跌價損失，得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘之理由，分別探討如下：
１、長期投資轉列短期投資並非原告所能操縱，其轉列之損失依權責發生制之法理，屬已實現跌價損失：原告原帳列長期投資之京華證券股份有限公司（以下簡稱京華證券）股票，因該公司於89年7 月1 日與元大證券股份有限公司（以下簡稱元大證券）合併消滅致折損原價值，且合併後之元大京華證券股份有限公司為股票上櫃公司，有公開明確之市價，故依據已成為商業會計法「授權命令」之財務會計準則第5 號公報「長期股權投資會計處理準則」第15段及商業會計處理準則第15條第2 項第2 款規定，必需轉列短期投資，並非原告所能任意操縱。原告對此依法應轉列短期投資之長期投資股票，依據財務會計準則第5 號公報「長期股權投資會計處理準則」第28段規定，應比較當時之帳列成本與市價，若市價低於成本時，應立即承認跌價損失，並以市價作為新成本，故需認列系爭跌價損失30,841,919元。該跌價損失之產生，已有長期投資與短期投資交換之經濟實質，故依權責發生制之法理，應視為已實現跌價損失，此觀財務會計準則第5 號公報「長期股權投資會計處理準則」附錄例九之闡釋即明。２、跌價損失雖因證券交易所得停徵所得稅而不得列報，惟依查核準則規定，仍得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘：系爭長期投資轉列短期投資之已實現跌價損失，於計算課稅所得額應予帳外調減，係所得稅法第4 條之1 規定證券交易所得停徵所得稅，故其交易損失亦不得認列所致。惟該已在所得稅申報書內自行帳外調減之損失，依據營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第111 條之1 第1 項第1 款規定，當可自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，如此方能符合所得稅法第66條之9 有關「營利事業有可供分配之稅後盈餘不辦理分配始予加徵百分之十稅款」之立法原意，甚為明灼。
３、縱謂跌價損失因無實際交易發生而不得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，則轉列後之短期投資於期未依成本與時價孰低法評價時，自應以原始取得成本為比較基礎，方為公允：退萬步言，縱謂系爭長期投資轉列短期投資因市價低於成本之損失，以其尚未出售無實際交易發生而認屬未實現，而應以長期投資原始取得成本作為短期投資之帳面成本者，則於短期投資在年底依所得稅法第48條準用同法第44條之規定，採用成本與時價孰低法評價時，其成本低於年底時價之未實現跌價損失30,841,919元，依據財政部88年8 月13日台財稅第881935775 號函釋，仍可自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘。但被告對於長期投資轉列短期投資因市價低於成本之損失，一方面未予承認，另方面卻又以轉列當時之市價188,116,527 元作為短期投資之取得成本，而將短期投資在年度終了時依成本與時價孰低法評價之未實現跌價損失認定為零，任將權利義務相關連之事項予割裂，並均採不利於原告之見解，實難謂合。此外，若依被告見解，該跌價損失30,841,919元於以後年度股權出售時可認列之損失卻因長短投會計科目之轉換，而使得出售時亦無法認列損失（因成本已跟市價相同）而損害原告之權利，其矛盾之所及，依法無解，亦損害原告之權益甚鉅。其損益認列及成本認定顯相互矛盾，徒增稅務處理之複雜度與困難度，並滋生營利事業無實際可供分配之稅後盈餘卻須加徵10% 稅款之不合理現象。㈤、90年度繳納之應付利息的違約金（亦即滯納金）：依所得稅法第66條之9 規定「其他經財政部核准之項目」可列為未分配盈餘減除項目，此其他項目包含罰鍰、滯納金、短估金、滯報金暨依所得稅法規定應加計利息，經取得正式收據者；以前年度之費用未於當年度列支而於本年度列支，經依法剔除之數額，如確有支付事實，並有合法憑證。故本年度支付之滯納金當屬該年度費用無疑；而原告所支付之利息滯納金177,014 元乃為當年度費用理應列為未分配盈餘減項（違約金只是銀行收據品項名稱，此筆款項顧名思義即延後付息且於當年度所應多付之款項亦即稅法所稱之滯納金且屬於當年度之費用無誤），且此費用並非過期帳而應列為90年度費用，因所謂過期帳乃指原告支付之應付利息才是過期帳（原告已列應付費用之利息其所屬年度為89年），但90年度所支付之此筆滯納金乃為90年度發生之費用，被告不能因「處罰源頭」（89年度利息晚繳）為89年度費用就枉將90年度產生之滯納金也歸納為過期帳；且被告已依法於89年估列利息，此應付利息亦為合理合法，據此，原告帳列之違約金（滯納金）177,014 元理當列入未分配盈餘減項方屬合情合理合法。㈥、綜上，股票股利雖屬稅務上之所得，但並不屬於帳面上實際可供分配之盈餘，應准許不列入所得稅法第66條之9 之未分配盈餘計算，如要列入則應在減除項目予以減除，而費用支付為盈餘扣抵項目之一，二者皆應本於法之本意，以求課稅之公平原則為之，以免溢課人民不當稅負。
二、被告主張之理由：
㈠、項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分：股票股利依所得稅法第42條規定不計入所得額課稅，於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9 第2 項及所得稅法施行細則第48條之10第2 項規定，應列為加計項目，基於租稅法律主義，被告將其列入未分配盈餘計算以加徵10% 稅款並無不合，有原告相同案情之87年度未分配盈餘，經最高行政法院94年度判字第1010號判決駁回可資參照，原核定應予維持。
㈡、項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」部分：系爭金額屬長期投資轉短期投資所認列之投資損失，係於89年7 月1 日因京華證券與元大證券合併轉列，為原告所不爭，有原告90年度營所稅結算申報會計師簽證報告第8 頁附案可稽，已如前述，被告原核依上開財政部函釋規定否准認列，並無不合。長期投資轉列短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時，該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現之損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時消除，財政部91年12月11日台財稅字第0910457205號函釋，述之甚明；該股權於出售時，其稅務上有價證券交易所得或損失之計算，係以售價減原購入成本，如售價大於原購入成本，將產生證券交易所得，如售價小於原購入成本，則產生證券交易損失，該所得或損失均可作為計算未分配盈餘之加、減項，所訴「無法認列損失而損害原告之權利」，顯有誤解；至原告主張將短期投資在年度終了時依成本與市價孰低法評價之未實現跌價損失認定為0 元乙節，依原告90年度營所稅會計師簽證報告，系爭30,841,919元係長期投資轉短期投資之損失，而非原告所稱短期投資期末評價損失。綜上，被告核定項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」為8,669,317 元，並無不妥。有本院93年度訴字第03063 號判決駁回可資參照。
㈢、項次7 ：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」部分：依原告90年度營所稅會計師簽證報告，系爭金額，係簽證會計師以屬89年度違約金費用而否准認列，合先陳明；又依原告提示之銀行放款本利收據，系爭金額係原告未依期（89年11月30日及89年12月30日）繳納利息之違約金，雖於90年度繳納，惟其既非屬所得稅法第66條之9 第2
項第9 款規定之「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」；亦非查核準則第111 條之1 第1 項第2 款規定之「依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」被告原查否准認列，並無不合。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
壹、程序方面：
本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、本件應適用之法規：
㈠、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9 第1 、2
項所明定。次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第四十二條第一項…，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。」為所得稅法施行細則第48條之10第2 項第1 、2 款所明定。核上述該未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9 第2 規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈡、次按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」分別為所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 所明定。又營利事業短期投資有價證券之跌價損失，固經財政部以88年8 月13日台財稅字第881935775 號函釋得列為未分配盈餘之減除項目，惟並未將長期投資轉列短期投資之情形列入。嗣財政部復以91年12月11日台財稅字第0910457205號函明釋：「長期投資轉列短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時，市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，非屬短期投資備抵跌價損失，且該有價證券尚未出售，在稅務處理上屬尚未實現損失，於出售時始予認列，此差異屬時間性差異，於有價證券出售時消除，且其評價非依所得稅法第四十六條或期末之市價，不宜列為計算所得稅法第六十六條之九規定未分配盈餘之減除項目」，亦即於長、短期投資互轉之情形，倘有價證券尚未出售，乃不在核准為未分配盈餘減項之列，核此函釋乃係財政部就其核准作為未分配盈餘減除項目所為之解釋，其係有權解釋機關，與立法意旨無違，且未逾越母法之限度；基於權力分立之憲政法理，立法者既已於所得稅法第66條之9 第2 項第10款規定，明文授與行政機關得補充相關未分配盈餘減項規範之權限，司法機關自無權取代行政機關創設未分配盈餘之減除項目，對上述函釋，本院自得援用，而無從別為解釋。
㈢、按「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第66條之9 第2 項第10款所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、．．．二、依所得稅法第三十八條及其施行細則第四十二條之一規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」為查核準則第111 條之1 第1 項第2
款所明定。
二、兩造不爭之事實：
原告90年度未分配盈餘營所稅結算申報，列報未分配盈餘為負38,212,572元。經被告初查核定為3,150,371 元，並依所得稅法第66條之9 之規定加徵10% 營所稅計315,037 元。原告不服，就未分配盈餘合計數加項項次3 ：「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」、減項項次6 ：「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」，及項次7 ：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」部分，申請復查，經被告以94年9 月5 日財北國稅法字第0940205468號復查決定駁回，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告90年度未分配盈申報書、被告核定通知書、如事實概要所述之復查決定書及財政部94年11月30日台財訴字第09400545900 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9 之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵10% 稅款。被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵10% 稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，有溢課人民不當稅負之議，未衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則。又有關長期投資轉列短期投資產生之跌價損失應列未分配盈餘減項，因長期投資轉列短期投資並非原告所能操縱，其轉列之損失依權責發生制之法理，屬已實現跌價損失。跌價損失雖因證券交易所得停徵所得稅而不得列報，惟依查核準則規定，仍得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘。縱謂跌價損失因無實際交易發生而不得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，則轉列後之短期投資於期未依成本與時價孰低法評價時，自應以原始取得成本為比較基礎，方為公允云云。
四、本院之判斷：
㈠、未分配盈餘加項項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」部分：
1、按「營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」行為時所得稅第24條第2 項、第42條第1 項定有明文；核上述第42條第1 項規定並未限定股利之種類，而股利之發放，又包含有現金及股票二種，均屬投資所獲得之收益，則所謂不計入所得額課稅之股利淨額，自包括現金及股票股利在內，此乃法條文義解釋之當然結果，本於稅捐法定主義，自不得捨諸文字而別為解釋。又財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法，至辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報。而依所得稅法第66條之9 第2 項就同條第1 項所稱未分配盈餘，係「經主管稽徵機關核定之營利事業所得額」減除該項所列各款後之餘額。如前所述，原告轉投資所獲得之股利無論為股票或現金，均為其投資獲得之收益，俱在所得稅法第42條第1 項規範之列，縱不計入課稅所得，屬免納營所稅之所得，仍係原告之所得，自應計入全年所得額內，而與該盈餘是否分配無關。換言之，該股票股利於經濟實質上仍屬投資收益，僅因尚未出售變現，致其真正價值未顯現，自仍應於獲配年度計入未分配盈餘之列，始符稅法有所得即應課稅之實質課稅原則，殊不因該商業會計帳面上未顯現其投資收益之本質，即謂係無所得，以符所得稅法第66條之9 之立法本旨。是原告主張股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第66條之9 之規定，以實際可供分配之稅後盈餘為稅款加徵之計算基礎，才能落實「實質課稅原則」云云，尚無可採。
2、查原告於90年度自行申報該年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為8 元。惟其另有依所得稅第42條第1 項規定，不計入所得課稅之股票股利10,344,018元；及不計入所得額之短期票券利息所得稅後淨額4,108 元等事實，為兩造所不爭，並有原告90年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽（見該申報書中未分配盈餘加減項目所載）。則被告依首揭規定，將上開金額加總計算，調整核定原告90年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為10,348,126 元，於法自無不合。
㈡、減項項次6 「依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」部分：
1、查原告於其90年度未分配盈餘申報，自行列報減項之項次6
「 依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失。」為39,511,236元；惟其中30,841,919元，係屬原告轉投資元大京華證券股票由長期投資轉為短期投資所認列之損失，為兩造所不爭，並有原告申報書及90年度營所稅會計師簽證報告附於原處分卷可憑，雖不得自課稅所得額中剔除，惟揆之前揭函釋規定，非屬財政部核准得作為未分配盈餘之減除項目範圍，則被告將該金額自原告申報金額扣除，而核定系爭項次6 金額為8,669,317 元，於法自無不合。
2、又有價證券係隨市場情況變動頻繁，漲跌不定，每一點僅反映當下之市場價格，而無法作為將來某一特定時點之價格反映（因為將來特定時點亦有其之特定市場價格）；長期投資轉列短期投資，或短期投資轉列長期投資，於轉換當時，因該有價證券尚未出售，在稅務處理上乃認係尚未實現之損失，於出售時始予確定認列，此與原告投資轉列之原因無關。而如前述，長期投資轉短期投資既不在財政部核准之短期投資之範圍，自無從於年度終了時依成本與市價孰低法評價其未實現跌價損失。況轉列有價證券於出售時，其稅務上有價證券交易所得或損失之計算，係以售價減原購入成本，如售價大於原購入成本，將產生證券交易所得，如售價小於原購入成本，則產生證券交易損失，該所得或損失均可作為計算未分配盈餘之加、減項，亦無損於原告之權利。是原告主張長期投資轉列短期投資並非原告所能操縱，其轉列之損失依權責發生制之法理，屬已實現跌價損失；跌價損失雖因證券交易所得停徵所得稅而不得列報，惟依查核準則規定，仍得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘；縱謂跌價損失因無實際交易發生而不得自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，則轉列後之短期投資於期末依成本與時價孰低法評價時，自應以原始取得成本為比較基礎云云，俱無可採。
㈢、減項項次7 ：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1
規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」部分：
1、按所謂滯納金，係指對於未在規定繳納期限內納稅者，按照其未納稅金額課徵一定百分比之金錢給付，此觀稅捐稽徵法第20條規定甚明。核滯納金之加徵，不僅在剝奪納稅義務人遲延納稅所享有之利息利益，並且為督促其準時納稅之手段，為具有行政罰性質之制裁。
2、查原告90年度未分配盈餘申報，自行申報減項項次7 ：「依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。」計177,014 元；惟其中有關什費177,014 元，係89年度原告未依期繳納利息之違約金，經原告90年度營利事業所得稅會計師簽證報告，不得列入90年度之課稅所得額，而申報自行調整剔除等情，有上述簽證報告及銀行放款本利收據影本2 紙附於原處分卷可參。而如前揭查核準則第111 條之1 第1 項第2 款規定所示，經財政部核准得自課稅額中減除者，限於依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1 所規定：不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰。核該銀行借款繳息遲延之違約金乃遲延給付私法上債務利息所產生；與前揭違反各種稅法規定所不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰係屬公法上之負擔處分，性質有別，原告將之列為未分配盈餘減項，於法自有未合，被告將之剔除，並核定本項次金額為零元，於法自無不合。原告主張上述違約金係屬滯納金云云，洵無足採。又上開違約費用雖於90年度繳納，惟非屬當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，而未准列支之情形，故亦無所得稅法第66條之9 第2 項第9 款規定，得予減列未分配盈餘之適用，爰附此敘明。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依前開規定，核定原告90年度未分配盈餘如上述，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　 30 　 日第七庭審判長法 官　黃本仁
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　95　　年　 　8　　月　 30 　 日書記官　黃明和