臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)95年度訴字第4328號

• 裁判案由: 限制出境
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 26 日

臺北高等行政法院判決
95年度訴字第4328號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　陳志堅(會計師)
被　　　告　財政部
代　表　人　乙○○（部長）
訴訟代理人　丁○○
丙○○
戊○○
上列當事人間因有關限制出境事件，原告不服行政院中華民國95年10月24日院臺訴字第0950092342號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係馳穩有限公司（下稱馳穩公司）之清算人，該公司滯欠民國（下同）90年度營業稅新台幣（下同）2, 259,974元（含滯納金及滯納利息）、91年度營業稅2,218,771 元（含滯納金及滯納利息）、90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及90年度營業稅罰鍰計2,462,717
元，經被告所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告分別以92年8 月4 日台財稅字第0920086922號、93年6 月24日台財稅字第0930087653號及94年11月9 日台財稅字第0940091250號函請內政部警政署入出境管理局（96年1 月2 日更名為入出國及移民署，下稱境管局）限制原告出境，經境管局以92年8 月8
日境愛岑字第0920087201號書函、93年6 月29日境愛岑字第09310820640 號函及內政部94年11月14日台內警境愛岑字第0940144896號函禁止原告出國。嗣原告於95年2 月13日以馳穩公司已依法清算完結，並報經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）備查云云，申請解除其出境限制。經被告於95年6
月1 日以台財稅字第0950084933號函復，略以：原告為馳穩公司之負責人，該公司雖已依法清算，惟尚未提供完整資料以供查核，尚難認定完成合法清算，核與限制出境實施辦法第5 條第5 款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉命被告為解除限制出境之處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決如主文所示。
三、兩造之主張：
甲、原告之主張：
㈠馳穩公司因經營困難經全體股東同意解散，業經經濟部於91年2 月4 日以經授字第09131669250 號函准解散登記在案。原告於94年7 月4 日就任為清算人，並於就任後15日內（即95 年7月13日）向桃園地院聲報，經該院於94年7 月20日以桃院興民祥94年度司字第130 號函准予備查在案，並未違反公司法第83條第1 項規定。原告於辦理清算時，因公司財產不足清償債務（包括欠繳稅款、罰鍰），遂依公司法第89條之規定聲請宣告破產，同時於就任之日起6 個月內完結清算，造具結算表冊送請股東承認後，向法院聲報清算完結，經桃園地院以95年1 月18日桃院木民祥95年度司字第18號函准予備查。依被告72年12月20日台財關字第28846 號及80年3
月6 日台財稅字第800067431 號函釋意旨，本案原告既已依公司法規定完成清算程序，並於完結時向法院聲報，即已完成合法清算，馳穩公司法人人格已歸於消滅。至被告所引司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號及84年6
月22日秘台廳民三字第10876 號函之意旨，係以公司違反公司法第327 條規定即公司違反公司法清算之程序，明知尚有應行繳納之稅款，怠於通知債權人，故認其未完成合法清算。惟本案原告所為清算程序，均依公司法規定辦理完結，是前開司法院祕書長函釋，與原告情形完全不同，被告自不得比附援引。
㈡再者，原告依公司法規定進行清算時即通知稽徵機關申報債權（欠稅及罰鍰），而被告所屬北區國稅局桃園縣分局以94年9 月23日北區國稅桃縣四字第0940004260號函通知原告欠稅數額及告知原告決算、清算所得尚未申報，請依清算程序辦理等語。原告即於94年12月15日、95年1 月12日（清算結束之日起30日內）一併辦理決、清算所得申報，其中決算所得申報雖逾期申報，但並非未辦理申報，故並無公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為，亦與所得稅法第75條並無不符。
㈢桃園地院94年3 月18日94年度破字第11號裁定書所列馳穩公司資產總值為309,522 元（含現金70,221元、存貨 239,331元），此金額係馳穩公司91年5 月30日向被告所屬國稅局申報90年度營利事業所得稅結算申報書之餘額，其中現金49,040元，於91年l 月償還90年度列報之股東往來29,900,000元，故91年股東往來餘額為29,850,960元，此係公司之負債並非財產；其餘現金21,181元則於91年1 月15日繳納營業稅；存貨239,331 元係觀賞魚，因公司年年虧損致無人照料業已死亡，故於94年已無任何財產，此有馳穩公司函復桃園地院補正函及桃園地院94年11月29日破字第40號裁定可稽。故馳穩公司95年1 月12日向北區國稅局桃園縣分局申報91年營利事業所得稅及清算所得資產總值為零元，並無被告所稱前後不一致情形，亦無隱匿財產之嫌。
㈣另被告所屬北區國稅局桃園縣分局於95年4 月4 日以北區國稅桃縣一字第0950001275號函，請原告提供馳穩公司資料供核，以便查明該公司有無可供移送執行之財產，原告已依指示提供，但被告卻以前揭司法院秘書長函釋內容，認為原告僅提供部份資料，未提示股東墊款資料供核，尚難認定該公司「合法清算」完結，仍予限制原告出境，顯有違誤。蓋此項稽徵機關之查核，非公司法規定清算完結時所必須之程序，與公司法所稱合法清算無關。況原告已將股東墊款部分說明，且該股東墊款係為公司之債務，亦非公司財產。另桃園地院94年度破字第40號裁定理由三、載明「經查本件聲請人陳報其現有資產為0 ，亦即其並無任何金錢、動產、不動產，並經法定代理人於本院調查到庭陳述」等語，亦可證明該公司實無財產可供執行。
㈤況限制出境實施辦法第5 條第5 款規定已明示係欠稅人限制出境在先，但欠稅公司事後只要依法辦理清算，且無財產可資抵繳所欠罰鍰者，即可解除限制出境。且被告91年11月14日台財字第0910457266號令亦認為依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明無財產者，得免辦理限制清算人出境。前開辦法及函釋均無被告所指必須尚未限制出境前，即向法院聲報清算完結方才適用之限制，原處分否准原告聲請顯有違誤。
㈥原告依公司法規定進行合法清算程序，並通知被告行使權利，苟被告認為於清算過程中，原告有隱匿財產或其他申報不實之情形，被告自可依法進行查核，然被告怠於清算程序中行使權利，卻於原告申請解除限制出境時要求原告提供各年度之帳冊備查，顯然置程序正義於不顧，顯有行政恣意之情形，亦不符合比例原則。
乙、被告之主張：
㈠查馳穩公司滯欠90年度營業稅2,259,974 元、91年度營業稅2,218,771 元及90年度營利事業所得稅、90年度營業稅罰鍰合計2,462,717 元，北區國稅局依限制出境實施辦法第2條
第1 項、稅捐稽徵法第24條第3 項之規定，分別以92年7 月29日北區國稅徵字第0921039419號函、93年6 月18日北區國稅徵字第0931030079號函及94年11月4 日北區國稅徵字第0941060826號函報被告分別以92年8 月4 日台財稅字第0920086922號、93年6 月24日台財稅字第0930087653號及94年11月9 日台財稅字第0940091250號函轉境管局限制原告出境。原告雖於95年2 月13日以馳穩公司已依公司法規定辦理清算，其已依規定向桃園地院聲報清算完結並經該院准予備查為由，申請解除出境之限制，然原告未依被告所屬北區國稅局函提出相關帳證供查核，尚難認定完成合法清算程序，被告據以認定與限制出境實施辦法第5 條第5 款規定不符，否准其解除出境限制之聲請，並無違誤。
㈡馳穩公司於91年1 月21日經全體股東同意解散並選任原告為清算人，惟原告於94年7 月13日始向桃園地院聲請就任為清算人，並經桃園地院以94年7 月20日桃院興民祥94年度司字第130 號函准予備查，與公司法第83條第1 項規定不符。又馳穩公司自91年2 月4 日經濟部核准解散後，並未依法辦理決、清算申報，直至95年1 月12日始向北區國稅局桃園縣分局辦理決、清算所得申報，核與所得稅法第75條第1 項及第2 項規定亦有所不符。且經查閱馳穩公司90年及91年營利事業所得稅結算申報書，發現該公司於90年度申報其資產負債表列報股東往來29,900,000元，至91年度之營利事業所得稅結算申報卻僅列報股東往來為29,850,960元，系爭差額係如何清償？案經北區國稅局桃園縣分局於95年4 月4 日以北區國稅桃縣一字第0950001275號函請清算人提供股東往來增減變動及償還負債等相關資料以釐清其資金流程，惟僅提供未經該公司主辦會計、經理、負責人簽核之現金流量表及復桃園地院補正函，仍未提示股東往來相關帳證資料佐證，實難確認前揭情事；且該公司之債權人既僅有北區國稅局桃園縣分局及原告（桃園地院94年度破字第11號民事裁定理由三參照），可推知系爭股東往來即係馳穩公司與原告間之資金往來，原告既無法提供相關帳證資料供查核，馳穩公司之清算表冊即難證明為真實，難謂已合法清算，應不生清算完結效果。
㈢被告91年11月14日台財稅字第0910457266號令之意旨，係在避免公司經法院准予清算完結備案後，既已無財產可供執行，尚不宜逕對清算人為限制出境之行政處分。惟查本案原告於92年8 月4 日、93年6 月24日及94年11月9 日已經被告分別以台財稅字第0920086922號、台財稅字第0930087653號及台財稅字第0940091250號函請境管局限制原告出境後，始於95年1 月12日向桃園地院聲請清算完結備查，並於同年月18日經該院以桃院木民祥95年度司字第18號函准予清算完結備查，其係先遭限制出境後始為清算完結備查，況該公司根本未合法清算完結，與前揭函釋意旨既有未符，原告以該函釋為解除出境依據自無可採。
㈣馳穩公司既未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋及最高法院89年台抗字第388 號裁定意旨，自不生合法清算完結之效果，亦無從依被告91年11月14日臺財稅字第0910457266號令主張解除限制出境，故原告之訴為無理由。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等。除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣50萬元以上，營利事業在新台幣100 萬元以上，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第2 條第1 項所規定。上開限制出境實施辦法係主管機關為落實國家稅收之核徵，依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，與有關法律規定及人民權利之保障並無悖離，亦未逾越上開法律授權之目的及範圍，該辦法為確保稅收、增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，為司法院釋字第345 號解釋所釋明，應可適用，合先敍明。
二、查原告係馳穩公司之清算人，該公司滯欠90年度營業稅2,259,974 元（含滯納金及滯納利息）、91年度營業稅2,218,771 元（含滯納金及滯納利息）、90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及90年度營業稅罰鍰計2,462,717 元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經被告分別於92年8 月4 日、93年6 月24日及94年11月9 日以台財稅字第0920086922號、台財稅字第0930087653號及台財稅字第0940091250號函請境管局限制原告出境。而馳穩公司於91年1 月21日經全體股東同意解散，並經經濟部以91年2 月4 日經授字第09131669250 號函准解散登記，原告於94年7 月4 日就任為清算人，並於95年7 月13日向桃園地院聲報就任清算人，經該院於94年7 月20日以桃院興民祥94年度司字第130 號函准予備查，原告於就任清算人後，造具結算表冊送請股東承認後，於95年1 月12日向法院聲報清算完結，業經桃園地院以95年1 月18日桃院木民祥95年度司字第18號函准備查。另，原告曾以馳穩公司資產不足清償債務為由，先後2 次申請馳穩公司破產，其聲請書或載馳穩公司之資產總額為309,552 元，或載馳穩公司之資產總額為0 元，前後不符。又馳穩公司自91年2 月4 日經經濟部核准解散後，並未依法辦理決、清算申報，直至95年1 月12日始向北區國稅局桃園縣分局辦理決、清算所得申報；北區國稅局為釐清馳穩公司90年度列報股東往來29,900,000元及現金70,221元等資金流程，於95年4 月4 日以北區國稅桃縣一字第0950001275號函請馳穩公司提出89年開始至清、決算年度之相關帳簿文據供查核；惟該公司僅提出現金流量表說明，且陳稱並無出售固定資產之相關資料，設立時資本總額100 萬元，進口貨物所支出成本及虧損超過資本額部分皆由股東墊款，該公司未有漏開統一發票情事，係因未進行兼營營業人調整申報營業稅，致違章處罰，並無未入帳之收入云云，然未提出相關帳證資料供核；再，原告以馳穩公司已依法解散並清算完結，經法院備查在案，則該公司法人人格已消滅，於95年2 月13日申請解除出境限制，被告以95年6 月1 日台財稅字第0950084933號函否准，原告不服，提起訴願，亦遭駁回等事實，為兩造所不爭，並有前揭函文及訴願決定等為憑，自堪信為真實。三、次查，「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、‧‧‧五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。‧‧‧。」，限制出境實施辦法第5 條固有明文，然上開規定係指公司組織已依法解散並經合法清算程序，且無賸餘財產可資抵繳者而言。再，營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，亦為所得稅法第75條第2 項前段所明定；上開規定中所謂之「清算結束之日」，依公司法第331 條等有關規定，係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報結算清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331 條第3 項但書規定之不法行為，依據前司法行政部（68）函民字第0599 1號函規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存績，被告80年3 月27日台財稅字第790383974 號函釋有案。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果（參照司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函）。
四、本件原告雖主張稽徵機關查核清算中公司財產之程序，並非公司法規定之程序，且其業依北區國稅局指示提供相關資料，該公司已無財產可供執行，應解除其出境限制云云；惟據桃園地院94年3 月17日94年度破字第11號民事裁定記載，馳穩公司以其資產總額為309,552 元（包含現金70,221元及存貨239,331 元）聲請宣告破產，同於該公司90年度資產負債表之資產總額；而桃園地院94年11月29日94年度破字第40號民事裁定則載，馳穩公司係以其資產總額為0 元聲請宣告破產；另該公司並於95年1 月12日向北區國稅局桃園縣分局辦理91年度營利事業所得稅結算申報及辦理清算申報資產總值為0 元，該分局為釐清馳穩公司90年度列報股東往來29,900,000元及現金僅70,221元等資金流程，認有調閱帳冊查明之必要，而函請該公司提出89年開始至清、決算年度之相關帳簿文據，於法自屬有據。原告既未提出相關帳證資料供核，自不能證明馳穩公司之清算表冊為真實，難謂其已合法清算，依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋，馳穩公司法人人格並未消滅，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，被告據以否准解除原告之出境限制，並無違法。原告所辯各節，委無足採。
五、綜上所述，原告所述理由，委不足採，被告以原處分否准原告解除限制出境之申請，洵無違法，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告訴請撤銷並命被告為解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，其餘兩造攻擊防禦方法，無礙本件判決結果，爰不予一一論述，併敍明之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　 26　　日第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 楊莉莉
法 官 陳國成
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　　7 　　月　 26　　日書記官 陳圓圓