臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　95年度訴字第04331 號

原告

捷特光電股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

訴訟代理人

葉維惇（會計師）住臺北市○○路○段7號68樓

訴訟代理人

陳國雄（會計師）住同上

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500405300 號訴願決定（案號：第00000000 號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新臺幣（下同）8,305,643 元，全年所得額虧損70,325,086元，被告初查以原告列報之其他損失中，7,742,853 元為虛列，另562,790 元未能提示憑證，乃否准列報，核定其他損失0 元，全年所得額虧損62,019,443 元，並就短漏報所得額7,742,853 元，依所得稅法第110 條第1 項及第3 項規定，按營利事業所得稅稅率計算之漏報所得稅額1,925,713 元處1 倍罰鍰1,925,700 元（計至百元止）。原告對罰鍰之處分不服，申請復查，經被告以95年5 月23日北區國稅法一字第0950012060號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其歷次書狀之內容記載。）

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、本件原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，係以帳載數為基礎，再依稅法之規定帳外調整，且「自行依法調整後金額」已於當年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書中註明揭露，仍可供被告查核者，足見原告並無逃漏稅之意圖，應不構成所得稅法第110 條所規定造成逃漏稅之要件。又按會計師查核簽證報告書第24頁所載，系爭其他損失之帳列數為29,448,915元，申報數為8,305,643 元；惟同頁次所載其他損失之明細內容，其帳列數為29,448, 915 元，申報數為562,790 元，列示如附表，足證前項「其他損失」申報金額8,305,643 元多計7,742,853 元，係因帳外調整數誤植，經電腦運算而造成申報數8,305,643 元與申報數之明細金額562,790 元不符之結果，否則原告豈有列示其他損失之申報數明細為562,790 元，卻申報為8,305,643 元之理。惟原告對於上開誤計之其他損失，業於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露該項所得，並於簽證報告說明甚詳，自無隱匿或逃漏之情形，顯非以詐術積極逃漏之行為，應無疑義。

２、本件並無積極逃漏之行為，被告卻以虛報其他損失論處，顯與所得稅法第110條第1項之立法意旨未合：

（1）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得有漏報或短報情事者，處以所漏額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。上開對於漏報或短報所得予以處罰之規定，應指納稅義務人為規避稽徵機關之查核，對申報書內應填報之各欄，故意隱匿不填載或不予書明者而言；倘營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內，業已註明揭露該項所得，僅於申報數誤列者，既無隱匿逃漏所得之意圖，應准許適用免罰之規定。

（2）另財政部對短漏課稅之所得，但於申報書帳載欄業已註明者、稅捐計算公式不當或計算錯誤者，認既非積極逃漏行為，已發布諸多函釋予以補稅免罰，足為本件參採：

①財政部90年4月2日台財稅第0900451548號函「既已填報於結算申報書（損益及稅額計算表）帳載結算金額欄之兌換盈益科目項下，可免依所得稅法第110 條規定處罰。」

②財政部92年5 月6 日台財稅第920453012 號函「營利事業領取政府發給之拆遷補償費，未依本部84年8 月16日台財稅第841641639 號函規定申報課稅，其已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。惟該營利事業既未於辦理所得稅結算申報時，就該補償費部分依規定計算應納稅額自行繳納，該項短繳之稅款，應依所得稅法第112 條規定，加徵滯納金及利息一併徵收。」

③財政部71年12月20日台財稅第39186 號函「如因納稅限額比率計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得，致短繳應納稅額，經核定補稅者，免依所得稅法第110 條規定辦理，並可免予加徵滯納金。」

④財政部72年5月26日台財稅第33699號函「生產事業因適用免稅公式計算不當或計算錯誤而短繳自繳稅款者，得免依所得稅法第110條規定處罰。」

⑤財政部74年12月23日台財稅第26629 號函「生產事業因適用免稅計算公式不當或計算錯誤而短繳營利事業所得稅自繳稅款…，可適用所得稅法第100 條之2 規定加計利息一併徵收，免按同法第112 條規定加徵滯納金。」

（3）據上，系爭多計之其他損失，原告業於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露，並於會計師簽證報告說明甚詳，並無隱匿或逃漏之行為，依據上開所得稅法第110 條及財政部相關函釋之規定，自應補稅免罰，乃被告未審此情，執意處罰，訴願決定以「92年5月6 日台財稅字第0920453012號函釋係拆遷補償費於結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰。本件訴願人虛報其他損失，非屬拆遷補償費應否列報等疑義，二者性質不同，自不得援引適用」相繩，卻未審其免罰之意旨，係在已「註明揭露」，而非因其屬「拆遷補償費」始予免罰，被告所指摘，顯昧於實情，更與平等權原則未合，應予撤銷。

３、末按被告對本件裁處1 倍罰鍰，顯然過重，違反比例原則，亦應撤銷：

（1）稅捐違章裁罰倍數或金額參考表之使用須知第4 點：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」據此，上開參考表之裁罰倍數，係供被告裁罰參考之用，倘納稅義務人違反情節較輕者，自應審酌實際情形，減輕其罰，應甚明確。本件被告依稅務違章裁罰倍數及金額參考表「漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰」之規定對原告裁處1 倍罰鍰。惟上開裁罰倍數係適用於故意短漏報所得額之情形，而本件屬誤植之錯誤，會計師簽證報告書更列示相關明細資料，其違章情節顯然輕微，又所得稅法第110 條第1 項之規定，應就所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰，並未以0.8 倍為下限，故參諸稅務違章裁罰倍數及金額參考表「漏稅額在5 萬元以下者，處所漏稅額0.5 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4 倍之罰鍰。」之規定，被告對本件違章情節輕微竟裁處1 倍罰鍰計1,925,700 元，顯然過重，違反比例原則。

（二）被告主張之理由：

１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「營利事業因…營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」為所得稅法第110 條第1 項及第3 項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275 號解釋所明示。

２、本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，虛報其他損失7,742,853 元為原告所不爭，原告主張其非以詐術積極逃漏之行為虛報其他損失，惟仍屬過失行為，簽證會計師雖於簽證報告書揭露該等事實，原告仍未依稅捐稽徵法第48條之1 更正補報虛列之金額，依首揭規定處罰鍰1,925,700 元並無違誤。至原告主張財政部函釋可予免罰乙節，按財政部90年4 月2 日台財稅第0900451548號函釋未納入90年度及94年度所得稅法令彙編。又92年5 月6 日台財稅字第0920453012號函釋係拆遷補償費於結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰，惟本件原告虛報其他損失，非屬拆遷補償費應否列報等疑義，二者性質不同，自不得援引適用。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、本件原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，係以帳載數為基礎，再依稅法之規定帳外調整，而系爭「其他損失」申報金額8,305,643 元多計7,742,853 元，係因帳外調整數誤植，經電腦運算而造成申報數與申報數之明細金額不符之結果，惟原告對於上開誤計之其他損失，業於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露該項所得，並於簽證報告說明，並無隱匿或逃漏之情形，顯非以詐術積極逃漏之行為，與所稅法第110 條所規定逃漏稅之要件不符，原告既無隱匿逃漏所得之意圖，參諸財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451548號、92年5 月6 日台財稅字第0920453012號、71 年12 月20日台財稅字第39186 號、72年5 月26日台財稅字第33699 號、74年12月23日台財稅字第26629 號函釋意旨，自應免罰。又稅捐違章裁罰倍數或金額參考表裁罰倍數，係供被告裁罰參考之用，倘納稅義務人違反情節較輕者，自應審酌實際情形減輕其罰，本件屬誤植之錯誤，違章情節顯然輕微，所得稅法第110 條第1 項之規定，應就所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰，並未以0.8 倍為下限，原處分對本件違章情節輕微竟裁處1 倍罰鍰（共計1,925,700 元）顯然過重，違反比例原則，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，虛報其他損失7,742,853 元，原告雖稱其非以詐術積極逃漏之行為虛報其他損失，惟此仍屬過失行為；簽證會計師雖於簽證報告書記載該等事實，然原告仍未依稅捐稽徵法第48條之1更正補報虛列之金額，自不得免罰，原處分對原告按漏報所得稅額1 倍計算裁處罰鍰1,925,700 元並無違誤。至原告主張財政部函釋可予免罰乙節，按財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451548號函釋未納入90年度及94年度所得稅法令彙編。又92年5 月6 日台財稅字第0920453012號函釋係拆遷補償費於結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露上述所得者，可免依所得稅法第110 條規定處罰，惟本件原告虛報其他損失，非屬拆遷補償費應否列報等疑義，自不得援引適用等語，資為抗辯。

四、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰…營利事業因…營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。」為行為時所得稅法第110 條第1 項及第3 項所明定。經查，本件原告辦理90年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失8,305,643 元，全年所得額虧損70,325,086元，被告初查以原告列報之其他損失中7,742,853 元為虛列，另562,790 元未能提示憑證，乃否准列報，核定其他損失0 元，全年所得額虧損62,019,443元等情，為兩造所不爭執，且有原告90年度營利事業所得稅結算/ 89年度未分配盈餘申報書、（90年度營利事業所得稅結算申報暨89年度未分配盈餘申報）查核簽證報告書、被告重點查核審查報告書、覆核報告書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。從而，原處分就原告短漏報所得額7,742,853 元（前揭虛列部分），依所得稅法第110 條第1 項及第3 項規定，按營利事業所得稅稅率計算之漏報所得稅額1,925,713 元處1 倍罰鍰1,925,700 元（計至百元止），揆諸首揭規定，即無不合。

五、至於原告主張：系爭其他損失申報金額8,305,643 元多計7,742,853 元，係因帳外調整數誤植，原告對之已於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內註明揭露該項所得，並於簽證報告說明，並無隱匿或逃漏之情形，參諸財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451548號、92年5 月6 日台財稅字第0920453012號、71年12月20日台財稅字第39186 號、72年5 月26日台財稅字第33699 號、74年12月23日台財稅字第26629號函釋意旨，自應免罰云云。

（一）按「人民有依法律納稅之義務。」、「納稅義務人（營利事業）應於每年2 月20日起至3 月底止填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成…營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」為憲法第19條、行為時所得稅法71條第1 項所明定，是納稅義務人負有依限據實申報及繳納所得稅之義務。而查，本件原告原申報其他損失金額8,305,643 元中溢（虛）列7,742,853 元一事，由會計師受託查核製作之（90年度營利事業所得稅結算申報暨89年度未分配盈餘申報）查核簽證報告書第24頁其他損失明細中記載：「1.…帳列數…合計29,448,915，申報數，合計562,790 、2.…存貨跌價損失尚未實現，應予帳外調整減列25,977,988元、未取據合法憑證金額2,908,137 元，應予帳外調整減列。」等語，即可得知，是原告於申報系爭其他損失及所得稅額時，本應注意為正確之申報，依當時情形能注意而疏未注意及之，虛列其他損失金7,742,853 元，致漏報所得稅額1,925,713 元，顯有過失，自應受罰。原告主張系爭其他損失多計7,742,853 元，係帳外調整數誤植，已於簽證報告說明，並無隱匿或逃漏之應予免罰云云，核無可採。

（二）又本件原告於當年度申報時，並未於營利事業所得稅結算申報書帳載結算金額欄內就虛列其他損失7,742,853 元一事予以標明註記，復非因納稅限額比率計算錯誤或委託其他營利事業加工製造產品未依規定計算免稅所得或適用免稅公式計算不當或錯誤，致短繳應納稅額，核與財政部90年4 月2 日台財稅字第0900451548號、92年5 月6 日台財稅字第920453012 號、71年12月20日台財稅字第39186 號、72年5 月26日台財稅字第33699 號、74年12月23日台財稅字第26629號函釋揭示之情形有別，自難比附援引。

（三）另按「營利事業所得稅稅目第110 條第第1 項。二、漏稅額超過新台幣五萬元者，處所漏稅額處一倍之罰鍰。」為行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明揭，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，原處分援引上開裁罰基準作成行政處分，就原告短漏報所得額7,742,853 元，依所得稅法第110 條第1 項及第3 項規定，按營利事業所得稅稅率計算之漏報所得稅額1,925,713 元處以1 倍罰鍰1,925,700 元（計至百元止），揆諸首揭規定，自屬適法。是原告主張原處分對本件違章情節輕微竟裁處1 倍罰鍰1,925,700 元顯然過重，違反比例原則云云，亦無足取。

六、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰