臺北高等行政法院判決

原告

全泰航空貨運承攬有限公司

代表人

甲○○（董事）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月12日台財訴字第09413029630號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資費用為新臺幣（下同）5,456,086 元，伙食費189,000 元。惟被告查得原告涉嫌虛報吳金德、廖有義、劉國富、羅煥達、劉清山及張錫僑等6 人薪資支出計1,070,000 元，乃於初查剔除前揭虛報薪資支出1,070,000 元及一併剔除該6 人之伙食費72,000元；另因原告自行辦理扣繳更正調減劉榮華等5 人薪資支出891,000 元及伙食費45,000元，被告乃核定本期薪資支出為3,495,086 元，伙食費72,000 元 ，另核定原告90年度未分配盈餘為5,453,151 元，依所得稅法第66條之9 第1 項規定，加徵10% 營利事業所得稅545, 315元；再依原告虛列薪資支出1,070,000 元及伙食費189, 000元，所漏報之所得額1,142,000 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額285,500 元處0.8 倍之罰鍰計228,400 元（計至百元止）。原告不服，就薪資支出、罰鍰及90年度未分配盈餘部分，申請復查，經被告以94年9 月29日財北國稅法字第0940215612號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：原告係經營航空貨運承攬業務，屬勞力密集行業，人力需求殷切，吳金德等6 人於原告處任臨時員工，負責快遞貨物之收送，以現金支付薪資及伙食代金。又被告認定原告90年度營利事業所得稅虛報薪資而被剔除薪資費用，業經被告核定補徵營利事業所得稅本稅稅額，90年度未分配盈餘又加徵10% 營利事業所得稅，已造成重複課稅。又被剔除薪資費用之稅率高達 32.5%，亦違反營利事業所得稅最高稅率25%之規定。又吳金德等6人於當年度確實未在原告公司任職，原告公司沒有什麼收入，希望本件可以減低罰鍰，減輕公司的負擔。

（二）被告主張之理由：

１、薪資支出及伙食費部分：

（1）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1項及第83條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「薪資支出：…十一、薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第67條第1 項及第71條第11款所規定。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有36年度判字第16號判例可資參照。

（2）原告主張其係經營航空貨運承攬業務，屬勞力密集行業，人力需求殷切，並無虛報薪資之必要；又原告列報吳金德等6 人為臨時員工，負責快遞貨物之收送，以現金支付薪資及伙食代金，並取具簽收文據為證，被告剔除其薪資及伙食費為無理由云云。經查納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證以供查核，稽徵機關即得依查得資料核定所得額，首揭所得稅法規定甚明。本件原告經人檢舉涉嫌虛報系爭薪資支出，其於復查時，雖經被告函請其提示僱用及支付吳金德等6 人薪（工）資之資金流程等證明資料供核，惟原告迄未提示相關資料以供查，核難佐證其確有僱用吳金德等6 人之事實，且經原告出具書面承諾其虛報系爭薪資支出屬實在案。訴願階段原告仍未能提示系爭薪資給付證明及上下班資料等供被告查核勾稽，致原告之主張無從證實，是系爭薪資支出既經人檢舉係原告所虛報，原告亦未能就其主張提供支付薪資之事實證明，被告依首揭規定，剔除系爭薪資支出1,070,000元及伙食費72,000 元，並無違誤。

２、罰鍰部分：

（1）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1 項前段及第110條第1項所明定；次按「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定辦理。」亦為查核準則第67條第2項所規定。

（2）原告91年度營利事業所得稅結算申報，經人檢舉原告涉嫌虛報吳金德等6 人薪資支出計1,070,000 元及伙食費72,000元，且經原告出具承諾書，坦承其漏報所得額1,142,000 元屬實，是原告逃漏營利事業所得稅之事實至為明確，已如前述。從而被告除據以再剔除薪資支出1,070,000 元及伙食費72,000元外，並以虛列薪資支出，衡酌其已自行承諾違章事實，依首揭所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額285,500 元處0.8 倍之罰鍰計228,400 元（計至百元止），並無不當。

３、90年度未分配盈餘部分：

（1）按「自87 年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款所明定。

（2）原告90年度未分配盈餘申報，原列報結算申報自行依法調整後課稅所得額144,702 元，當年度應納之營利事業所得稅26,176元，當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為0 元，被告初查以原告90年度營利事業所得稅結算申報案，因虛報薪資支出，致課稅所得額經調整核定為7,682,235 元，從而，核定90年度未分配盈餘之課稅所得額為7,682,235 元，當年度應納之營利事業所得稅為1,910,558 元，90年度未分配盈餘為5,453,151元，依首揭規定加徵10%營利事業所得稅545,151元。

（3）此部分被告係依據前揭所得稅法第66條之9 規定，就原告90年度營利事業所得稅結算申報核定情形，調整核定其90年度依所得稅法第66條之9第2項規定，計算之未分配盈餘為5,453,151 元，核與首揭規定，並無不合。次查營利事業所得稅與未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅係分就不同階段核課之稅捐，原告90年度虛報薪資事件，經被告核定補徵90年度營利事業所得稅（稅率 25%）復據以調整計算其90年度未分配盈餘按首揭所得稅法規定加徵10% 營利事業所得稅，係分別適用所得稅法第71條及第66條之9 規定，並無重複課稅情形，原告所訴核無足採。至原告訴稱被剔除薪資費用之稅率高達32.5%乙節。經查被告係依所得稅法規定按25%稅率核定補徵原告90年度營利事業所得稅，另90年度未分配盈餘係加徵10% 營利事業所得稅，均無違反營利事業所得稅最高稅率25%之規定，原告所訴顯係誤解，併予陳明。

理由

一、本件被告之代表人於訴訟進行中由張盛和變更為許虞哲，茲由被告現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告列報吳金德等 6人為臨時員工，負責快遞貨物之收送，以現金支付薪資及伙食代金。又關於未分配盈餘部分，被告認定原告90年度營利事業所得稅虛報薪資而被剔除薪資費用，業經被告核定補徵營利事業所得稅本稅稅額，90年度未分配盈餘又加徵10% 營利事業所得稅，已造成重複課稅。且被剔除薪資費用之稅率高達 32.5%，違反營利事業所得稅最高稅率25% 之規定，又吳金德等6 人於當年度確實未在原告公司任職，原告沒有什麼收入，希望本件可以減低罰鍰，減輕公司的負擔，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：原告經人檢舉虛報薪資支出，原告亦未能就其主張提供支付薪資之事實證明，被告依所得稅法第24條第1 項、第83條第1項、查核準則第67條第1項、第71條第11款規定及最高行政法院36年度判字第16號判例規定意旨，剔除系爭薪資支出1,070,000 元及伙食費72,000元，依法補徵漏報之稅額，並衡酌其自行承諾違章事實，依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額285,500 元處0.8 倍之罰鍰計228,400 元（計至百元止），並無不當。又被告依據所得稅法第66條之9 規定，就原告90年度營利事業所得稅結算申報核定情形，計算之未分配盈餘為5,453,151 元，並無不合。次查營利事業所得稅與未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅係分就不同階段核課之稅捐，並無重複課稅情形，亦無違反營利事業所得稅最高稅率25% 之規定等語，資為抗辯。

四、本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告91年度營利事業所得稅結算/ 90年度未分配盈餘申報書、被告審查報告書、承諾書、薪資清冊等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執各點，本院判斷如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第24條第1項及第83條第1項定有明文。經查，本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，有關原列報吳金德、廖有義、劉國富、羅煥達、劉清山及張錫僑等 6人於當年度未於原告處任職，渠等薪資支出計1,070,000 元，確屬虛報一節，已如前述，則原處分剔除上開6 人之薪資支出1,070,000 元及伙食費72,000元，進而核定原告本期薪資支出為3,495,086 元，伙食費72,000元，於法並無不合。據此，原告於本期漏報所得額1,142,000 元，致漏報稅額 285,500元（按25% 稅率核定）一節，亦堪認定。

（二）次按「納稅義務人應於每年5月1日起至月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項、查核準則第67條第2 項所明定。本件原告91年度營利事業所得稅結算申報，虛報吳金德等 6人薪資支出及伙食費，漏報所得額共計1,142,000元，致漏報稅額285, 500 元，已如前述，則被告審酌原告之違章情節及已提出承諾書自承違章事實等情，依首揭所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額285,500元處0.8倍之罰鍰計228,400 元（計至百元止），即無不合。

（三）末按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵 10%營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」及「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第1 款所明定。本件原告90年度未分配盈餘申報，因原告90年度營利事業所得稅結算申報虛報薪資支出，致課稅所得額經調整核定為7,682,235 元，從而，核定90年度未分配盈餘之課稅所得額為7,682,235 元，當年度應納之營利事業所得稅為1,910,558 元，90年度未分配盈餘為5,453,151 元，核無不合。

（四）又所得稅法第66條之9所以規定未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，係由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25%，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40%，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔之故。本件被告係依所得稅法規定按 25%稅率核定補徵原告90年度營利事業所得稅，另依法就原告90年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，並無違反營利事業所得稅最高稅率25% 之規定一節，業據被告陳述綦詳，於法並無違誤，是原告主張伊業經被告核定營利事業所得稅本稅稅額，90年度未分配盈餘又加徵10% 營利事業所得稅，造成重複課稅，且被剔除薪資費用之稅率高達32.5% ，違反營利事業所得稅最高稅率25% 之規定云云，洵無可採。

五、綜上所述，本件原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官　王立杰