臺北高等行政法院判決

原告

歡鎂國際股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

邱雅文律師

複代理人

鄒純忻律師

複代理人

黃沛聲律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月28日台財訴字第09500442880 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係經營電腦及其週邊設備批發業，民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）2,885,499,958 元及全年所得額7,047,704 元，被告原查以其未能提示帳證供核，按該業（行業標準代號：5254-12 ）同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利201,984,997 元，加計非營業收入總額2,624,836 元，核定全年所得額204,609,833 元，應補稅額49,390,532元。又原告虛報李怡慶、李怡慧、傅文瑞薪資，經彼等檢舉並提供相關事證，被告乃分別以93年4 月28日北區國稅瑞芳汐一字第0931006288號函、93年5 月17日北區國稅瑞芳汐一字第0930002351號函請原告提示薪資印領清冊、勞健保紀錄、扣免繳憑單暨薪資支付轉帳證明等相關資料供核，經其分別於93年5 月13日及93年5月23日函復被告略以，因相關帳證遭法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）扣押，無法提供，請逕向其調閱，被告乃依檢舉人提供具體事證核認原告虛報薪資及漏報所得額均為576,595 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額144,149 元，處其1 倍罰鍰144,100 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年7 月10日北區國稅法一字第0950012472號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、原告受被告要求提供帳簿、憑證及文據之公文時，隨即以電話通知當時承辦人員「黃春發」，告知原告所有之帳簿、憑證及文據等資料，業於92年5 月20日經臺北縣調查站至原告公司搜索時，全數遭扣押在案，此有扣押物品清冊可參，被告亦知悉原告之帳簿憑證（正本）均已遭扣押，竟仍要求原告提示，其心可議。而被告要求原告須提出存貨明細帳、進銷存明細表及總分類帳等資料，亦早已於92年4 月11日送交被告查核，有稅務人員蕭素玉簽收單可稽，故原告已無存貨明細帳、進銷存明細表及總分類帳等資料可提供。原復查決定及訴願決定卻以原告無法如期提供帳簿，即作成維持原核定之決定，顯屬草率。

㈡、本件被告得依行政程序法第40條規定逕向臺北縣調查站調取原告之相關帳簿或在該刑事案件確定前暫停該復查及訴願程序，被告卻捨此不為，逕行維持原核定，並於訴願決定未作成前即將本件移送法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行，顯然違背法治國家保障人民基本權利之原則。又原告91年度所有之帳簿、憑證由臺北縣調查站調閱，符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第6 條第3 項及第11條第3 項所謂「因公調閱」之法定要件，被告自得援引前揭法令，按原告所申報之稅額加以核定，竟逕以同業利潤標準核定，顯不適法。

二、被告主張之理由：

㈠、本件原告91年度部分帳簿憑證資料前於92年4 月間送交被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處（簽收單上載明須再補具日記帳、分類帳及存貨明細帳供核），因其涉及逃漏稅捐情事，該服務處簽收之帳證乃全部移臺北縣調查站轉送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，惟該帳證影本已於同年4 月28日及5 月6日由原告悉數核對後領回，對原告帳冊影本之整理應不生影響；又其91年度帳證因案復遭臺北縣調查站搜索扣押並轉送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，復查時，被告已派員至該署閱覽相關帳證，然無存貨明細帳、進銷存明細表及總分類帳（製造費用及營業費用科目部分）等資料供勾稽查核，被告乃再通知原告於95年3 月24日前將前述帳冊補齊供核並說明產品單價差異原因，有送達回執附卷可稽，惟迄未提示。原告於復查及訴願階段皆未能提示上述資料供勾稽查核，且其91年度營利事業所得稅結算申報案件，經查詢營業稅資料庫發現其本期進、銷貨對象之營業狀況多屬「虛設行號」、「擅自歇業他遷不明」、「申請一般註銷」，再查詢該進、銷貨上游供應商，其營業狀況亦屬註銷、擅歇及虛設行號等異常情形，另進、銷貨公司間有循環開立鉅額統一發票之情事，原核定以其帳證難謂完全及健全而依所得稅法第83條規定按同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利201,984,997 元，加計非營業收入總額2,624,836 元，核定全年所得額204,609,833 元，揆諸所得稅法第83條第1 項、第110 條第1 項及同法施行細則第81條第1 項、查核準則第67條第1 項及第2 項之規定，尚無不合。

㈡、又原告91年度營利事業所得稅結算申報，經人檢舉虛報薪資並提供相關具體事證供核，被告乃據以核定原告91年度虛報薪資及漏報所得額均為576,595 元，並按所漏稅額144,149元處其1 倍罰鍰144,100 元，亦無不合。

㈢、本件經實地赴臺灣板橋地方法院與原告查閱結果，原告主張可供查核之帳證為：１、扣押證物名稱：「歡鎂91年度進銷存明細表日報表」，證物內容為「銷貨明細日報表」及「進貨明細日報表」；２、扣押證物名稱：「總分類帳」，證物內容僅有「銷貨收入」及「進貨」兩個科目之分類帳；３、扣押證物名稱：「歡鎂現有庫存一覽表」，證物內容為截至92年5 月14日止之庫存資料；４、扣押證物名稱：「歡鎂91年度進出口報單」，證物內容為進出口報單資料；５、扣押證物名稱：「期初期末加總分析表」，證物內容為91年度各產品之期初期末加總分析表。原告係一從事買賣業之營利事業，應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第1 項第1 款及第21條第1 項至第3 項前段規定設置上開各種帳簿，並提示足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄供核，然原告行政訴訟階段主張可供查核之被扣押帳證與復查階段相同，仍無日記簿、總分類帳（除銷、進貨外之其餘各科目）、存貨明細帳（格式詳附件）及成本、費用科目原始憑證等資料，原告所提示之帳證並不完全，原告所訴，核無足採，被告所為處分並無不合，應予維持。

理由

一、查原告係經營電腦及其週邊設備批發業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額2,885,499,958 元及全年所得額7,047,704 元，被告原查以其未能提示帳證供核，按該業（行業標準代號：5254-12 ）同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利201,984,997 元，加計非營業收入總額2,624,836 元，核定全年所得額204,609,833 元，應補稅額49,390,532元。又原告經人檢舉虛報薪資並提供相關事證，被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處分別以93年4 月28日北區國稅瑞芳汐一字第0931006288號函、93年5 月17日北區國稅瑞芳汐一字第0930002351號函請原告提示薪資印領清冊、勞健保紀錄、扣免繳憑單暨薪資支付轉帳證明等相關資料供核，經其分別於93年5 月13日及93年5 月23日函復被告略以，因相關帳證遭調查站扣押，無法提供，請逕向其調閱，被告乃依檢舉人提供具體事證核認原告虛報薪資及漏報所得額均為576,595 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額144,149 元，處其1 倍罰鍰144,100 元（計至百元止）。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處93年4 月28日北區國稅瑞芳汐一字第0931006288號函、93年5 月17日北區國稅瑞芳汐一字第0930002351號函、被告處分書（94年度財所得字第H1Ｚ00000000000號）、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、結算申報書、如事實概要所述之復查決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第27、134-137 、155-156 、418 、435 、468-471 頁），自堪信為真實。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告所有之帳簿、憑證及文據等資料，業於92年5 月20日經臺北縣調查站全數扣押在案；被告要求原告須提出存貨明細帳、進銷存明細表及總分類帳等資料，亦早已於92年4 月11日送交被告查核。本件被告應依行政程序法第40條規定逕向臺北縣調查站調取原告之相關帳簿或在該刑事案件確定前暫停該復查及訴願程序。且被告自得援引查核準則第6 條第3 項及第11條第3 項「因公調閱」之法定要件，並按原告所申報之稅額加以核定，竟逕以同業利潤標準核定，顯不適法云云。

三、全年所得額部分：

㈠、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第83條第1 項定有明文。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為同法施行細則第81條第1 項所明定；而「納稅義務人於稽徵機關進行調查或複查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查行之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復有改制前行政法院61年判字第198 號判例可資參照，是所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全者均有其適用。而上述推計課稅之相關規定乃鑑於我國採申報納稅制度之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿文據而為申報，稅捐機關亦應依據該帳簿文據而為課稅處分，亦即所謂實額課稅；且於租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務；惟如納稅義務人未保存該項資料或拒絕提出，致稅捐機關無從依據直接具體之資料為課稅處分者，自應許稅捐機關為推計課稅。蓋稅捐機關不能因為欠缺直接具體資料而放棄課稅，否則無異形成僅對誠實保有正確資料者課稅，有違租稅公平。

㈡、原告主張其系爭91年度帳證全部於92年5 月20日經臺北縣調查站扣押在案，並提出調查站因於92年11月4 日將該帳證隨案移送臺灣板橋地方法院檢察署之扣押物品清單為證（見本院卷第15-39 頁）。然查，上開扣押物品清單中與系爭91年度有關之編號14、19、37；67-5、67-23 至25、67-26 、67-28 至67-45 ；67-27 之物品名稱固經依序載為：銷貨明細日報表（91-92.5 ）、總分類帳（91）、歡鎂91年度進銷存明細表日報表、會計憑證（原告91.5-91.6 、91.9-91.10、91.3-91.4 、91.2、91.1、91.1-91.2 原告銷項發票；原告空白發票）等扣押物，然經原告會同被告查閱結果，所謂「歡鎂91年度進銷存明細表日報表」係「銷貨明細日報表」及「進貨明細日報表」、「總分類帳」亦僅有「銷貨收入」及「進貨」兩個科目之分類帳，業經被告調查綦詳，且為原告所不爭；並無系爭年度之日記簿、完整之總分類帳、存貨明細帳及成本、費用科目原始憑證等資料，且據原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第106 頁）。由原告被扣押之帳證係不完全；而其復迭稱：「原告受被告要求提供帳簿、憑證及文據之公文時，隨即以電話通知當時承辦人員『黃春發』，告知原告所有之帳簿、憑證及文據等資料，業於92年5 月20日經臺北縣調查站至原告公司搜索時，全數遭扣押在案…。」、「（法官問：原告可否提出存貨明細帳、進銷存明細表？）原告所有的帳證資料都在板橋地院（即原告代表人所涉違反稅捐稽徵法等案已經檢察官提起公訴，為臺灣板橋地方法院以95年度重訴字第32案審理中）」等情可知，原告所謂全部之帳證，實非完整之帳證；於訴訟中且已經被告查核無從勾稽如前；本院審酌帳證提示不完全者仍屬未提示之情形，而得以同業利潤標準核定，乃如前述，則被告以原告屢經通知，迄今未能提示完整之存貨明細帳、進銷存明細表及總分類帳（製造費用及營業費用科目部分）等帳冊及憑證供被告勾稽查核，而依同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利201,984,997 元，加計非營業收入總額2,624,836 元，核定全年所得額204,609,833 元。揆諸首揭規定，自無不合。原告主張，系爭帳證無法提示係查核準則第6 條第3 項規定之因公調閱情形，被告得依同準則第11條第3 規定按原告所申報之稅額核定，被告逕以同業利潤標準核定，顯不適法云云，自無可採。

㈢、另按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」所得稅法第21條著有規定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：㈠、日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡、總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢、存貨明細帳。

㈣、其他必要之補助帳簿。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 項第1 款所明定。嗣原告於96年5 月1 日復主張其應提出之進貨明細日報表、銷貨明細日報表及總分類帳等帳冊業於92年4 月11日送交被告查核乙節，並提出被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處當時稅務員蕭素玉簽收之單據乙紙為證（見本院卷第66頁）。然查，原告所指經蕭員於上開時日簽收之上開帳冊，已經被告於92年4 月24日檢送臺灣板橋地方法院檢察署，並經該署移送台北調查站查核在案，有被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處92年5 月19日北區國稅瑞芳汐三字第0921010310號函及被告政風室92年4 月24日北區國稅政第920337號函影本在卷可憑（見原處分卷第187 頁；本院卷第117 、118 頁）；又該等帳證影本於92年4 月28日及5 月6 日曾由原告悉數核對後領回，為原告所不爭，並有上述汐止服務處92年5 月19日函可參，已對原告帳冊影本之整理不生影響。且由原告公司登記資料可知，其屬買賣業，自應如上述設有存貨明細帳，亦即按貨物名稱分設明細帳；惟原告主張被扣押、已交付被告之帳冊中均無存貨明細帳，觀諸上揭被扣押之銷貨明細日報表及進貨明細日報表（即「歡鎂91年度進銷存明細日報表」），復無各品名進銷後之結存數量資料可供查核；又其相同品名之「光碟軟體」銷售單價差異大（例如同一光碟軟體商品，一般客戶賣1,295 元，但彩研國際等卻賣370,500 元等；參原處分卷第336 頁），就此被告曾於95年3 月17日請原告說明該單價差異甚鉅原因，並請其提示存貨明細帳及進銷存明細表供核（見原處分卷第412 頁），惟未據原告說明及提示，致其成本無法勾稽查核，費用面亦因其無有關費用列報科目之分類帳而無法查考，足認縱原告曾將上述帳冊交被告查核，惟該等帳冊仍屬不全，而無足為其有利之認定，爰附此敘明。

四、罰鍰部分：

㈠、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第一百十條之規定處罰。」為查核準則第67條第1 項、第2 項所規定。

㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開薪資成本支出事實，自應由原告負舉證之責。

㈢、經查，原告於91年度列報支付李怡慶、李怡慧、傅文瑞192,745 、191,365 元、192,485 元薪資，總計576,295 元部分係屬虛列，業據證人李怡慶、李怡慧、傅文瑞向被告檢舉歷歷，有檢舉書及原告製作之扣繳憑單、實際任職單位出具之在職證明書、承諾書、屏東縣政府參考函及勞工保險之投保資料表等件影本在卷可稽（見原處分卷第64、66-68 、142-143 、148-153 頁）。而原告經被告所屬瑞芳稽徵所汐止服務處迭於93年4 月28日、5 月17日發函原告通知提出有關91年度薪工印領清冊及有關扣繳資料（如薪資轉帳證明或差勤紀錄及勞健保投保等具體任職資料及相關帳證），均未獲提供，僅函復帳證經扣押云云，業如前述，而觀諸前開扣押物品清單復無薪資印領清冊遭扣乙事，顯見原告聲稱相關帳證經扣押無法提供系爭薪資之支出證明，無非託詞，要無可採。原告於系爭年度所為上開總計576,295 元之薪資列報係屬虛增，洵堪認定。而其未為該薪資之支出，卻於系爭年度營利事業所得稅結算申報書予以列報，自有違法之故意。從而被告據上開檢舉及證明資料，核定原告本年度虛報薪資及漏報所得額均為576,595 元，並按所漏稅額144,149 元處其1倍罰鍰144,100 元，揆諸上開規定，自無不合。

五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告虛報薪資576,595 元，又未能提示帳證供核，按同業利潤標準淨利率7%核算營業淨利201,984,997 元，加計非營業收入總額2,624,836 元，核定全年所得額204,609,833 元，應補稅額49,390,532元，並處罰鍰144,100 元（計至百元止），並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。

第 七 庭 審 判 長 法 官　李得灶