臺北高等行政法院判決

原告

五紘企業有限公司

代表人

甲○○董事）住同

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第09500244690 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告於民國（下同）87年5 月12日為86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新臺幣（下同）8,140 元，經被告核定為76,896元。

㈡嗣經臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）查獲原告本期虛報營業成本5,138,450 元，被告初查乃併計變更核定原告本期全年所得額為2,203,411 元，應補稅額529,318 元，並處1 倍罰鍰計529,300 元（計至百元止），更正核定通知書、繳款書及罰鍰處分書於93年6 月28日送達。原告不服，申請復查，經被告95年3 月21日北區國稅法一字第0950011472號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告於93年6 月28日所送達之更正核定通知書，有無逾核課期間？本件之核課期間為5 年或7 年？

㈠原告主張之理由：

1.原告為一經營印刷品裝訂業務之工作者，由於不諳會計、稅務等事務，自8l年11月營運開始即將此部分業務委託「升平會計事務所」洪繼辦理，相關公司請領統一發票及報稅（401 報表）之公司大小印章，亦均放置洪繼處，每月均由洪繼以電話告知應繳營業稅額，原告即開具支票交洪繼兌現後繳稅，自8l年11月起多年來均無事端，合先敘明。

2.洪繼在取得原告信任後，竟於86年5 月至7 月間，為圖私利，虛偽互開原告及虛設行號萬舟達實業有限公司（下稱萬舟達公司）統一發票合計5,138,450 元，作為彼此之進項憑証，從中取得營業稅差額，亦造成原告遭被告課稅及罰鍰。洪繼之犯罪行為經原告提出告訴，業經台灣板橋地方法院檢察署於87年12月24日以86年度訴字第2867號判決洪繼有期徒刑，並於88年1 月25日確定在案，係同屬一罪。

3.由於本案係洪繼犯罪所為，依行政法處分原則，應以行為人為處分對象，何況洪繼所為又屬犯罪。因此，被告在獲悉上述法院刑事判決後，自應重啟行政程序，予原告適當之處分，並減免罰鍰，才符行政法之精神。

4.另本案係洪繼犯罪所為，就原告而言，並無任何過失或不當之行為，依稅捐稽徵法核徵規定，其核課期應為5 年。而本案被告直至93年4 月22日始核定課徵，顯已逾核課期間。至被告稱原告既委託案外人洪繼記帳事務，其受託人行為原告亦應負同一責任；對此，被告引述民法規定之闡釋實有違誤，蓋民法第103 條第l 項及第224 條前段所規定，應係指正常委任事務之連帶關係而言，今洪繼所為係犯罪行為，並已超出原告委任之事務內容，被告以此委任要原告公司負同一責任，顯曲解法令精神。

6.基上，訴請判決如訴之聲明，撤銷本案原處分、復查決定、訴願決定，令被告為合宜處分，以維法令之公正性。

7.營業稅申報書雖為原告簽字用印，惟因原告一向信任升平會計事務所，由該事務所每個月通知原告應繳稅額，原告即電匯給該事務所，金額確與申報書上相符。

㈡被告主張之理由：

1.程序部分

⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項前段及第22條第1 款所明定。次按「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」為民法第103 條第1 項及第224 條前段所規定。

⑵原告86年度營利事業所得稅結算申報，經市稅徵處查獲虛報營業成本5,138,450 元，通報原查重行核定全年所得額2,203,411 元，應補稅額529,318 元，並經被告處罰鍰529,300 元。原告主張86年度營利事業所得稅於87年5 月12日申報，本件核定日期93年4 月22日已逾5 年核課期間云云，申請復查。被告復查決定略以，原告無進貨事實虛報營業成本5,138,450 元，核屬以不正當方法逃漏稅捐，依前揭規定，核課期間為7 年，其86年度營利事業所得稅於87年5 月12日申報，核課期間應至94年5 月11日屆滿，繳款書於93年6 月28日送達，原查於核課期間內據以補稅處罰並無不合為由，乃予維持。

⑶原告主張於81年11月間起即委託「升平會計師事務所」（負責人洪繼）處理會計記帳及各項稅賦報繳事務，受託人於86年5-7 月間虛偽開立萬舟達公司之統一發票銷售額5,138,450 元，作為原告之進項憑證，並虛偽登載於營利事業所得稅結算申報書上，致損害原告及課稅機關課稅之正確性，案經原告提起告訴，經臺灣板橋地方法院於95年1 月3 日以94年度偵字第21587 號不起訴處分書可稽，足證原告確為非故意以詐欺或其他不當方法逃漏稅捐，本案核課期間應為5 年等語。

⑷經查原告86年度無進貨事實虛報營業成本5,138,450 元，核屬以不正當方法逃漏稅捐，依首揭規定，核課期間為7 年，又依首揭民法規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意或過失負同一責任，其主張核不足採，原查於7 年核課期間內據以補稅處罰並無不合，請續予維持。

2.實體部分

⑴全年所得額

①按「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅……納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項（現行法第4 項）規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」為財政部80年8 月8 日台財稅第800695600 號函所明釋。

②原告86年度列報全年所得額8,140 元，原查核定76,896元，嗣經市稅處查獲其無交易事實，取具虛設行號萬舟達公司開立之統一發票銷售額合計5,138,450 元，充當進貨憑證虛報營業成本，通報原查重行核定2,203,411 元。

③本件同一漏稅事實營業稅行政救濟部分，經財政部訴願決定駁回確定。營利事業所得稅部分，原核定全年所得額2,203,411 元並無不合，請予維持。

⑵罰鍰

①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1 項所明定。

②原告86年度虛報營業成本5,138,450 元，致漏報所得額2,126,515 元，被告按所漏稅額529,318 元處1 倍罰鍰529,300 元（計至百元止）。系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，請予維持。

3.被告並未否認原告是因記帳業者虛開發票的關係，但是原告向其請求民事賠償，不能因此免除公法上的繳稅義務。

理由

一、原告起訴主張：原告86年度營利事業所得稅，係委託「升平會計事務所」於87年5 月12日結算申報，並經被告核定在案，原告既未故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年；詎被告於核課期間經過後之93年4 月22日，始以原告持訴外人萬舟達公司之統一發票，銷售額合計5,138,450 元，作為原告之進項憑證，並申報為營業成本，係虛報營業成本為由，命原告補稅並處罰鍰，於法未合，為此訴請如聲明所示云云。

二、被告則以：原告雖係委託記帳業者申報並繳納稅款，惟應與代理其記帳會計人員之故意或過失負同一責任，其86年度無進貨事實虛報營業成本5,138,450 元，核屬以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年，至94年5 月11日始屆滿，是被告於93年4 月22日核課期間內據以補稅處罰並無不合等語置辯，求為判決駁回原告之訴。

三、按行為時所得稅法第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠原告86年度營利事業所得稅，係於87年5 月12日結算申報（延期申報），營業成本申報為17,111,550元，其中5,138,450 元，係以非實際交易對象之虛設行萬舟達公司之統一發票銷售額為據，此有結算申報書在原處分卷。

㈡原告係委託「升平會計事務所」為稅務之申報，此有扣繳憑單、營業稅申報書、支票存根、該事務所負責人洪繼之切結書在本院卷頁26以下。

㈢洪繼曾因犯刑法第342 條背信罪、同法第216 條、第215 條之行使業務上登載不實文書罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪及商業會計法第71條第1 款之罪，經台灣板橋地方法院於87年12年24日以86年度訴字第2867號判決有期徒刑5 月，緩刑3 年確定在案，原告曾於94年11月27日，對於洪繼提起告訴，惟遭檢察官以與上開案件屬裁判上一罪，而為不起訴處分，此有告訴狀及台灣板橋地方法院94年度偵字第21587號不起訴處分書在本院卷頁20以下。

㈣本件之更正核定通知書、繳款書及罰鍰處分書，係於93年6月28日送達原告，此有徵銷明細清單在原處分卷。

五、是本件之爭執，在於本件被告於93年6 月28日所送達之更正核定通知書，有無逾核課期間？易言之，本件之核課期間為5 年或7 年？

六、經查：

㈠按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。（第2 項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條第1 款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」所得稅法第110條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」

㈡關於本件之爭議，即原告是否應就稅務代理人以其名義所為之稅務行為負其責任，要自行政法上如何看待納稅義務人有無盡其作為或不作為義務談起。

㈢按司法院釋字第275號解釋意旨雖謂：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」但此一解釋文並未進一步對過失之內涵為闡明。

㈣關於行政罰法上有關過失內涵之認知，是否可全盤適用刑事刑罰之觀點，本院採取否定之看法，其理由如下：

1.固然學者多謂，刑事刑罰與行政罰「二者間僅有量之區別，而無質之差異」。但事實上刑事刑罰與行政罰所追求之目標顯然不盡一致，前者以維護社會基本秩序（法益）為目標，同時有「惡害報應」之特質，後者則重在追求行政管制目標的達成。所以二者在歸責原則上自有所不同，前者鑑於其報應程度之強烈性，強調對個人行為（自然人）之非難，重視個人行為責任，強調刑止一身。而行政罰既然重在行政管制目的之達成，強調以較輕之秩序罰來完成所欲維護之管制目標，所以歸責之原理，除了受規制者（包括自然人、法人或其他具行政法主體地位之團體）本身之作為或不作為義務外，尚且常課予受規制者對第三人之監督義務。

2.而參酌民法上對於過失責任之歸責原則，雖然其判斷結構與刑法上之過失相同（同為「應注意、能注意而不注意」），但是在「客觀注意義務」之具體內涵（即「應注意」之問題）上則較諸刑法上注意義務為廣，此觀諸民法第103 條第1 項規定：「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」第224 條前段規定：「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」益明。

3.雖然行政罰與刑事刑罰之概念比較相近，有關過失責任之建立原則上應該以個人責任為準，民事法上特殊類型之過失責任，原則上似乎不應輕易引用到行政罰之過失責任中，可是換個角度而言，行政罰具有作為實現行政目標之工具性格，不僅有規制社會日常活動之作用，而且還有引導、塑造之功能存在，與純然建立在社會倫理非價基礎之刑法不盡完全相同，因此純以個人立場去思考所建立之注意義務內容，在行政罰是否能完全適用，即值檢討（事實上以個人責任為基礎之過失理論，在某些特定領域之刑事法中也受到檢討，所以公害刑法上才會有「組織體過失」理論之提出）。何況刑法之規制對象以自然人為原則（法人受刑法規範乃屬極端之例外），而行政罰之規制對象包涵社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種組織體運用自然人而活動，其使用之自然人疏忽所帶來之後果，該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰上亦非全無類推適用之餘地。

4.以上法理上的權衡，表現實踐於實證法上者，則為行政罰法第7 條第2 項之規定：「法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」不過上開規定乎僅將組織內部之人的不法作為納入，而沒有思及組織外部輔助人之不法作為一樣會對法人應負行政責任造成影響。

㈤在上開法理背景下，就本件爭點而言，原告應就稅務代理人以其名義所為之稅務違章行為負其違章責任。其理由如下：1.按在營業稅之課徵上，原告是以納稅義務人之身分，與代表國家稅捐高權之稅捐稽徵機關，直接形成其間之公法上權利義務關係。而稅務代理人是其選任監督者，其應有能力控管，是其稅務代理人以其名義所為之各項稅法作為，其有利與不利均應由其承擔。

2.對稅捐稽徵機關而言，並未掌握納稅義務人之課稅資料，也不能為納稅義務人選任稅務代理人，其行政管制目標之達成，完全有賴於納稅義務人盡其公法上之義務。如果納稅義務人可以將責任推給稅務代理人，行政管制目標根本無從達成。

3.而且原告對各項課稅事要件事實，實際上有能力直接聯絡稅捐稽徵機關查證或核對，豈能以稅務代理人之侵權作為將責任完全推卸。原告實不能以刑事上其為該稅務代理人犯罪行為之被害人，即謂其可以不顧及與國家間之公法上權利義務關係。

㈥按行為時營業稅法第35條規定：「（第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。……（第3 項）前2 項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」第42條第1 項規定：「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」是可知營業稅法課以營業人每2 個月向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額及繳納應納營業稅額之公法上之義務；又按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」是亦可知，所得稅法課以營利事業每年向主管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實之公法上之義務。至於以上營業稅法及所得稅法上之申報義務，原告是否要委請稅務代理人代為申報，係原告在私法上是否要成立委任契約或其他性質之契約的問題，不因為原告委請稅務代理人代為申報，亦不因稅務代理人出具切結書之類之文書（參本院卷頁28），即脫離其公法上應盡之申報稅額及繳納稅款之義務。

㈦本件原告自承於86年間，並沒有向非實際交易對象之虛設行萬舟達公司為銷售額5,138,450 元之進貨事實，則原告於每一申報週期申報並繳納之營業稅額，自不應減除上開進項稅額，且原告於次年申報並繳納之營利事業所得稅稅額，自亦不應減除上開進項以為成本，惟原告任由其稅務代理人申報減除營業稅之進項稅額在前，並依此申報入「已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表」內（見原處分卷所附結算申報書頁6 ），以為營業成本減除之，並據以申報所得稅額繳納，全未監督查證是否有確實申報並繳納稅款，是否有以不正當之方法逃漏稅捐，原告自未善盡其申報及繳納之義務，依前所述，其有過失甚明，被告認其以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為7 年，洵屬有據，被告於93年6 月28日所送達之更正核定通知書，並未逾核課期間。

㈧又查，依原告於96年5 月23日準備程序陳稱會計師事務所每月都會開單告訴原告稅款為若干，然後原告就把錢匯過去，就是申報書上面的金額，此有準備程序筆錄在本院卷頁72可按，核原告此一按稅務代理人所出示之申報書上為其申報之金額而匯款之行為，與一般委任稅務代理人代為申報並繳納稅款之模式相同，是益證原告知悉稅務代理人為其申報之內容。

㈨原告雖於言詞辯論期日主張其均有按洪繼通知之營業稅額繳納稅捐，是洪繼騙取其中差額云云，並提出票面金額分別為150,592 元及176,459 元之支票影本2 紙（在本院卷頁89）為證；惟查，關於萬舟達公司以原告為買受人之統一發票，86年5 、6 月之銷售額合計2,169,200 元，營業稅額合計108,460 元，86年8 月之銷售額合計2,969,250 元，營業稅額合計148,463 元，原告於該2 週期之銷項稅額分別為197,255 元及218,918 元，得扣抵之進項稅額則分別為157,478 元及193,159 元，且所實繳之營業稅僅分別為39,777元及25,759元，此有萬舟達公司開立統一發票之檔案在原處分卷暨401 報表在本院卷頁91以下可參，如不減除上開萬舟達公司開立之統一發票之稅額，原告應繳之營業稅額分別為148,237元【197,255-（157,478-108,460 ）】元及174,222 元【218,918-（193,159-148,463 ）】元，仍低於支票之票面金額數千元，故該支票票面金額究竟何所據，非原告改主張僅憑洪繼之電話通知為據，所得推諉不予說明，且依前述，原告未要求稅務代理人取具所申報之401 報表及繳款書為查證，任由稅務代理人開價收費，其與常情太違；更何況本件係營利事業所得稅申報事件，原告究竟支付多少稅款由稅務代理人代繳，亦未據其主張並舉證，益證其上開遭詐取差額之主張之不可採。至原告主張曾提出刑事告訴一節，查本件原告所提出之刑事告訴，僅經檢察官依原告之刑事告訴意旨認與前案有裁判上一罪之關係，而予以不起訴處分，並未就原告究竟是否受害為實質之調查及判斷，此有台灣板橋地方法院檢察署94年度偵字第21587 號檢察官不起訴處分書在本院卷頁20以下可參，自不得執為有利原告之論證。

七、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告就原告無進貨事實而虛報營業成本部分，於7 年之核課期間內，核定原告漏報所得額2,126,515 元，並按其所漏稅額529,318 元處1 倍罰鍰529,300 元（計至百元止），均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張　瓊　文